III SA/Gl 2298/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją dnia [...] r. nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613, daje określanej skrótem O.p.) art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1-4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a.) § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (teksy jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 1526) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. ustalającą "A" S.A. z siedzibą w P. dopuszczalne ubytki powstające w składzie podatkowym w T.: 1/ przy produkcji piwa "B"11,90 P z brzeczki 13, 20 P w wysokości 20% liczonej od ilości brzeczki gorącej, 2/ przy magazynowaniu piwa w butelkach lub puszkach w wysokości nie większej niż 0,02% od ilości wydanej z magazynu; rozliczenie ubytków z powodu strat magazynowych ma być dokonywane kwartalnie, 3/ w czasie przewozu piwa w butelkach lub puszkach w wysokości nie większej niż 0,04% od ilości piwa pobranego do przewozu; ubytki te mają być rozliczane odrębnie dla każdej przesyłki. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustalił, że "A" S.A. prowadząca skład podatkowy w T. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków piwa "B" o parametrach wskazanych w decyzji w wysokości [...]% oraz ubytków naturalnych powstałych przy magazynowaniu i transportowaniu piwa w butelkach i puszkach w wielkościach wskazanych w pkt 2 i 3 decyzji organu I instancji. Swoje żądanie podatnik uzasadniał tym, ze pogorszyła się jakość słodów ciemnych z ostatnich zbiorów z lat 2013, 2014, co wpłynęło na dramatyczne skrócenie szarż filtracyjnych w produkcji ww. piwa. Analiza rzeczywistych ubytków produkcyjnych piwa "B" w 2014 i 2015 roku wykazała istotny wzrost wysokości tych ubytków - do łącznego poziomu [...]% dla wszystkich faz produkcyjnych. Zmniejszenie szarż produkcyjnych (partii produkowanego piwa) przekłada się na wzrost proporcjonalnej, a więc odnoszonej do ilości brzeczki gorącej z pierwszej fazy produkcyjnej, ilości piwa traconego na poszczególnych fazach produkcyjnych. Przykładowo, zanik filtracyjny jednej szarży piwa wynosi ok. 160hl na co składa się ok. 80hl tzw. przedpiwków oraz ok. 80hl popiwków, które mają stężenie odpowiadające ok. połowie stężenia piwa gotowego. Tym samym przeliczając zaniki produkcyjne wynikające tylko z przedpiwków i popiwków na piwo gotowe otrzymujemy łącznie ok. 80hl (po ok. 40 hl na przedpiwki i popiwki). Ilość ta jest tracona niezależnie od wielkości danej szarży, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami i normami jakościowymi, ilości te nie są "dodawane" do regularnego piwa, z którego ostatecznie powstaje piwo gotowe. Jeżeli zatem dana szarża wynosi jednorazowo ok. 4 tyś hl, wówczas zanik odpowiada ok. 2% gotowego wyrobu. Jeżeli jednak następuje ilościowe zmniejszenie szarż (np. 10-krotne, do 400hl), wówczas proporcjonalnie rośnie wysokość powstającego zaniku (wtedy tylko zanik filtracyjny 80hl dla danej szarży to już nie 2% ale aż 20%) - "A" wskazała, iż w okresie styczeń-marzec 2015 szarże filtracyjne skróciły się do 200-300hl. Podkreślono także, że straty te są naturalnymi ubytkami produkcyjnymi i przy istniejącym parku maszynowym w jej składzie podatkowym nie jest możliwe ich zmniejszenie. Podatnik zauważył także, że w sytuacji, gdy rzeczywiste zaniki są wyższe niż maksymalne normy ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, zasadne jest ustalenie norm ubytków w wysokości odpowiadającej faktycznym ubytkom na podstawie art. 85 ust. 4 u.p.a. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił dopuszczalne ubytki powstające w składzie podatkowym w T. przy ul. [...]: 1) przy produkcji piwa "B"11,9°P z brzeczki 13,2°P w wysokości 20,0% liczonej od ilości brzeczki gorącej. 2) przy magazynowaniu piwa w butelkach lub puszkach w wysokości nie większej niż 0,02% od ilości wydanej z magazynu. Rozliczenie ubytków z powodu strat magazynowych dokonuje się za okresy kwartalne. 