III SAB/Wa 11/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2016 r. sprawy ze skargi L. S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014r. oddala skargę L.S. (zwany dalej: "Skarżącym") wniósł w niniejszej sprawie skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "organem podatkowym") w postępowaniu podatkowym w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 125, art. 139, art. 272, art. 274b i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", oraz art. 86, art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u." W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w związku ze złożoną w Urzędzie Skarbowym W. deklaracją podatkową VAT-7 za luty 2014 r. wystąpił o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 260.685 zł. Sprawie został nadany nr [...]. Jednakże do dnia wniesienia skargi wskazany organ podatkowy nie zakończył weryfikacji złożonej przez Skarżącego deklaracji oraz zasadności wnioskowanego zwrotu podatku. W tej sytuacji Skarżący, w związku z niezałatwieniem sprawy przez organ podatkowy we właściwym terminie, w dniu 17 grudnia 2015 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z ponagleniem w trybie art. 141 § 1 i 2 O.p. Jednakże organ ten postanowieniem z dnia 14 stycznia 2016 r. uznał ponaglenie Skarżącego za bezzasadne. Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartym w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] stycznia 2016 r. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy weryfikujący jego deklarację podatkową nie podejmuje czynności pomimo, iż nie istnieją żadne uzasadnione powody, które uniemożliwiałyby zakończenie przedmiotowej sprawy. W ten sposób organ podatkowy uchybił wyrażonej w art. 125 O.p. w zw. z art. 280 O.p. zasadzie szybkości postępowania podatkowego, która ma zastosowanie również w toku czynności sprawdzających. Skarżący zauważył, iż organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające w dniu 25 kwietnia 2014 r., z których sporządził protokół. Następnie w dniu 6 maja 2014 r. wskazany organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu, w którym jako powód przedłużenia podał konieczność skontrolowania źródeł nabycia towarów przez kontrahentów Skarżącego. Jednakże pomimo upływu ponad 20 miesięcy, licząc do dnia wniesienia skargi, organ podatkowy nie zakończył prowadzonych czynności sprawdzających. Skarżący wskazał następnie, że jego zdaniem w toku czynności sprawdzających wyłączone jest stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, tj. działu IV. Jednakże Skarżący przedstawił wszystkie żądane przez organ dokumenty i z tego względu w jego ocenie brak jest jakichkolwiek przesłanek, które uzasadniałyby dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Organ podatkowy dysponuje bowiem wystarczającym materiałem dowodowym do przeprowadzenia weryfikacji zwrotu podatku zgodnie z przepisami art. 272 - 280 O.p. Skarżący podkreślił również, że czynności sprawdzające mają na celu przede wszystkim zbadanie i ustalenie poprawności formalnej dokumentów i stanowią tzw. wstępną kontrolę podatkową. Skarżący powołał się również na treść przepisu art. art. 274c § 1 O.p., wskazując że organ podatkowy może zażądać dokumentów od kontrahentów podatnika wyłącznie w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy nie rozpoczął postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. Ponadto organ podatkowy prowadząc jedynie czynności sprawdzające nie był uprawniony do tego aby występować z zapytaniami do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Skarżącego. Skoro na etapie czynności sprawdzających organ podatkowy nie był uprawniony do tego aby uruchamiać procedury sprawdzenia kontrahentów, lecz wszczął tę procedurę, zdaniem Skarżącego oznacza to, że podjął działania, które wykraczały poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach czynności sprawdzających. Podjęte przez organ podatkowy czynności nie mogły zatem stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W konsekwencji nie zaszły podstawy do przedłużania terminu zwrotu podatku VAT na tej podstawie, a czynności podjęte przez organ podatkowy nie mieściły się w jego kompetencjach. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy nie wywiązując się z obowiązku zwrotu podatku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. pozostaje w tym zakresie w bezczynności. Skarżący zwrócił również w tym miejscu uwagę, że takie działalnie organu podatkowego stanowi istotne ograniczenie jego płynności płatniczej, a także zagrożenie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniósł w swojej skardze o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zakończenia sprawy w terminie 1 miesiąca od dnia wydania orzeczenia w niniejszej sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie z dnia 2 marca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego organ podatkowy wyjaśnił, że po wpłynięciu w dniu 12 marca 2014 r. złożonej przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za luty 2014r. z wykazaną kwotą 260.685 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, tj. do 12 maja 2014 r., w wyniku