III FSK 888/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 110/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 10 185 (słownie: dziesięć tysięcy sto osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 grudnia 2018 r., I SA/Gl 110/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 27 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. Decyzją z 12 grudnia 2014 r. Prezydent Miasta C. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 540.648 zł. Na skutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 7 kwietnia 2015 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 12 czerwca 2015 r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 540.648 zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła zarzut przedawnienia. W jej ocenie, wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, gdyż organ nie przedstawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy decyzją z 27 października 2015 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 540.630 zł. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, kolegium stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w związku z wszczęciem w dniu 28 października 2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mianowicie pismem z 4 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił organ pierwszej instancji o wszczęciu w dniu 28 października 2014 r. dochodzenia w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. przez zmniejszenie podstawy opodatkowania i narażenie dochodów gminy C. na uszczuplenie w kwocie 396.924,72 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks (karta nr 57 w aktach organu pierwszej instancji). Pismem z 20 listopada 2014 r, Prezydent Miasta C., w myśl art. 70c o.p., zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Zawiadomienie doręczono w dniu 26 listopada 2014 r. pełnomocnikowi spółki i niezależnie w dniu 27 listopada 2014 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, tj. w K. przy ul. [...] (karta nr 50 w aktach organu pierwszej instancji). Kolegium przyjęło, że wystarczającym dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia było powzięcie przez spółkę informacji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego na podstawie pisma Prezydenta Miasta C. z 20 listopada 2014 r., a przedstawienie zarzutów potencjalnemu sprawcy nie jest konieczne. W skardze do WSA w Gliwicach, spółka stanęła na stanowisku, że w dniu doręczenia decyzji zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. było już zobowiązaniem przedawnionym. Wszczęcie przez Urząd Skarbowy w C. postępowania przygotowawczego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dlatego kolegium powinno na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę stwierdził, że zarzut przedawnienia nie jest zasadny. Bezspornym w sprawie było, że organ pierwszej instancji pismem z 20 listopada 2014 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 28 października 2014 r. przez Urząd Skarbowy w C. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Pismo to zostało wysłane, zgodnie z art. 145 § 2 o.p, do pełnomocnika skarżącej (pocztą i elektronicznie) i niezależnie do skarżącej. Z akt sprawy również wynikało, czemu skarżąca nie zaprzeczyła, że zawiadomienia te zostały odebrane przez jej pełnomocnika w dniu 26 listopada 2014 r. (to przesłane pocztą ), a przez skarżącą w dniu 27 listopada 2014 r. Sporne było natomiast, czy pomimo odebrania przez pełnomocnika skarżącej i nią samą zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., doszło, w myśl art. 70 § 6 o.p., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70 c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dokonane w sprawie, na podstawie art. 70 c o.p., zawiadomienie spełniało określone w ww. uchwale warunki - gwarantuje skarżącej wiedzę o zdarzeniach, które kształtują jej sytuację prawnopodatkową. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018 r., II FSK 2022/16 wraz z orzecznictwem tam przywołanym), zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Również sąd pierwszej instancji podzielił ten pogląd, dlatego zarzut opisany w pkt 1 petitum skargi (naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 o.p.) uznał za niezasadny. W sprawie, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., został zawiadomiony zarówno pełnomocnik spółki (26 listopada 2014 r.), jak i spółka (27 listopada 2014 r.), w obu przypadkach przed upływem terminu przedawnienia, który mijał z dniem 31 grudnia 2014 r. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie: a. istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności, poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Prezydenta Miasta C. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b. ustalenia podstawy opodatkowania w zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 o.p., poprzez wadliwe zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanowiska organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć nie postanowiono zarzutów w tym postępowaniu; 4. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a. każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny; b. samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie"; 5. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.; 6. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 upoi w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) "Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b) "w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"; 7. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przyjął, że "dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. 8. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. opierającym się na danych o wartości środków trwałych niebędących spornymi liniami kablowymi. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna w odniesieniu do zarzutu opisanego w punkcie 4 i 5, a dotyczącego wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 1 o.p. Po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit.s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, stwierdza NSA w przedmiotowej uchwale, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c o.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny przy wyjaśnianiu przepisów prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych musi brać również pod uwagę, iż stanowisko judykatury odzwierciedla sposób interpretowania i stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Dlatego ma charakter dynamiczny. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji, na podstawie wypowiedzi organów podatkowych, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki formalne zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie dokonał natomiast oceny wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. W tej sytuacji, z uwagi na charakter podjętej uchwały i uznając brak podstaw do wystąpienia z ponownym pytaniem w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Za przedwczesne w tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie(Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia del. WSA Paweł Dąbek