II FSK 3611/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 505/16 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 505/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 10 lutego 2016 r. nr PD-2/4211-0082/15/10,2201-PD3.4211.3.2016 w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że B. K. w spornym okresie uzyskiwał przychody m.in. z pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo T. UK Ltd. z siedzibą: [...], od których nie zapłacił podatku dochodowego w państwie źródła, tj. w Wielkiej Brytanii. Skoro warunek zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii nie został spełniony, to uzyskane przez podatnika przychody z pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii nie mogą być rozliczane według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", co stanowi jeden z warunków określonych w art. 1 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 849), dalej jako "ustawa abolicyjna", do jej stosowania. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że ustawa abolicyjna, jak również art. 27g u.p.d.o.f., wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby miało miejsce opodatkowanie dochodu za granicą. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B. K. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art.32 ust. 2 oraz w zw. z art83 w zw. z art.84, w zw. z art.87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f., który de facto w niniejszym postępowaniu został pominięty oraz naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez ten Sąd do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa poprzez przyjęcie, że postanowienia umowy o pracę kreują obowiązek podatnika do rozliczenia się z podatku; - art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie z powołaniem się na to, że w sytuacji podatnika nie dochodzi do podwójnego opodatkowania oraz poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następowała zapłata podatku w Wielkiej Brytanii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a w zw. z art. 1 ust. 1 w zw. z art.3 ust.1 pkt 3 ustawy abolicyjnej w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisów i tym samym bezzasadne odmówienie podatnikowi zwrotu różnicy w podatku; -art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a w zw. z art. 23 ust. 2 Umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (dalej "Umowa"), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zastosowanie przewidzianej w tym przepisie metody proporcjonalnego odliczenia do opodatkowania wynagrodzenia skarżącego wiąże się z koniecznością zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej, tj.: - art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy abolicyjnej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; - art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez Sąd podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa (zasada praworządności), w postaci rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności Sądów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 4.3. Celowość powyższego wywodu wynika z faktu, że choć skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to jej autor wskazuje jedynie na niewłaściwe zastosowanie bądź błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. Inaczej rzecz ujmując zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały nakierowane na podważenie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, a na podważenie zaakceptowanego przez tenże Sąd procesu subsumpcji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Należy przy tym wskazać, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.4. Jak wyżej wspomniano skarżący nie postawił zarzutów procesowych przy pomocy których podważałby dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Przy ich pomocy autor kwestionuje jedynie końcową formę rozstrzygnięcia, tj. oddalenie skargi w warunkach art.151 p.p.s.a., czy też utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w warunkach art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. implikacje procesowe dla negatywnego rozstrzygnięcia odpowiednio Sądu pierwszej instancji i podatkowego organu odwoławczego. Powiązany z tymi przepisami art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy abolicyjnej jest przepisem prawa materialnego i autor skargi kasacyjnej zarzuca jego niewłaściwe zastosowanie. Natomiast przywołanie przepisów z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej ma posłużyć podważeniu dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego. Zarzuty te zatem w żadnej mierze nie zostały nakierowane na podważenie ustaleń faktycznych. Tym samym wiążące dla Sądu kasacyjnego stają się fakty przedstawione w zaskarżonej decyzji i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Potwierdzają one, że skarżący w 2006 r. uzyskiwał przychody m.in. z pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo T. UK Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, od których nie zapłacił podatku dochodowego w państwie źródła, tj.w Wielkiej Brytanii. Dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdziły opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez skarżącego. We wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych złożonym w dniu 4 lutego 2009 r. na formularzu PIT-AZ w związku z uzyskaniem dochodu z pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii, skarżący nie wykazał podatku zapłaconego za granicą. Brak też potwierdzenia wiarygodności zawartych w piśmie z dnia 29 stycznia 2009 r. twierdzeń, że podatek dochodowy został ustalony przez brytyjskie organy podatkowe w stawce 0%. Tym bardziej, że skarżący poinformował w piśmie z 13 maja 2013 r., że nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi fakt jego rejestracji w brytyjskich organach podatkowych oraz złożenia brytyjskich zeznań podatkowych. Z marynarskich umów o pracę zawartych przez skarżącego wynikało natomiast, że realizacja obowiązków podatkowych spoczywała na marynarzu, a nie, jak twierdził skarżący, na jego pracodawcy. Z kolei brytyjska administracja podatkowa, potwierdziła pracę podatnika na statkach zarządzanych przez T. UK Ltd., A., UK i poinformowała, że nie posiada żadnych dokumentów podatkowych dotyczących tego zatrudnienia. 4.5. W kontekście postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, powyższe ustalenia faktyczne wymagają umieszczenia w ramach materialnoprawnych sprawy. Te z kolei zasadniczo wyznaczone zostały przepisami ustawy abolicyjnej. Otóż zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy ma ona zastosowanie do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do art.3 ust.1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Realizacja tej zasady wymaga jednak uwzględnienia treści umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co potwierdza brzmienie art. 4a u.p.d.o.f. W związku z tym nieodzowne jest przytoczenie mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisów tejże Umowy. I tak zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 wynagrodzenia za pracę i inne podobne wynagrodzenia, które osoba, mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ustęp 2 tego artykułu zawiera zastrzeżenie do ust. 1, wskazując, że wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego, i b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, i c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stalą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Z kolei w ustępie 3 art.15 Umowy dopuszczono szczególną sytuację wskazując, że "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa". Konsekwencje zaistnienia takiej możliwości opisuje art. 23 ust. 2 Umowy stanowiąc, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy - mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od dochodu lub zysków majątkowych (w zależności od konkretnego przypadku),należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie odpowiednio od tego dochodu lub zysków majątkowych. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie. Przepisy te dopuszczają zatem możliwość opodatkowania w Umawiającym się Państwie,w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa i określają wynikające z tego konsekwencje dla wyliczenia podatku. 4.6. Zestawienie powyższych regulacji wymaga wyjaśnienia, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania służą rozdzieleniu nakładających się na siebie obowiązków podatkowych, wynikających z wewnętrznego ustawodawstwa dwóch państw, bądź to przez wyłączenie stosowania przepisów jednego z tych państw, bądź też przez ich modyfikację, z reguły polegającą na obniżeniu wysokości stawek podatkowych. Postanowienia umów międzynarodowych, co do zasady, nie mają natomiast wpływu na to, w jaki sposób prawo do opodatkowania będzie realizowane w państwie, któremu przyznają one prawo do opodatkowania określonego podmiotu. Może zatem wystąpić sytuacja, w której państwo, któremu umowa przyznaje prawo do opodatkowania określonej kategorii podmiotów, na podstawie przepisów prawa wewnętrznego zwolni je następnie z zapłaty podatku, np. w drodze ulgi podatkowej. Państwo, którego prawo do opodatkowania na podstawie umowy zostało wyłączone, nie może w takim przypadku żądać od podatnika zapłaty podatku według przepisów własnego prawa wewnętrznego. Sytuacja taka oznaczyłaby bowiem nieuprawnione wkroczenie w zakres jurysdykcji przyznanej uprzednio innemu państwu. Z tego też względu należy odrzucić pogląd, że umowa międzynarodowa ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Podatnik nie traci uprawnienia do kwestionowania prawa do określenia wysokości podatku przez polskie organy podatkowe tylko dlatego, że nie zapłacił podatku w innym państwie. Zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma bowiem charakter obiektywny i wynika z kolizji obowiązków podatkowych w stosunku do tego samego podatnika, a nie ewentualnego niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego. Wtedy zasadnym będzie sięgnięcie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, bo jej sens przejawia się w tym, że ma ona służyć eliminowaniu kolizji, które prowadzą do objęcia tych samych zdarzeń opodatkowaniem w obu krajach. Skoro więc taki jest cel zawierania umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ich zastosowanie wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. 4.7. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma to, że przyjęte i niekwestionowane przez skarżącego ustalenia faktyczne (pkt 4.4.) nie potwierdzają jakoby na skarżącym w Wielkiej Brytanii ciążył obowiązek podatkowy (którego skonkretyzowaną postacią byłoby zobowiązanie podatkowe). Oznacza to, że nie ma ryzyka opodatkowania skarżącego w obu państwach. Zastosowanie ma więc zasada ogólna wynikająca z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i skoro nie ma potrzeby zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, nie ma też zastosowania Umowa, która to przewiduje "możność" opodatkowania dochodów w Wielkiej Brytanii. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, a także zarzut naruszenia art. 23 ust. 2 Umowy oraz art. 4a u.p.d.o.f i art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych przejawów naruszenia zasady legalizmu (art.7 Konstytucji RP), czy też zakazu dyskryminacji (art.32 ust. 2 Konstytucji RP). Kontrolowany proces stosowania prawa uwzględnia obowiązki skarżącego płynące z przepisów art. 83 Konstytucji RP (obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej), art.84 Konstytucji RP (obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych) oraz konieczność respektowania w tym procesie wymienionych w art.87 ust.2 Konstytucji RP źródeł prawa.Z przyczyn zaś wyżej opisanych w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art.23 ust.2 Umowy oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w związku z art.4a u.p.d.o.f., a w konsekwencji też art. 3 ust. 1 ustawy abolicyjnej. 4.8. Skoro mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji w swych skutkach odpowiada prawu bo oddala skargę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).