dokonania czynności sprawdzających stwierdzono w dniu 25 kwietnia 2014 r., że w rozliczeniu podatku naliczonego zasadniczy udział mają dokonane na rzecz Skarżącego przez następujące podmioty: R. Sp. z o. o., A., F., T.S., F. S.j., oraz "A. S. j., dostawy towaru w postaci złomu złota, blachy złota i granulatu złota, na podstawie faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Towary w postaci złota próby 999 Skarżący dostarczył i rozliczył w deklaracji za styczeń 2014 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy S. Organ podatkowy wskazał również, że w związku z podejrzeniem uczestniczenia Skarżącego w transakcji karuzelowej, w dniu 6 maja 2014 r. organ ten na podstawie art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Wskazane postanowienie doręczono Skarżącemu w dniu 7 maja 2014 r. i jest ono prawomocne. Wskazany organ podatkowy wyjaśnił również, że w toku podejmowanych działań wystąpiono do: Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w F., Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie kontroli podatkowej - odpowiednio – w F. S.j. i "A. S. j., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u dostawców granulatu złota, którego nabycie kreuje zwrot podatku naliczonego. Organ podatkowy odnotował również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał przedmiotowy wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., który wszczął w dniu 13 lutego 2014 r. kontrolę skarbową, która została następnie rozszerzona w dniu 7 kwietnia 2014 r. do ww. podmiotów. Z relacji organu podatkowego wynika również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zawiadomił ten organ o trwających czynnościach kontrolnych u bezpośrednich dostawców Skarżącego, tj. firmach A. i R. Sp. z o. o., oraz u ich kontrahentów - dostawców krajowych, jak również o tym, że kontrolowane podmioty są objęte śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. Organ podatkowy zauważył również w tym miejscu, że z dotychczasowych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, iż kontrahenci R. Sp. z o. o. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, zaś ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego tzw. "pustych" faktur VAT. Organ podatkowy wyjaśnił również, że dotychczas podjęto inne czynności takie jak: zwrócenie się w dniu 24 lipca 2015 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w związku z prowadzeniem przez ten organ kontroli skarbowej u Skarżącego za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. z zapytaniem o to, czy poddano analizie faktury VAT wystawione dla Skarżącego przez firmy A. i R. Sp. z o. o.; zwrócenie się w dniu 4 grudnia 2015 r. do Prokuratury Okręgowej w B. o przesłanie protokołu przesłuchania M.Z. będącego Prezesem Zarządu M. Sp. z o. o., wskazanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. jako jednej z dostawców złota pr. 999 blacha i granulatu do firm A. i R. Sp. z o. o., oraz zwrócenie się w dniu 18 czerwca 2015 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej wymiany informacji do francuskiego organu podatkowego o potwierdzenie dokonania dostaw dla firmy S. za okres od stycznia 2013r. do stycznia 2014r. Końcowo organ podatkowy wskazał, że zakończenie czynności sprawdzających u Skarżącego i potwierdzenie zasadności żądanej kwoty zwrotu jest uzależnione przede wszystkim od zakończenia kontroli skarbowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w stosunku do bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, tj. R. Sp. z o. o. oraz A. w wyniku czego zostanie ustalone rzeczywiste źródło pochodzenia złota oraz fakt jego występowania w obrocie. Ponadto organ podatkowy odnosząc się do naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego i postępowania wskazał, że weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT w procedurze czynności sprawdzających, organ podatkowy nie jest związany terminami procesowymi wynikającymi z art. 139 § 1 O.p., a zatem nie jest też obowiązany zawiadamiać strony o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie i wskazywać nowego terminu załatwienia sprawy na podstawie art. 140 O.p., bowiem zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej (czynności sprawdzające) nie stosuje się rozdziału 4 "Załatwianie spraw" Działu IV (postępowanie podatkowe). W piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze, wskazując że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym zakończenie czynności sprawdzających uzależnione jest od zakończenia kontroli skarbowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. prowadzonej w stosunku do jego bezpośrednich kontrahentów, tj. firm R. Sp. z o. o. oraz A. i ustalenia w ten sposób rzeczywistego pochodzenia złota oraz faktu jego występowania w obrocie. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy jest zobowiązany tak zorganizować weryfikację złożonej przez niego deklaracji podatkowej oraz wnioskowanego zwrotu podatku, aby mogły się one zakończyć w rozsądnym terminie. Tym bardziej, iż Skarżący aktywnie uczestniczył w czynnościach organu podatkowego oraz dostarczał niezbędny materiał dowodowy. Skarżący wskazał również, że pomimo trwającej ponad dwa lata weryfikacji zasadności zwrotu podatku, organ podatkowy nie wykazał żadnej okoliczności, która uzasadniałaby zarzucenie mu braku rzetelności w transakcjach, które odbywały się z jego udziałem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta z mocy art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2013 r., poz. 270, w skrócie p.p.s.a.), obejmuje również bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania – określonej w art. 149 § 1 p.p.s.a. ma na celu ochronę praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. W wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a p.p.s.a., Sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że Organ I instancji, nie podejmuje czynności, mimo że nie istnieją żadne uzasadnione powody, które uniemożliwiałyby zakończenie przedmiotowej sprawy. Stan bezczynności Organu od przewlekłego prowadzenia postępowania przez Organ, różni się tym, że w przypadku przewlekłości Organ nie podejmuje skutecznych działań na podstawie przepisów postępowania, przez co nie dochodzi do wydania rozstrzygnięcia, w przypadku natomiast bezczynności dochodzi do przekroczenia terminu załatwienia sprawy, przez to, że organ, nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do jej rozstrzygnięcia. Tego rodzaju sytuacja, nie ma miejsca w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 125 i 139 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wyrażona w tym przepisie zasada szybkości i wnikliwości postępowania została z kolei skonkretyzowana w art. 139 tej ustawy, którego § 1 stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy te jednak nie mają zastosowania do czynności sprawdzających, bowiem zgodnie z treścią art. 280 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale ( Dziale V ), stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193 a oraz rozdziałów 1 – 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10,14,16, 22 i 23 Działu IV. Dział IV Ordynacji podatkowej, dotyczy postępowania podatkowego i obejmuje przepisy art. 120 do 271, a zatem zarzuty naruszenia art. 125 i 139 są niezasadne. Weryfikując zasadność zwrotu w procedurze czynności sprawdzających, Organ, nie jest związany terminami procesowymi wynikającymi z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie sprawdzające, kończy się z momentem zaistnienia jednego ze zdarzeń – czynności materialno technicznej polegającej na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku lub czynności procesowej polegającej na wszczęciu w sprawie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Postępowanie sprawdzające, jest trybem konkurencyjnym dla postępowania podatkowego i trybów tych nie można ze sobą łączyć. Nie ma zatem racji Skarżący, stwierdzając, że Organ chcąc ustalić źródła nabycia towarów, powinien wszcząć kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. To bowiem, może nastąpić dopiero po zakończeniu czynności sprawdzających. Nie jest możliwe równoległe prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w sprawie zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym w trybie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Ostrożność Organu przy dokonywaniu weryfikacji rozliczeń Skarżącego, przed zwrotem podatku od towarów i usług, była uzasadniona podejrzeniem uczestniczenia Skarżącego w transakcji karuzelowej. W tej sytuacji weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów. Organ miał prawo stosownie do treści art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, do przedłużenia zwrotu terminu podatku, jeżeli zasadność tego zwrotu, wymagała przeprowadzenia czynności sprawdzających. Organ dokonał tego postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. przedłużając termin zwrotu do zakończenia czynności sprawdzających. Warto wskazać, że postanowieniem z dnia [...] 01.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał ponaglenie złożone przez Skarżącego za niezasadne. Nie można w ocenie Sądu zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego o bezczynności, skoro dokonano konkretnych ustaleń w ramach czynności sprawdzających, zaś Organ od razu przystąpił do ich wykonywania, co potwierdza opis zawarty w odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na skargę, szczegółowo wskazano, jakie czynności podjął Organ, badając zasadność zwrotu podatku Skarżącemu. Było to szereg wystąpień poczynając od 5.05 2014 r. do 18.06.2016 r. Dlatego oceniając działanie Organu Sąd nie dopatrzył się bezczynności postępowania o której mowa w art. 149 § 1 p.p.s.a. Organ niezwłocznie podjął skuteczne działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT. Czynności te nie zostały jeszcze zakończone, z przyczyn niezależnych od Organu. Organ oczekuje na zakończenie kontroli skarbowej, prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. do bezpośrednich kontrahentów R. Sp. z o.o. oraz A. i ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia złota oraz faktu jego występowania w obrocie. Z tych względów, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. ----------------------- 5