3) w czasie przewozu piwa w butelkach lub puszkach w wysokości nie większej niż 0,04% od ilości piwa pobranego do przewozu. Ubytki te rozliczane są odrębnie dla każdej przesyłki piwa . Powyższa decyzją zastąpiła w obiegu prawnym decyzje [...] z dnia [...] r. Organ I instancji wyjaśnił, że ustalając w decyzji dopuszczalne ubytki kierował się unormowaniem zawartym w art. 85 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego ustalając normy dopuszczalnych ubytków uwzględnia na równi ze sobą: maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych oraz wytyczne wskazane w pkt-ach od 1 do 3 art. 85 ust. 4, przez co nie miał prawnej możliwości określenia dopuszczalnych ubytków w wysokości wyższej od wskazanej jako maksymalna w ww. rozporządzeniu. Zatem mając na względzie regulacje zawarte w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych oraz rzeczywiste całkowite zaniki jakie wystąpiły przy produkcji piwa "B"11,9°P ustalił normy dopuszczalnych ubytków w maksymalnej wysokości określonej w rozporządzeniu (20% brzeczki gorącej). W odwołaniu podatnik zaskarżył jedynie pkt 1 decyzji organu I instancji Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 85 ust. 4 pkt 1-4 tej ustawy oraz w związku z § 3 oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych poprzez uznanie, iż nawet w sytuacji braku wątpliwości, co do występowania strat produkcyjnych piwa w wysokości przekraczającej normy wynikającej z rozporządzenia - nie jest prawnie dopuszczalne ustalenie norm ubytków piwa w wysokości odpowiadającej rzeczywistym ubytkom produkcyjnym (zanikom produkcyjnym) w/w piwa w 2014 r. tj. [...]%. W uzasadnieniu odwołania powtórzył argumenty zawarte we wniosku z dnia [...] r., a także powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz indywidualną interpretacje podatkową, które w jego opinii dają podstawę do ustalenia dopuszczalnych ubytków w wysokości wyższej od wskazanej w rozporządzeniu. Ponadto, powołując się na art. 7 ust. 4-5 Dyrektywy 2008/118/WE przedstawił pogląd, że w przypadku wystąpienia straty piwa wynikającej z właściwości wyrobu (procesu produkcji) nie powinno powstawać zobowiązanie podatkowe w akcyzie, bowiem byłoby to sprzeczne z zasadą opodatkowania wyłącznie konsumpcji wyrobów akcyzowych. Przy stosowaniu przepisów dotyczących ubytków i strat wyrobów akcyzowych istotną wskazówką interpretacyjną jest zasada konsumpcyjności - jeżeli do konsumpcji nie dochodzi podatnicy nie powinni być zobowiązani do zapłaty akcyzy. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej przytoczył przepisy regulujące opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych, a to art.2 pkt 20 lit.a, art. 8 ust.3, art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i stwierdził, że ustawodawca co prawda nie zdefiniował pojęć ubytków i niedoborów, jednakże w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych precyzyjnie określił, w zależności od rodzaju wyrobu sytuacje, w których powstają ubytki i niedobory. Na powstanie ubytków i ich wielkość mają wpływ: właściwości fizykochemiczne wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, specyfika poszczególnych etapów ich produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, a w szczególności linia technologiczna, wyposażenie i stan techniczny urządzeń transportowych i magazynujących. Zgodnie zaś z art.30 ust. 4 w/w u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości 1) ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a; 2) określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7. Podsumowując stwierdził, iż akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem dopuszczalne ubytki do wysokości ustalonej przez naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika - zgodnie z art. 30 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym - korzystają ze zwolnienia. Zaznaczył dalej, że w art. 85 ust. 4 u.p.a. wskazano, jakie przesłanki zobowiązany jest uwzględnić właściwy naczelnik urzędu celnego wydając decyzję w sprawie norm. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu celnego zobowiązany jest uwzględnić m. in. maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Zaś uwzględnienie wszystkich powyższych przesłanek powinno prowadzić do tego, że podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów akcyzowych, które powstają w ramach normalnej działalności gospodarczej. Natomiast organy podatkowe będą miały mechanizm kontroli i nadzoru nad produkcją, magazynowaniem i zużyciem wyrobów akcyzowych. Przyjęte na podstawie art. 85ust. 5 i 6 u.p.a. rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych wskazuje maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia. Rozporządzenie precyzyjnie ustala normy dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych. Dodatkowo rozporządzenie określa odrębnie poziom ubytków dla każdej czynności wykonywanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (produkcja, magazynowanie, transport, wyładunek itp.) Organ podkreślił, że powyższe normy mają charakter norm maksymalnych. Oznacza to, że normy określone w tym rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Zgodnie z § 3 rozporządzenia ustalono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków piwa objętego pozycją CN 2203 00, w wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Podstawę ustalenia dopuszczalnych norm ubytków stanowią dane zawarte we wniosku podatnika, które podlegają następnie weryfikacji przez organ podatkowy. Organ uznał także, że pomocne jest przedstawienie we wniosku średniej wysokości rzeczywistych ubytków, jakie powstały w ostatnim okresie obrachunkowym. W przypadkach, gdy wysokość ubytków jest różna w poszczególnych okresach roku, np. ze względów atmosferycznych, średnia wysokość ubytków powinna być określona przez zsumowanie powstałych ubytków w poszczególnych miesiącach danego roku oraz następnie poprzez podzielenie powstałej wysokości ubytków przez liczbę miesięcy. Działanie takie pozwoli na uśrednienie poziomu ubytków. Natomiast w sytuacji, gdy w danym zakładzie przekazano do eksploatacji nową (lub też po remoncie) linię lub instalację produkcyjną, wprowadzono zmiany techniczne lub technologiczne, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, i rozpoczęto produkcję nowych wyrobów, ustalenie wysokości dopuszczalnych norm ubytków dokonuje się poprzez badania faktycznej wysokości ubytków. Organ odwoławczy uznał dalej, że polskie regulacje w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Dyrektywie 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z dnia 16 grudnia 2008r. (Dz.U.UE.L 2009 Nr 9,str. 12 ze zm. Falej określanej skrótowo Dyrektywa 2008/118/WE). Taką możliwość dopuszcza bowiem art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, w którym podkreśla się, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, jeżeli wynikają one z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Krajowy ustawodawca korzystając z niniejszej sposobności wprowadził zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/118/WE wynika, iż każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat. Chodzi zatem o ustalenie nie tylko sposobów postępowania w przypadku powstania strat, lecz także warunków, od których uzależnione jest istnienie strat. Tym samym wykładnia językowa oznacza, że w oparciu o art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/118/WE ustawodawca krajowy mógł ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Za taką interpretacja przemawiają także inne wersje językowe art. 7 ust. 5 wskazanej Dyrektywy. W języku angielskim przepis ten brzmi następująco: “each Member State shall lay down its own rules and conditions under which the losses referred to in paragraph 4 are determined." Słowo “ru- le" oznacza regułę, zasadę, przepis, statut, normę, postanowienie, nakaz, "lay down" - złożyć, zrezygnować, ustalić, sformułować, z kolei "condition" to - warunek, zastrzeżenie, stan, forma, położenie, stanowisko. Natomiast słowo "determined" oznacza ustalony, określony, rozstrzygnięty, wyznaczony, zdecydowany, oznaczony (E. Ożoga, The great dictionary of law and economics, Warszawa 2006, s. 125, 180, 378 i 639). Zatem zgodnie z wersją angielską, każde państwo członkowskie będzie ustalać własne zasady i warunki, na podstawie których straty wskazane w ustępie 4 są wyznaczane (zdecydowane, rozstrzygnięte, ustalone). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. regulacje unijne nie stanowią zatem przeszkody do ustanowienia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Bd 61/13. Dalej podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydając decyzję musiał uwzględnić wskazania wynikające ze wspomnianego wyżej art. 85 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz z § 3 i § 7 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Był związany przepisami prawa, w tym normami art. 85 ust.4 pkt 4 i ust.5 pkt 1, w których ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż Minister Finansów w drodze rozporządzenia określa maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Literalna interpretacja powołanych przepisów czyni niemożliwym określenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w wysokości przekraczającej wielkość maksymalną. Przepisy te są jasne i precyzyjne i nie dają możliwości innej wykładni, niż powyżej dokonana. Odnosząc się do powołanej przez podatnika interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w B. w dniu [...]r. sygn. [...] (dotyczącej niedoborów wyrobów węglowych, które nie mają charakteru ubytków w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 759/09 (dot. określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nadmiernymi ubytkami benzolu surowego tj. ubytkami przekraczającymi ubytki dopuszczalne określone decyzją organu podatkowego) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Wr 776/13 (dot. dopuszczenia możliwości ustalenia w decyzji norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych przy maderyzacji alkoholu etylowego w innych naczyniach niż wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów naczynia metalowe lub kamionkowe np. w beczkach dębowych) zauważył, że nie wynika z nich jakakolwiek możliwość ustalania przez organy podatkowe norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych w wysokości wykraczającej poza normy wskazane w rozporządzeniu. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów odwołania dotyczących prawidłowości postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ I instancji. Jego zdaniem w przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego nie skorzystała. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji. Decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego podatnik, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz art. 85 u.p.a. poprzez dopuszczenie do opodatkowania ubytków naturalnych piwa "B", wniosła o uchylenie decyzji tak organu odwoławczego, jaki i organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, wykładnia art. 85 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków przeprowadzona przez organy podatkowe jest sprzeczna z art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy 2008/118/WE i w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której spółka będzie musiała zapłacić podatek od piwa utraconego w procesie produkcji, z przyczyn tkwiących w tymże procesie. Tymczasem w świetle art. 7 Dyrektywy nie można zapłacić akcyzy od wyrobów nieodwracalnie utraconych z przyczyn tkwiących w procesie produkcji. Odwołał się do wyroku TSUE z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-314/06, w tym do opinii Rzecznika Generalnego wydanej w tej sprawie, w której stwierdzono, ze zakres zwolnień od akcyzy na terenie całej Unii powinien być taki sam. Państwo natomiast może określać procedurę przyznawania zwolnień. W tym kontekście na podstawie art. 85 ust. 4 u.p.a. podatnikowi powinno być przyznane zwolnienie w zakresie zgodnym z tym określonym w art. 7 Dyrektywy 2008/118/WE, a więc w rozpoznawanej sprawie w zakresie faktycznie występujących ubytków naturalnych. Poziom ubytków określony w rozporządzeniu jest tylko jedną z wytycznych, ale podstawą jest art. 85 ust/ 4 u.p.a., a ten nie wyklucza możliwości określenia poziomu ubytków na poziomie wyższym, niż ustalony w rozporządzeniu. Nie było prawnych przeszkód do ustalenia poziomu ubytków naturalnych na ich rzeczywistym poziomie. Nie wynikają one z przytoczonej regulacji prawnej. Wreszcie możliwość ustalenia ubytków naturalnych na innym poziomie niż maksymalny dopuszczono w obecnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z 11 sierpnia 2015 r. w sprawie dopuszczanych ubytków niektórych akcyzowych w odniesieniu do wyrobów węglowych, przyjmując dla nich sztywne normy, dla innych zaś maksymalne. Jednak to rozporządzenie dopuszcza możliwość zastosowania wyższej normy, jeśli faktycznie, indywidualnie, występuje ona u podatnika. Wskazany mechanizm, w ocenie skarżącego, potwierdza jego dotychczasowe stanowisko. Jeżeli nawet uznać, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zrozumiały, wyłożyły i zastosowały polskie przepisy o akcyzie i mimo tego nastąpił skutek jednoznacznie sprzeczny z art. art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy - ubytek wyższy od górnej granicy normy, lecz rzeczywisty - to oznacza, że art. 85 ust. 4 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm są sprzeczne z Dyrektywą. Innymi słowy cały polski system zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych, który zakłada "ograniczenie" zwolnienia poprzez instytucję norm maksymalnych, których nie może przekroczyć właściwy naczelnik urzędu celnego wydając normy indywidualne, nie realizuje celu Dyrektywy, którym jest wyłączenie z opodatkowania akcyzą ubytków naturalnych. Sprzeczność polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi oznacza możliwość bezpośredniego stosowania tych drugich. Odwołała się do wyroku z 19 stycznia 1982 r. C - 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanamt Munster – Innenstadt, w którym TSUE stwierdził, że "w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne (...) przepisy te można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące jednostkom w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu." W ocenie skarżącego okoliczności niniejszej sprawy są zbliżone to okoliczności tych ze sprawy C—8/81 Ursula Becker. Zatem, kierując się bezpośrednio owym wyrokiem należy uznać, że art. 7 ust. 4 Dyrektywy, w zakresie w jakim nakazuje wyłączyć z opodatkowania naturalne ubytki wyrobów akcyzowych, jest wystarczająco bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby zastosować go bezpośrednio w niniejszej sprawie. Można również alternatywnie (w stosunku do argumentacji przedstawionej w powyżej, uznać, że nie cały polski system zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych, który zakłada "ograniczenie" zwolnienia poprzez instytucję norm maksymalnych, ale jedynie § 3 oraz załącznika 2 do rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm jest niezgodny zarówno z art. 85 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i z 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy. Zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków piwa objętego pozycją CN 2203 00, w wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia, tj. w przedmiotowej sprawie do 20% brzeczki gorącej. Z wyliczeń skarżącego opartych na dokumentacji, z okoliczności faktycznych wymienionych w art. 85 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm (niekwestionowanych przez organy celne w toku postępowania) rzeczywiste ubytki naturalne przy produkcji piwa "B" w odniesieniu do składu podatkowego w T. przekroczyły wartość wskazaną w załączniku nr 2 dla dopuszczalnych ubytków brzeczki gorącej, należy uznać w ocenie skarżącego, że § 3 oraz Załącznik 2 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm jest wadliwy, bo poziomy określonych tam norm produkcyjnych piwa są za małe, aby pokryć możliwe naturalne ubytki piwa. Niezgodność przepisu rozporządzenia z przepisem ustawy lub z przepisem dyrektywy musi prowadzić do odmowy zastosowania przez sąd administracyjny przepisów aktu podustawowego (tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2009 r., sygn. II GSK 876/08). Na koniec skarżący wskazał, że stanowisko zajęte przez organy podatkowe narusza rażąco zasadę konsumpcyjności w podatku akcyzowym. Zasada konsumpcyjności jest podstawą systemu podatku akcyzowego, a sprowadza się do obowiązku nakładania podatku akcyzowego wyłącznie na wyroby akcyzowe dopuszczone do konsumpcji. Zasada konsumpcyjności podatku akcyzowego znajduje swoje podstawy w pkt 9 preambuły do Dyrektywy, zgodnie z którym: "Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone O istotności zasady konsumpcyjności podatku akcyzowego świadczy również fakt wyrażenia jej w art. 1 ust. 1 Dyrektywy, gdzie wskazano: "Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej »wyrobami akcyzowymi". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów powtórzył argumentację przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 , dalej p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem powyższych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Z akt sprawy wynika, że skarżący wystąpił do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej ubytki naturalne 1) przy produkcji piwa "B"11,9°P z brzeczki 13,2°P w wysokości [...]% liczonej od ilości brzeczki gorącej, 2) przy magazynowaniu piwa w butelkach lub puszkach w wysokości nie większej niż 0,02% od ilości wydanej z magazynu, 3) w czasie przewozu piwa w butelkach lub puszkach w wysokości nie większej niż 0,04% od ilości piwa pobranego do przewozu. Organ uwzględnił żądanie skarżącego co do pkt 2 i 3 wniosku. Natomiast codo piwa "B" ustalił wysokość ubytków naturalnych na poziomie 20% , tj. maksymalnym poziomie wynikającym z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych z 2009 r. Zatem spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dopuszczalne jest określenie wysokości ubytku w spornym piwie na poziomie powyżej 20% przy założeniu, że jest to ubytek wynikający z właściwości tego wyrobu i specyfiki procesu jego produkcji. W ocenie skarżącego przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, nie dopuszczają możliwości zawężenia zwolnienia dla ubytków naturalnych. Wszystkie ubytki wyrobów akcyzowych, wyrobów trwale utraconych, powinny być zwolnione od akcyzy, nawet wówczas, gdy przekraczają wysokość wynikająca z decyzji właściwego organu. Wskazać zatem na wstępie należy, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r., za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej Dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. Stosownie do art. 7 ust. 5 Dyrektywy każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Polski ustawodawca uregulował kwestię opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych, zaś podatnikiem akcyzy jest podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych i to nawet, gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych - art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a. przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Dalej zauważyć należy, że stosownie do art. 30 ust. 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zaś na podstawie art. 30 ust. 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy owe ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. , zgodnie z którym właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych albo, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit.a właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Wreszcie zgodnie z art. 85 ust. 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględnia: 1) rodzaj wyrobów akcyzowych; 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; 3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; 4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5. Ponadto, zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 85 ust. 5 u.p.a., Minister Finansów, uwzględniając, w myśl ust. 6 powyższego artykułu, rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych oraz warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku, wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242). Na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest: 1) wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub 2) badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub 3) ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii. Podział na cztery kategorie ubytków zwolnionych od opodatkowania prezentowany jest też w nauce. Na gruncie nowej dyrektywy horyzontalnej w art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE taki podział przedstawia w komentarzu do tej dyrektywy Krzysztof Lasiński-Sulecki. Autor dodatkowo stwierdza, że każdy z powodów zniszczenia lub utraty ma charakter samoistny. Zauważa również, że państwa członkowskie mogą (a nawet powinny) wprowadzić przepisy nakładające na podatnika obowiązek wykazania, że doszło do zdarzeń w postaci ubytków (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 84). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 61/13, zgodnie z którym polskie regulacje prawne w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Dyrektywie2008/118/WE. Przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (por. wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2614/10). Dyrektywa 2008/118/WE nie stanowi bowiem przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Taką możliwość dopuszcza art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, w którym podkreśla się, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, jeżeli wynikają one z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Krajowy ustawodawca korzystając z niniejszej sposobności wprowadził zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego także na podstawie przepisów o normach maksymalnych ubytków naturalnych. W powołanym już wyroku WSA w Bydgoszczy wskazał, że za dopuszczalnością takiego rozwiązania, takiej interpretacji unijnej regulacji przemawiają także inne wersje językowe art. 7 ust. 5 wskazanej Dyrektywy. W języku angielskim przepis ten brzmi następująco: “each Member State shall lay down its own rules and conditions under which the losses referred to in paragraph 4 are determined." Słowo “rule" oznacza regułę, zasadę, przepis, statut, normę, postanowienie, nakaz, "lay down" – złożyć, zrezygnować, ustalić, sformułować, z kolei "condition" to – warunek, zastrzeżenie, stan, forma, położenie, stanowisko. Natomiast słowo "determined" oznacza ustalony, określony, rozstrzygnięty, wyznaczony, zdecydowany, oznaczony (E. Ożoga, The great dictionary of law and economics, Warszawa 2006, s. 125, 180, 378 i 639). Zatem zgodnie z wersją angielską, każde państwo członkowskie będzie ustalać własne zasady i warunki, na podstawie których straty wskazane w ustępie 4 są wyznaczane (zdecydowane, rozstrzygnięte, ustalone). Z wersji tej wynika więc, że w oparciu o powyższy przepis państwa członkowskie są uprawnione nie tylko do ustanowienia samego trybu postępowania w sprawie ubytków, lecz także do określenia zasad i warunków, na podstawie których rozstrzyga się o ubytkach. Ponadto, z samej nazwy Dyrektywy 2008/118/WE wynika, że określa ona zasady dotyczące podatku akcyzowego. Treść tej Dyrektywy wskazuje, że pojęcie zasad daleko wykracza poza kwestie proceduralne dotyczące podatku akcyzowego i obejmuje także moment powstania obowiązku podatkowego, zwroty i umorzenia podatku akcyzowego, zwolnienia podatkowe itp. Zatem akcyzie podlegają ubytki w wysokości przekraczającej normy ustalone przez organ podatkowy na podstawie art. 85 u.p.a. Podkreślić przy tym należy, że zarówno minister finansów przy ustalaniu maksymalnych norm ubytków naturalnych, w tym dla piwa, jak i naczelnik określający w decyzji indywidualnemu podatnikowi wielkość dopuszczalnych ubytków naturalnych, muszą kierować się podobnymi kryteriami, które zostały również wymienione w art. 7 ust. 4 Dyrektywy, a więc brać pod uwagę właściwości wyrobów akcyzowych, specyfikę ich produkcji, technologie produkcji. W efekcie decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków nie są arbitralne, ponieważ naczelnik urzędu celnego wydając te decyzje musi uwzględnić wymienione wyżej wskazania wynikające ze wspomnianego wyżej art. 85 ust. 4 u.p.a. oraz z § 7 rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Dyrektywy unijne wiążą państwa członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit trzeci art. 249 TWE). Podatnicy zatem winni mieć i mają możliwość wykazania, że w procesie produkcji piwa wystąpił ubytek naturalny wynikający ze specyfiko wyrobu, stosowanej technologii jego produkcji, warunków technicznych jego produkcji. Zwłaszcza, że to podatnik wnioskując o wydanie decyzji określającej wielkość ubytków naturalnych ma obowiązek wykazania tych ubytków. Zgodnie z opinią Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego wyrażoną na 436. Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175/01), stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach m/m roztworu wody i sacharozy. Ilustrując to przykładem - litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, co oznacza, że gęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12% m/m sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/l, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Próbka brzeczki zawiera więc około 120 gram ekstraktu. W rozpoznawanej sprawie gorąca brzeczka ma 13, 2 0 Plato, co oznacza że próbka brzeczki ma około 132 gram ekstraktu. W tradycyjnej metodzie warzenia piwa najpierw mieli się słód do zmielonej śruty dodaje się dodatki niesłodowe, np. kukurydze, pszenice, na następnie wodę i przeprowadza tzw. zacieranie. Uzyskaną brzeczkę poddaje się filtracji w celu usunięcia wysłodzin, które także się wypłukuje ciepłą wodą. Następnie do otrzymanej w ten sposób brzeczki słodkiej dodaje się chmiel i ewentualnie syropy lub cukier, a wszystko razem gotuje. Po schłodzeniu otrzymanej w ten sposób brzeczki chmielowej, po uprzednim usunięciu z niej osadów gorących w wirówkach, dodaje się dopiero drożdże oraz napowietrza brzeczkę i rozpoczyna się fermentacja podstawowa, która może odbywać się w kadziach otwartych bądź zamkniętych, co jest regułą. Po zakończeniu fermentacji tzw. piwo młode, zwane także zielonym leżakuje i dojrzewa, lecz nadal odbywa się w nim fermentacja zwana wtórną i dopiero po jej zakończeniu z piwa usuwane są drożdże, piwo podlega filtracji ((prof. dr hab. Andrzej Babuchowski, dr inż. Jan Tomasik – Podstawy Technologii Produkcji Piwa). Po drugie, stosuje się w produkcji piwa metodę HGB, tj. metodę polegającą na zagęszczaniu brzeczki podstawowej. Otrzymane po jej fermentacji piwo młode ma wyższy stopień Plato, jest surowcem do produkcji wyrobu gotowego. W rozpatrywanej sprawie skarżący wskazał, że na wystąpienie tak dużego ubytku naturalnego wpływ mają dwa elementy: gorsza jakość używanego słodu i wielkość produkcji. Przy tym przy użyciu tego samego jakościowo słodu wielkość ubytków naturalnych jest wyższa w przypadku produkcji małej partii piwa – np. 400 hl, a w przypadku produkcji większej partii, np. 1000 hl mieści się w granicach do 20 %. W/g skarżącej spółki największe ubytki w całym procesie produkcji powstają na etapie filtracji. Zostały przez nią matematycznie wyliczone i są wielkością stałą wynoszącą wg skarżącej 80 hl bez względu na wielkość produkcji. Nie przedstawiła jednak wyliczenia, z którego wynikała by owa zależność między wielkością produkcji, a więc i ilością zużytego do produkcji piwa słodu (tej samej jakości dla dużej i małe partii piwa ), a wielkością zaniku, zwłaszcza na etapie filtracji piwa. Przedstawiono jedynie tabelkę z wynikami zaników na kolejnych etapach produkcji piwa w trzech pierwszych miesiącach 2015 r., a nie za pełne 12 miesięcy, jak wynika z przepisu. Ponadto formułując swoje żądanie skarżąca spółka dokonała pewnej manipulacji danymi z tabelki wybierając z niej wszystkie wartości maksymalne, nie występujące jednak w jednym okresie i na ich podstawie wyliczając maksymalne ubytki na poziomie [...]%, chociaż maksymalny poziom wykazany w tabeli wystąpił w styczniu 2015 r. wyniósł [...]%. Zatem skarżąca spółka nie wykazała w sposób wiarygodny, że występujące u niej zaniki – ubytki naturalne są całkowicie od niej niezależne, wynikają z technologii produkcji piwa, z procesów, na które nie ma ona wpływu. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 30 ust. 3 i 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. oraz art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE. Na koniec należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca w odwołaniu zakwestionowała, co wyraźnie zaznaczyła tylko pkt 1 decyzji organu I instancji dotyczący ubytków piwa w procesie produkcji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji też to zauważył. Nie uczynił przedmiotem swoich rozważań pozostałych ubytków naturalnych określonych w pkt 2 i 3 decyzji organu I instancji Niemniej jednak formułując swojej rozstrzygniecie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji co do wszystkich zawartych w niej rozstrzygnięć. Zatem i tych nie objętych odwołaniem. W rozpatrywanej sprawie w ocenie sądu było dopuszczalne wniesienie odwołania tylko od części decyzji z uwagi na możliwość wyodrębnienia trzech rozstrzygnięć. Organ, skoro wypowiedział się tylko co do tej części decyzji zaskarżonej odwołaniem winien był dać temu wyraz także w treści samego rozstrzygnięcia. Dostrzeżone przez Sąd uchybienie nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił .