VIII SA/Wa 27/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z [...] września 2015 r. udzielił [...] S. A. z siedzibą w R. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Minister powołał się także na przepisy na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą (jest czynnym podatnikiem podatku VAT), polegającą m. in. na agencyjnej sprzedaży biletów (w tym lotniczych) przez Internet lub drogą telefoniczną poprzez call center. W ramach strategii marketingowej, w celu zwiększenia swoich obrotów, podejmuje szereg dodatkowych działań. Między innymi, od [...] stycznia 2004 r. działa jako agent ubezpieczeniowy spółki prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń osobowych innych niż ubezpieczenia na życie (dalej: Ubezpieczyciel). W ramach tej działalności, w imieniu Ubezpieczyciela oferuje ubezpieczenia podróżne swoim klientom (nabywcom biletów lotniczych), przy czym wszelkie informacje o ofercie Ubezpieczyciela, w tym ogólne warunki świadczenia usług ubezpieczeniowych, zamieszczane są na portalach internetowych Wnioskodawcy (w ramach którego sprzedaje bilety lotnicze) i jego partnerów handlowych. Klient Spółki nabywając bilet lotniczy może nabyć także stosowne ubezpieczenie podróżne. W ramach zawartej z Ubezpieczycielem umowy Wnioskodawca ma umocowanie do wykonywania w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela czynności agencyjnych uregulowanych przez Ubezpieczyciela ogólnymi warunkami ubezpieczenia, zgodnie z postanowieniami Umowy. Czynności agencyjne między innymi obejmują pozyskiwanie klientów (przy czym Wnioskodawca nie ma prawa do zawierania umów w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela) oraz wykonywanie czynności przygotowawczych, zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia. Do obowiązków Spółki należy w szczególności: informowanie ubezpieczających oraz potencjalnych ubezpieczających o rodzajach umów ubezpieczenia oferowanych przez Ubezpieczającego, przy których zawieraniu lub wykonywaniu Wnioskodawca może zgodnie z Umową wykonywać czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, informowanie ubezpieczających oraz potencjalnych ubezpieczających o ogólnych warunkach ubezpieczenia regulujących te umowy, wynikających z nich prawach i obowiązkach stron, a także o postępowaniu w przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, doręczenie, bez wezwania, ubezpieczającym tekstu ogólnych warunków ubezpieczenia przed zawarciem umowy ubezpieczenia, doręczanie polisy oraz innych dokumentów dołączonych do polisy zgodnie z zasadami obowiązującymi u Ubezpieczyciela, wykonywanie innych doraźnych czynności określonych przez Ubezpieczyciela i zaakceptowanych przez Wnioskodawcę, jeśli są one niezbędne do bieżącej obsługi umów ubezpieczenia. Za świadczone usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, Spółka otrzymuje od Ubezpieczyciela wynagrodzenie (prowizję), ustalaną i wypłacaną na zasadach określonych w umowie. Podstawą obliczenia prowizji są składki ubezpieczeniowe wymagalne, zainkasowane i zarejestrowane w systemie komputerowym Ubezpieczyciela, z tytułu umów ubezpieczenia, przy których zawieraniu lub wykonywaniu Wnioskodawca wykonuje czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego. Uzupełniając na wezwanie organu wniosek, Spółka wyjaśniła, że głównym przedmiotem jej działalności nie jest pośrednictwo ubezpieczeniowe, a agencyjna sprzedaż biletów, w tym biletów lotniczych. Spółka przy okazji sprzedaży biletów lotniczych wykonuje dodatkowe usługi dotyczące sprzedaży usług ubezpieczeniowych związanych ze sprzedażą biletów. Wykonuje również "inne doraźne czynności określone przez Ubezpieczyciela i zaakceptowane przez Wnioskodawcę niezbędne do bieżącej obsługi umów ubezpieczenia", które stanowią otwarty katalog i obejmują np. dokonywanie zmian w polisie wynikających z uzyskania błędnych danych (daty urodzenia, zmiany nazwiska ze względu na niezgodność z paszportem/dowodem osobistym). Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że do jej zadań nie należy fizyczne poszukiwanie klientów. Z uwagi na specyfikę działalności Spółki klienci pozyskiwani są drogą internetową bądź telefonicznie, przy czym po stronie Spółki jako agenta istnieje obowiązek informowania ubezpieczających bądź potencjalnych ubezpieczających o rodzajach umów ubezpieczenia, wynikających z nich prawach i obowiązkach, a także o postępowaniu w przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową oferowaną przez Ubezpieczyciela. Powyższe informacje mają na celu zachęcenie klientów do skorzystania z opcji ubezpieczenia. Na potrzeby wykonywania usług agencyjnych dla Ubezpieczyciela, Spółka gromadzi i przetwarza dane klientów w zakresie wynikającym z przekazanych przez Ubezpieczyciela materiałów i formularzy oraz wyłącznie w celach związanych z działalnością Ubezpieczyciela. Analizowanie zdolności finansowej klientów nie należy do obowiązków Spółki ani nie stanowi jej przedmiotu zainteresowania, ponieważ informacje te nie przesądzają o tym, czy dany klient przy zakupie biletu wykupi dodatkowo ubezpieczenie, czy też nie. Spółka nie przeprowadza spotkań z potencjalnymi klientami w zakresie negocjacji warunków umowy ubezpieczeniowej. W praktyce, Spółka drogą internetową lub telefonicznie informuje klientów o możliwości wykupu ubezpieczenia na warunkach oferowanych przez Ubezpieczyciela, do których przedstawienia zobowiązana jest Spółka. Zdaniem skarżącej, gdyby nie przedstawianie przez nią oferty Ubezpieczyciela, potencjalni klienci zapewne nie korzystaliby z opcji ubezpieczeniowej i w efekcie nie dochodziłoby do zawarcia umów ubezpieczeniowych. W jej ocenie działanie Spółki jest zatem kluczowe dla zawarcia umowy. Spółka jako agent uczestniczy w formalnościach potrzebnych do zawarcia umowy ubezpieczenia w zakresie uzupełniania danych niezbędnych do wystawienia polis ubezpieczeniowych. Ponadto Spółka odbiera i przekazuje drogą elektroniczną do Ubezpieczyciela wnioski o zawarcie umowy ubezpieczenia. Dodatkowo Spółka doręcza ubezpieczającym ogólne warunki ubezpieczenia oraz polisy i inne dokumenty dołączone do polisy. Specyfika działalności Spółki, umożliwia kojarzenie stron umowy ubezpieczenia. Niemniej, ponieważ to klient podejmuje decyzję o wykupieniu polisy, na Spółce ciąży obowiązek takiego przedstawienia informacji o oferowanym ubezpieczeniu, aby doprowadzić do zawarcia umowy ubezpieczenia. Wiąże się to ściśle z przychodami Spółki ze świadczenia usług na rzecz Ubezpieczyciela. Wynagrodzenie Spółki stanowi bowiem prowizja, która uzależniona jest od ilości zawartych umów ubezpieczenia. W związku z powyższym, w przypadku, gdy klient nie zdecyduje się od razu na wykupienie polisy (przy zakupie biletu), a pojawią się okoliczności umożliwiające ponowny kontakt z klientem (np. zmiana w zakupionym bilecie, uzupełnienie bagażu, odprawa online), wówczas Spółka ponownie kieruje informację o możliwości ubezpieczenia. Dodatkowo, oferta ubezpieczenia zawarta jest również w mailu, który jest wysyłany do klienta przed samym rozpoczęciem podróży. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy świadczone czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego przez Spółkę jako agenta ubezpieczeniowego, na podstawie Umowy, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT? Zdaniem Spółki, odpowiedź na postawione wyżej pytanie jest twierdząca, gdyż Spółka świadczy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Otrzymywane przez Spółkę z tego tytułu wynagrodzenie prowizyjne korzysta zatem ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Celem tych usług jest bowiem doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia turystycznego pomiędzy Ubezpieczycielem a podmiotem trzecim będącym jednocześnie klientem Wnioskodawcy nabywającym bilety lotnicze w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zakres tych czynności opowiada definicji usług pośrednictwa przyjętej w orzecznictwie sądów krajowych, jak i TSUE. W szczególności działanie Spółki polega na kojarzeniu stron transakcji, tj. Ubezpieczyciela jako instytucji ubezpieczeniowej zainteresowanej sprzedażą oferowanych polis a Klientem zainteresowanym możliwością ubezpieczenia turystycznego. 2.2. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"). Przywołał także treść przepisów art. 43 ust. 13 – 15 ustawy o VAT. Wywiódł następnie, że świadczone przez Spółkę na rzecz Ubezpieczyciela czynności nie stanowią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż skarżąca nie wykonuje czynności faktycznych zmierzających do skojarzenia stron transakcji w celu zawarcia umowy między Ubezpieczycielem a potencjalnymi nabywcami produktów ubezpieczeniowych. Nie poszukuje klientów, nie przeprowadza spotkań z potencjalnymi klientami, nie negocjuje warunków umowy, nie uczestniczy również w załatwianiu żadnych formalności potrzebnych do zawarcia umowy przez zainteresowane strony. Jej działalność ogranicza się jedynie do czynności technicznych, czyli do zamieszczania informacji o dostępnych ubezpieczeniach i ogólnych warunkach ubezpieczeń oferowanych przez Ubezpieczyciela na portalu internetowym należącym do Wnioskodawcy oraz na portalach partnerów handlowych, informowania potencjalnych klientów o ogólnych warunkach ubezpieczenia poprzez centrum telefoniczne prowadzone przez Wnioskodawcę, doręczaniu potencjalnym klientom tekstu ogólnych warunków ubezpieczenia, doręczaniu polisy oraz innych dokumentów z nią związanych, zgodnie z zasadami obowiązującymi u Ubezpieczyciela. Wnioskodawca nie jest w szczególności uprawniony do zawierania z potencjalnymi klientami jakichkolwiek umów w imieniu i na rachunek Ubezpieczyciela. Jego rola ogranicza się zatem do informowania o rodzajach umów ubezpieczenia oferowanych przez Ubezpieczyciela w trakcie rozmowy lub w ramach aplikacji elektronicznej, wykorzystywanej w związku z prowadzoną działalnością (agencyjna sprzedaż biletów lotniczych). Pozyskane przez Wnioskodawcę dane kontaktowe, to przede wszystkim baza danych jego klientów (nabywców biletów lotniczych), do których dotarł z usługami własnymi. Zdaniem Ministra, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wypełniają zatem istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". W konsekwencji, usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, pismem z [...] grudnia 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu, stawiając zarzuty błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż świadczone przez Spółkę usługi agencyjne nie stanowią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Postawiła także zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych. 3.2. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił ramy prawne sprawy i przebieg postępowania podatkowego. Powołał się także na poglądy prawne dotyczące kryteriów charakterystycznych dla usług pośrednictwa świadczonych przez Spółkę, która wykonuje wszelkie czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia między jej klientem a Ubezpieczycielem, o czym świadczy choćby fakt, że jej wynagrodzenie stanowi prowizję od wykupionej polisy. Organizacja spotkań z klientami nie jest konieczna, gdyż wszelkie informacje i dane niezbędne do zawarcia umów ubezpieczeniowych pozyskiwane są drogą elektroniczną lub telefonicznie (umowy adhezyjne). Forma pozyskiwania klientów wynika zaś z przyjętej przez Spółkę strategii marketingowej. Zdaniem skarżącej, Minister Finansów nie dokonał wnikliwej analizy przedstawionego stanu faktycznego i pominął charakter działalności Spółki, czego skutkiem było błędne uznanie jej stanowiska za wadliwe. 3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zdaniem Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy postępowania, tj. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 Op, gdyż pochopnie przyjął, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca nie wykonuje czynności faktycznych zmierzających przykładowo do skojarzenia stron transakcji w celu zawarcia umowy między Ubezpieczycielem a potencjalnymi nabywcami produktów ubezpieczeniowych. Pominął przy tym specyfikę czynności dokonywanych przez Spółkę w ramach wykonywania postanowień umowy zawartej z Ubezpieczycielem oraz sposób obliczania przysługujących jej z tego tytułu należności związanych z zawieraniem usług ubezpieczeniowych. Spółka co prawda nie załączyła odpisu umowy łączącej ją z Ubezpieczycielem do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale szczegółowo wyjaśniła, że umowy ubezpieczenia zawierane są dzięki jej pośrednictwu (kojarzeniu stron umowy ubezpieczenia turystycznego). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika przy tym, że przysługuje jej prowizja tylko wówczas, gdy umowa ubezpieczenia turystycznego zostanie zawarta. To zaś może potwierdzać jej stanowisko, że wykonuje czynności faktyczne w celu skojarzenia stron umowy ubezpieczenia turystycznego. Minister Finansów nie wyjaśnił przy tym, czy jest konieczne do zawarcia umowy ubezpieczenia turystycznego (i czemu miałoby służyć w realiach przedstawionych przez Spółkę) przeprowadzanie przez Spółkę lub inny podmiot spotkań z potencjalnymi nabywcami polis ubezpieczeniowych (klientami), którzy planują nabycie usługi transportowej (turystycznej). Nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że umowy ubezpieczenia turystycznego podlegają negocjacjom. Nie wyjaśnił, czy w czynnościach dokonywanych przez Spółkę, z tytułu których to czynności otrzymuje ona prowizję, biorą udział także inne podmioty, dzięki którym umowy ubezpieczenia turystycznego są zawierane. Minister Finansów nie odniósł się nadto do definicji pojęcia "pośrednictwa" przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 2 ustawy z 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). Nie dokonał także wykładni innych przepisów, poza art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, pomimo tego, że przywołał ich treść w uzasadnieniu swojego stanowiska (przykładowo art. 43 ust. 13 – 15 ustawy o VAT). Tym samym Minister Finansów zanegował w istocie stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie. Nie wykazał jednak racjonalnych podstaw uzasadniających trafność swojego stanowiska w realiach rozpoznawanej sprawy. 4.2. W świetle powyższych rozważań za przedwczesne, a przez to za chybione, należy uznać stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, jakoby przedmiotowe usługi świadczone przez skarżącą nie spełniały istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Jeżeli bowiem skarżąca otrzymuje prowizję tylko od wartości umów ubezpieczenia turystycznego zawartych pomiędzy klientem (turystą) i Ubezpieczycielem bez udziału osób trzecich poza skarżącą, to należałoby uznać, że wyłącznie dzięki działaniom skarżącej umowa ubezpieczenia została zawarta. W takich przypadkach, jeżeli skarżąca prowadzi stosowne rejestry (księgi) w sposób umożliwiający wyodrębnienie jej należności z tytułu otrzymywanej prowizji związanej ze świadczeniem usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, to może oznaczać, że zastosowanie w sprawie znajdować będzie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 rozumiany w sposób, o którym mowa w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. pkt 35 – 45 wyroku TSUE z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro, C – 40/15). Jeżeli bowiem efektem czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach realizacji umowy zawartej z Ubezpieczycielem jest wyszukanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem, dzięki czemu zawierane są usługi ubezpieczenia turystycznego wskazywane przez Spółkę, z tytułu których otrzymuje ona stosowną prowizję, to może oznaczać, że przedmiotowe czynności dotyczą kojarzenia klientów z Ubezpieczycielem. Zdaniem Sądu, pomimo tego, że wyrok TSUE w sprawie Aspiro (C – 40/15) został wydany na tle innego stanu faktycznego od tego, który został przedstawiony przez Spółkę, to jednak zawiera on na tyle uniwersalne rozważania i postawione na ich tle tezy, że niektóre z nich mają także zastosowanie w niniejszej sprawie (zob. pkt 20, 22, 31 i 39 i przywołane orzecznictwo). Warto w tym miejscu zauważyć, że pojęcie "usługi pokrewne" jest dość szerokie i należy je traktować w sposób indywidualny stosując art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy. 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części dotyczącej wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op, o czym mowa wyżej. Za przedwczesne, a przez to za chybione należy uznać zaś zarzuty naruszenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT, gdyż stan faktyczny przyjęty za podstawę rozważań przez Ministra Finansów istotnie różni się od tego, który przedstawiła skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów nie wykazał przy tym, że wystąpiły przesłanki do tego, aby przyjąć za podstawę dokonywanych rozważań na tle przepisów prawa materialnego inne (zmodyfikowane) elementy stanu faktycznego od tych, które Spółka przedstawiła we wniosku i w odpowiedzi na wezwanie, a także przyjmowała za istotne. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i skoncentrować swoją uwagę na istotnych elementach stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, szczególnie dotyczących okoliczności związanych z prowizją otrzymywaną przez Spółkę z tytułu realizacji postanowień umowy zawartej z Ubezpieczycielem. W razie potrzeby należy rozważyć możliwość dodatkowego zastosowania art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op celem wyjaśnienia, czy podstawą obliczenia prowizji są składki ubezpieczeniowe wymagalne, zainkasowane i zarejestrowane (łącznie) przez Ubezpieczyciela jako efekt czynności Spółki dokonywanych w ramach realizacji umowy zawartej przez te podmioty, stanowiących odrębną całość, a przy tym niezbędnych do wykupienia polisy turystycznej (zawarcia stosowanej umowy ubezpieczeniowej). Na tak rozumiany sposób obliczania należnej jej prowizji wskazała skarżąca we wniosku. Warto ustalić także, jakie czynności skarżąca wykonuje w ramach "kojarzenia" klientów i Ubezpieczycielem. W tej sytuacji stanowisko Ministra Finansów dotyczące "technicznego" charakteru czynności dokonywanych przez Spółkę należało uznać za pozbawione wystarczającego oparcia w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, a przez to za dowolne. Dokonując analizy poglądów wyrażanych w orzecznictwie TSUE lub (i) sądów administracyjnych należy zaś mieć każdorazowo na względzie stan faktyczny danej sprawy, w tym również efekt końcowy czynności dokonywanych przez podatnika (wnioskodawcę). 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 uppsa, jak w punkcie drugim sentencji wyroku, zaliczając do zwróconych kosztów postępowania [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi.