I GSK 1293/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia del. WSA Ewa Cisowska- Sakrajda Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2298/15 w sprawie ze skargi K. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K. S.A. w P. kwotę 1270 (tysiąc dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2298/15 oddalił skargę K. S.A. w P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący wystąpił do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej ubytki naturalne: 1) przy produkcji piwa [...] 11,9°P z brzeczki 13,2°P w wysokości 35,06% liczonej od ilości brzeczki gorącej, 2) przy magazynowaniu piwa w butelkach lub puszkach w wysokości nie większej niż 0,02% od ilości wydanej z magazynu, 3) w czasie przewozu piwa w butelkach lub puszkach w wysokości nie większej niż 0,04% od ilości piwa pobranego do przewozu. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. uwzględnił żądanie skarżącego co do pkt 2 i 3 wniosku. Natomiast co do piwa [...] łagodne ustalił wysokość ubytków naturalnych na poziomie 20%, tj. maksymalnym poziomie wynikającym z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (teksy jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 1526 - dalej: rozporządzenie z 2009 r.). Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył przepisy regulujące opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych i stwierdził, że ustawodawca co prawda nie zdefiniował pojęć ubytków i niedoborów, jednakże w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych precyzyjnie określił, w zależności od rodzaju wyrobu sytuacje, w których powstają ubytki i niedobory. Stwierdził, iż akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem dopuszczalne ubytki do wysokości ustalonej przez naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika - zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.) - korzystają ze zwolnienia. Organ zaznaczył, że w art. 85 ust. 4 u.p.a. wskazano, jakie przesłanki zobowiązany jest uwzględnić właściwy naczelnik urzędu celnego wydając decyzję w sprawie norm. Organ odwoławczy uznał również, że polskie regulacje w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz.U.UE.L 2009, Nr 9, str. 12 ze zm. - dalej: dyrektywa 2008/118/WE). Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dopuszczalne jest określenie wysokości ubytku w spornym piwie na poziomie powyżej 20% przy założeniu, że jest to ubytek wynikający z właściwości tego wyrobu i specyfiki procesu jego produkcji. Po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie Sąd I instancji podzielił pogląd zgodnie z którym polskie regulacje prawne w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 2008/118/WE. Przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektywa 2008/118/WE nie stanowi bowiem przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Taką możliwość dopuszcza art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE, w którym podkreśla się, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, jeżeli wynikają one z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Krajowy ustawodawca korzystając z niniejszej sposobności wprowadził zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego także na podstawie przepisów o normach maksymalnych ubytków naturalnych. W ocenie WSA akcyzie podlegają ubytki w wysokości przekraczającej normy ustalone przez organ podatkowy na podstawie art. 85 u.p.a. WSA podkreślił przy tym, że zarówno minister finansów przy ustalaniu maksymalnych norm ubytków naturalnych, w tym dla piwa, jak i naczelnik określający w decyzji indywidualnemu podatnikowi wielkość dopuszczalnych ubytków naturalnych, muszą kierować się podobnymi kryteriami, które zostały również wymienione w art. 7 ust. 4 dyrektywy, a więc brać pod uwagę właściwości wyrobów akcyzowych, specyfikę ich produkcji, technologie produkcji. W efekcie decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków nie są arbitralne, ponieważ naczelnik urzędu celnego wydając te decyzje musi uwzględnić wymienione wskazania wynikające z art. 85 ust. 4 u.p.a. oraz z § 7 rozporządzenie z 2009 r. Sąd I instancji uznał, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób wiarygodny, że występujące u niej zaniki – ubytki naturalne są całkowicie od niej niezależne, wynikają z technologii produkcji piwa, z procesów, na które nie ma ona wpływu. W konsekwencji, Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 30 ust. 3 i 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. oraz art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE. WSA zwrócił uwagę, że strona skarżąca w odwołaniu zakwestionowała, co wyraźnie zaznaczyła tylko pkt 1 decyzji organu I instancji dotyczący ubytków piwa w procesie produkcji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji też to zauważył. Nie uczynił przedmiotem swoich rozważań pozostałych ubytków naturalnych określonych w pkt 2 i 3 decyzji organu I instancji. Niemniej jednak formułując swoje rozstrzygnięcie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji co do wszystkich zawartych w niej rozstrzygnięć. Zatem i tych nie objętych odwołaniem. W rozpatrywanej sprawie w ocenie WSA było dopuszczalne wniesienie odwołania tylko od części decyzji z uwagi na możliwość wyodrębnienia trzech rozstrzygnięć. Organ, skoro wypowiedział się tylko co do tej części decyzji zaskarżonej odwołaniem winien był dać temu wyraz także w treści samego rozstrzygnięcia. Dostrzeżone przez Sąd I instancji uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. — poprzez oparcie rozstrzygnięcia na kwestii, która nie była przedmiotem sporu między spółką a organami podatkowymi, a także poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowo-administracyjnym polegające na wydaniu orzeczenia, które pogarsza sytuację skarżącej w stosunku do tej, jaką skarżąca miała przed wniesieniem skargi, 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej: p.u.s.a.) — poprzez dokonanie ponownej oceny dowodów przedstawionych w postępowaniu podatkowym przez stronę w zakresie charakteru i sposobu powstania ubytków będących przedmiotem sprawy, zamiast ograniczenia się do kontroli oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, 4) art. 145 piet 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 120 o.p. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy 2008/118/WE i uznanie za prawidłową decyzji Dyrektora IC, mimo że decyzja skutkuje koniecznością opodatkowania akcyzą ubytków naturalnych powstałych w składzie podatkowym spółki, 2) art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy 2008/118/WE - poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie za prawidłową decyzji Dyrektora IC, mimo że skutkuje ona koniecznością opodatkowania akcyzą powstałych ubytków naturalnych powstałych w składzie podatkowym spółki, 3) art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy 2008/118/WE - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie tych przepisów dopuszczalna jest sytuacja, w której ubytki naturalne będą podlegać opodatkowaniu i podatkiem akcyzowym, 4) art. 85 ust. 1 i art. 85 ust. 4 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia z 2009 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie można wydać indywidualnej normy ubytków wyższej niż określonej w rozporządzeniu w sprawie maksymalnych norm, a co za tym idzie uznanie, że zastosowanie tych przepisów może prowadzić do opodatkowania akcyzą ubytków naturalnych powstałych w składzie podatkowym spółki, 5) art. 30 ust. 4 w związku z art. 85 ust. 1 i art. 85 ust. 4 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te właściwie implementują przepisy art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy i skutecznie zwalniają z opodatkowania akcyzą ubytki naturalne, 6) § 7 rozporządzenia z 2009 r. poprzez sformułowanie nieuzasadnionej oceny, że spółka w niewłaściwy sposób przedstawiła we wniosku o wydanie norm ubytków uzasadnienie ich naturalnego charakteru i wyliczenie ich rzeczywistej wysokości. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Istotę sporu zaistniałą pomiędzy stronami stanowi kwestia materialnoprawna dotyczy ona wykładni przepisów nowej dyrektywy horyzontalnej dyrektywy 2008/118/WE i regulacji krajowych w zakresie opodatkowania ubytków naturalnych przekraczających wielkości określone decyzją ustalającą te ubytki. Dlatego też w okolicznościach faktycznych sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury materialnoprawnej. Kompleksowy ich charakter sprowadzający się do twierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów wspólnotowych, a w szczególności art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy 2008/118/WE oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie art. 85 ust. 1, art. 85 ust. 4 oraz art. 30 ust. 4 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego poprzez uznanie, że ubytki naturalne powstałe w składzie podatkowym podlegają opodatkowaniu, pozwala na łączne ich rozpoznanie. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty materialnoprawne dotyczące tej kwestii są usprawiedliwione. Podstawową cechą charakteryzującą podatek akcyzowy jest jego konsumpcyjny charakter. Wypada w tym momencie przywołać regulacje dyrektywy nawiązujące do zasady konsumpcyjności. Przede wszystkim powołać wypada treść motywu dziewiątego preambuły do dyrektywy 2008/118/WE, wynika z niego, że "ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone". W myśl art. 1 tego aktu niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi": a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE; b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. Z powołanych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że podatek akcyzowy nakładany jest na konsumpcję wyrobów akcyzowych. Nie powinien być pobierany w przypadku wyrobów akcyzowych, które zostały nieodwracalnie utracone. Z przepisów tych wynikają cztery kategorie ubytków wyłączonych przez prawodawcę unijnego z zakresu dopuszczenia do konsumpcji, a zatem wyłączonych też z opodatkowania. Podział na cztery kategorie ubytków wyłączonych od opodatkowania prezentowany jest też w nauce. Na gruncie nowej dyrektywy horyzontalnej w art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE taki podział przedstawia w komentarzu do tej dyrektywy Krzysztof Lasiński-Sulecki. Autor dodatkowo stwierdza, że każdy z powodów zniszczenia lub utraty ma charakter samoistny. Wskazuje ponadto, że dyrektywa ta stanowi o wyłączeniu z zakresu pojęcia dopuszczenia do konsumpcji, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej w tym zakresie dyrektywy, a konkretnie art. 14 ust. 1 dyrektywy 92/12, który to przepis przewidywał zwolnienie podatkowe. Konsekwencją takiej zmiany jest stwierdzenie autora, zresztą w pełni uprawnione, iż nie wydaje się aby istniały przesłanki do ścisłej czy zawężającej wykładni. Zauważa również, że państwa członkowskie mogą (a nawet powinny) wprowadzić przepisy nakładające na podatnika obowiązek wykazania, że doszło do zdarzeń w postaci ubytków (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 81-84). Przepisy krajowe ubytki naturalne ograniczają do ubytków ustalonych w decyzji przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Zgodzić się należy ze skarżącą kasacyjnie Spółką, że polski ustawodawca rozwiązania normatywne dotyczące wyłączenia od opodatkowania ubytków naturalnych implementował do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy (niepełny), gdyż w jej wyniku nie objął zwolnieniem podatkowym ubytków naturalnych wykraczających ponad ubytki naturalne wskazane w decyzji ustalającej wielkość ubytków zwolnionych od opodatkowania. W myśl bowiem art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zatem krajowe regulacje dla ubytków naturalnych przewidują wyłączenie ograniczone wielkością ustaloną w decyzji administracyjnej. Ubytki te nie powinny być ograniczane do wielkości ustalonej w decyzji wydanej przez Naczelnika, gdyż muszą to być ubytki w wielkości rzeczywistej. O rzeczywistej ilości ubytków naturalnych stanowi bowiem art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE. Stwierdzić zatem należy, że taki stan rzeczy narusza cel dyrektywy wyrażony w preambule, tj. zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, w którym ściągalność podatku winna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich. Wypada w tym miejscu przywołać motywy preambuły, które odnoszą się do funkcjonowania rynku wewnętrznego. W myśl motywu drugiego w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego warunki poboru podatku akcyzowego od wyrobów objętych dyrektywą nr 92/12/EWG, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", muszą pozostać zharmonizowane. Zgodnie zaś z motywem ósmym w związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. W świetle zaś motywu dziesiątego warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. W ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważyć trzeba, że rozbieżności w interpretacji pojęć wynikających z prawa unijnego w poszczególnych krajach zagrażają celowi harmonizacji, dlatego uznać je należy za niedopuszczalne. Z tego też względu pojecie ubytków winno być interpretowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie TSUE w sprawie C-240/01, w którym Trybunał stwierdza, że na podstawie art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy 92/81 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, oleje mineralne, które nie są określone w dyrektywie 92/82, mają być objęte podatkiem akcyzowym, o ile są "używane jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe". W tym względzie fakt, że prawodawca wspólnotowy nie definiuje tych zastosowań, nie daje podstaw do stwierdzenia, że zamierzał pozostawić zdefiniowanie tych zastosowań Państwom Członkowskim. Taka ewentualność wiązałaby się z ryzykiem rozbieżnych definicji, co mogłoby negatywnie wpływać na jednolite określenie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu akcyzą dokonane przez przedmiotowy artykuł (por. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01, LEX nr 201951, ECR 2004/4B/I-4733). Opodatkowanie ubytków naturalnych jest zatem niezgodne z art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/118/WE przewiduje ustanowienie przez każde państwo członkowskie własnych zasad i warunków ustalania strat, o których mowa w art. 7 ust. 4 omawianej dyrektywy. Zaznaczyć jednak należy, że w świetle zasady konsumpcyjności, celów dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, to ustanawianie własnych zasad i warunków ustalania strat, może jedynie służyć zapewnieniu prawidłowego stosowania regulacji unijnych, w przeciwnym wypadku godziłoby to w funkcjonowanie rynku wewnętrznego, na którym powinno funkcjonować takie samo opodatkowanie akcyzą tych samych wyrobów. Dlatego też zasady i warunki przewidziane przez prawo krajowe nie mogą w żaden sposób ingerować w zakres opodatkowania przewidziany przez prawo unijne. Dyrektywy unijne wiążą państwa członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit trzeci art. 249 TWE). Podatnicy zatem winni mięć możliwość wykazania ubytków naturalnych w pełnej ich wysokości. W innym przypadku ponosili by niesłusznie ciężar opodatkowania akcyzą, co jak wcześniej już zauważono, naruszałoby reguły wspólnego rynku. Decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 7 ust. 4 dyrektywy – wyłączenia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Podkreślić należy, że nie można a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości. W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07 Flughafen Koln/Bonn GmbH (punkty 31 i 33) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "(...) bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia nie zostaje podważony przez pozostawienie państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania przez sformułowanie pierwszej części zdania, takie jak to które znajduje się w art. 14 ust 1 dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym zwolnienia są przyznawane przez te państwa "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". W istocie państwo członkowskie nie może powoływać się wobec podatnika, który jest w stanie udowodnić, że jego sytuacja podatkowa należy faktycznie do jednej z kategorii zwolnień przewidzianych w dyrektywie, na fakt nieprzyjęcia przez to państwo przepisów mających właśnie ułatwić stosowanie tego zwolnienia. (...) przewidziany w artykule 14 ust. 1 lit. a dyrektywy 2003/96 obowiązek zwolnienia od określonego w tej dyrektywie podatku produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby przyznać jednostkom prawo powoływania się na niego przed sądem krajowym w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu. Analogiczne stanowisko Trybunał przedstawił w wyroku z dnia 10 czerwca 1999 r. w sprawie C-346/97 Braathens (punkt 31), podkreślając, że przyznanie państwom członkowskim swobodnego uznania przez możliwość wprowadzenia warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku przewidzianego w tym przepisie, aby udzielić zwolnienia. Warto w tym miejscu zaprezentować jeszcze jeden wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie z dnia 9 grudnia 2010 r., C-163/09 w sprawie Zjednoczonego Królestwa, w którym Trybunał przedstawił interesujące poglądy dotyczące wykładni prawa unijnego, a także istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia oraz wspierające zapadłe rozstrzygniecie. W świetle pierwszego i czwartego motywu dyrektywy 92/12, ustanowienie i funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga swobodnego przepływu towarów, w tym objętych podatkiem akcyzowym oraz identycznej ściągalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich (pkt 38). Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z motywem trzecim dyrektywy 92/83 dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy oraz że zgodnie z motywem dziewiętnastym tej dyrektywy konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między państwami członkowskimi (pkt 39). Wynika stąd, że w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz zapewnienia swobodnego przepływu towarów, określenie wyrobów podlegających akcyzie i stosowania wyłączeń powinno być ujednolicone w obrębie Unii, o ile wyraźnie nie postanowiono inaczej (pkt 40). Jednolite stosowanie przepisów dyrektywy 92/83 wymaga, by objęcie produktu akcyzą czy wyłączenie z niej, lub zwolnienia produktu z akcyzy w państwie członkowskim, zostało co do zasady uznane przez inne państwa członkowskie (pkt 41). Odmienna wykładnia zagrażałaby osiągnięciu celu realizowanego przez tę dyrektywę i mogłaby utrudniać swobodny przepływ towarów (pkt 42). Podkreślić w kontekście przywołanego powyżej wyroku TSUE należy, że funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga swobodnego przepływu towarów, w tym objętych podatkiem akcyzowym oraz identycznej ściągalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich. Dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy. W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz zapewnienia swobodnego przepływu towarów, określenie wyrobów podlegających akcyzie i stosowania wyłączeń powinno być ujednolicone w obrębie Unii. Odmienna zaś wykładnia zagrażałaby osiągnięciu celu realizowanego przez dyrektywę i mogłaby utrudniać swobodny przepływ towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała prawo powołać się na przepis dyrektywy (art. 7 ust. 4) w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Nie mniej jednak zauważyć należy, że to na podatniku, który chce skorzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie procesu produkcji. Warto też w tym zakresie przedstawić stanowisko doktryny. S. Parulski w komentarzu do art. 30 u.p.a. stwierdza, że dyrektywa horyzontalna oprócz wyżej przedstawionych przypadków zwolnień od akcyzy o charakterze kompleksowym wskazuje jasno w art. 7 ust. 4, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się ubytków ani całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że ustawodawca unijny zakazuje państwom członkowskim pobierania akcyzy z tytułu ubytków naturalnych i całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych. W celu wyeliminowania wątpliwości, jakie sytuacje należy traktować jako ubytki czy całkowite zniszczenie, ustawodawca unijny wskazał w tym przepisie dyrektywy, że ubytki czy całkowite zniszczenie powstają wtedy, kiedy wyroby akcyzowe nie mogą zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe, tj. skonsumowane. Zauważa on dalej, że analiza przepisów ustawy dotyczących zakresu zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca w sposób zbyt wąski określił zakres zwolnień od akcyzy. Ograniczenie zwolnienia od akcyzy strat wyrobów akcyzowych tylko do wysokości norm określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów powoduje, że w praktyce występują sytuacje, kiedy podmioty dokonujące produkcji czy wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są zobowiązane do zapłaty akcyzy, pomimo że całość strat wynika z właściwości fizykochemicznych wyrobów. Problem ten z jednej strony może wynikać ze zbyt niskich norm maksymalnych ubytków wyrobów akcyzowych, jakie zostały określone w rozporządzeniu w sprawie ubytków (w szczególności problem ten dotyczy strat alkoholu etylowego). Z drugiej zaś strony ustawa nie pozwala podmiotom na udowodnienie, że stwierdzone nadmierne straty powstały w wyniku właściwości fizykochemicznych wyrobów, a nie konsumpcji. W rezultacie podmioty na gruncie polskich przepisów akcyzowych nie mają instrumentów, aby uwolnić się od obowiązku zapłaty akcyzy (por. S. Parulski, Komentarz do artykułu 30 ustawy o podatku akcyzowym, stan prawny 2016.01.01). Instrumenty takie funkcjonują jednak w innych państwach członkowskich UE, chociażby w Niemczech, gdzie oprócz norm wynikających wprost z mocy prawa każdy podatnik, który taką normę przekroczy, jest uprawniony do udowodnienia, że całość straty nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ wynika z właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych. Taki instrument pozwala zapobiec opodatkowaniu tych strat wyrobów, które nie były faktyczną konsumpcją. Niestety taki instrument nie został zawarty w przepisach ustawy ani rozporządzeń akcyzowych. W rezultacie należy uznać, że polskie przepisy akcyzowe są w tym zakresie niezgodne z prawem unijnym(por. S. Parulski, Komentarz do artykułu 30 ustawy o podatku akcyzowym, stan prawny 2016.01.01). W związku z tym, że przepis art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE, wskazujący przypadki, kiedy nie można opodatkować ubytków wyrobów akcyzowych, jest jasny i precyzyjny, podatnicy oraz - co równie ważne - organy podatkowe powinni mieć prawo do nieopodatkowania tych ubytków, które wynikają z właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych. Oczywiście w takim przypadku podatnik powinien udowodnić organowi podatkowemu, że nie doszło do konsumpcji wyrobów, które zostały utracone. Organy podatkowe z kolei powinny być zobowiązane do przyjęcia takich wyjaśnień i nienaliczania akcyzy bezpośrednio na podstawie art. 7 ust. 4 dyrektywy horyzontalnej. Brak przedstawionego powyżej instrumentu prawnego nie powinien stać na przeszkodzie nieopodatkowaniu tego typu strat. A contrario, jeżeli w wyniku postępowania podatkowego organ udowodniłby, że straty stanowiły konsumpcję, organ powinien mieć prawo do naliczenia akcyzy na całości strat, również w tej części, która objęta jest normami. Reasumując stwierdzić należy, że opodatkowanie ubytków naturalnych podatkiem akcyzowym, jako koszt dodatkowy ponoszony przez przedsiębiorcę wpływa na podwyższenie ceny wyrobów rzeczywiście wyprodukowanych, konkurencyjność takiego wyrobu z tego powodu się obniża, jednocześnie zaburza to zasady funkcjonowania rynku wewnętrznego, na którym produkty nie powinny być obciążone przerzuconym podatkiem akcyzowym z tytułu opodatkowania ubytków naturalnych. Poza tym wskazać trzeba, że podatkiem akcyzowym podatkiem konsumpcyjnym nie można opodatkować czegoś czego nie ma (ubytków naturalnych), czegoś co w ogóle nie może być dopuszczone do konsumpcji w rozumieniu art. 7 dyrektywy 2008/118/WE. Wskazać końcowo należy, że krajowy prawodawca zauważył jednak tą niezgodność uregulowań krajowych z prawem unijnym i wprowadził do systemu podatku akcyzowego w art. 30 ust. 4a przepis na mocy którego od dnia 19 września 2018 r. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów. W uzasadnieniu do projektu powołanej wyżej zmiany wskazano, że obecny zakres zwolnienia określony w art. 30 ust. 4 u.p.a. obejmuje ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. lub też określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 u.p.a. Zdaniem Komisji stanowi to naruszenie art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE przez brak procedury umożliwiającej udowodnienie naturalnego charakteru ubytków. Organy podatkowe nie mają bowiem możliwości ustalenia norm na poziomie przekraczającym maksymalne wielkości wyznaczone w rozporządzeniu w sprawie ubytków. Może to prowadzić do sytuacji, w której ubytki naturalne, wyłączone z opodatkowania akcyzą na gruncie regulacji unijnych, w Polsce są objęte podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego zaproponowano zmianę art. 30 ust. 4a u.p.a., przez rozszerzenie zakresu zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości wyrobów. J. Matarewicz w komentarzu do art. 30 u.p.a. zauważa, że polskie ustawodawstwo ustanawia jedynie maksymalne dopuszczalne poziomy strat produktów objętych podatkiem akcyzowym, nie przewidując żadnej możliwości dla podatnika, aby wykazał faktycznie generowane straty podczas produkcji powyżej tych maksymalnych poziomów. Według służb Komisji sytuacja najwyraźniej nie jest zgodna z dyrektywą 2008/118/WE, art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE i zasadą proporcjonalności (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, wyd. III, stan prawny 2019.01.01, LEX/el. 2018). Wypada w tym miejscu zauważyć, że przepisy krajowe muszą wdrażać postanowienia dyrektywy i być z nią zgodne. Zgodność polskich regulacji o podatku akcyzowym ocenia się przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności, która oznacza, że przepisy krajowe w swych regulacjach nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu dyrektywy czyli zachowania wspólnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych produktów. Zasadę taką wyraża wprost pkt 37 Preambuły Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, stwierdzając, że w związku z tym, iż cel Dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodne z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. W świetle zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. W okolicznościach faktycznych sprawy zasadnym zarzutem jest także zarzut pierwszy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia pogarszającego sytuację strony w zakresie stwierdzenia, że Spółka nie wykazała w sposób wiarygodny, iż występujące u niej zaniki – ubytki naturalne są całkowicie od niej niezależne, wynikają z technologii produkcji piwa, z procesów, na które nie ma ona wpływu. Nie mniej jednak powtórzyć jeszcze raz w kontekście powyższego należy, że podczas ponownego postępowania strona chcąc skorzystać z wyłączenia ubytków od opodatkowania musi w świetle przedstawionej już wykładni przepisów prawa materialnego wykazać wielkość rzeczywistych ubytków naturalnych. Za nieusprawiedliwione NSA zaś uznał pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zakresie art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonując rozstrzygnięcia nie wyszedł poza granice sprawy. Bez naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnił orzeczenie, to że strona się z nim nie zgadza nie oznacza naruszenia tego przepisu. Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jest przepisem wynikowym i nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia podczas rozpoznawania przedmiotowej sprawy przedstawionych powyżej rozważań. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).