I FSK 1746/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 387/16 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007 r. do maja 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna A. W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 lipca 2016 r., w sprawie I SA/Łd 387/16. Orzeczeniem tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", oddalono skargę tego podatnika na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 21 marca 2016 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007 r. do maja 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w decyzji z 30 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007 r. do maja 2008 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. W rozstrzygnięciu tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", zakwestionowano stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez: "P." sp. z o.o. oraz [...] "A." sp. z o.o. Jak bowiem ustalono w postępowaniu kontrolnym firmy te nie były rzeczywistymi dostawcami oleju napędowego do firmy "A.". Ponadto w toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na niewykazaniu przez skarżącego w kontrolowanych miesiącach całości obrotów z tytułu dostaw towarów zrealizowanych, udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz swoich kontrahentów (odbiorców paliwa). Odwołanie od tej decyzji Dyrektora UKS zostało przez organ odwoławczy – Dyrektora Izby Skarbowej w L. pozostawione bez rozpatrzenia postanowieniem z 28 maja 2012 r. z powodu nieprzedłożenia w wyznaczonym terminie przez stronę pełnomocnictwa procesowego. W związku z tym decyzja Dyrektora UKS w L. stała się ostateczna. Pismem z 29 lipca 2015 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania kontrolnego w sprawie zakończonej prawomocną decyzją z 30 czerwca 2011 r., powołując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 1 i 5 w związku z art. 241 § 1 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr , poz. 60 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", a następnie o umorzenie postępowania wymiarowego w tym zakresie. Do wniosku, jako dowód zaistnienia wskazanych przesłanek, strona załączyła kserokopie dwóch wyroków karnych, tj.: - wyroku z 21.09.2011 r., sygn. akt [...] K 1115/11, w którym Sąd Rejonowy dla L. w L., [...] Wydział Karny, uznał oskarżonego B. W. (pełnomocnika A. W.) za winnego zarzucanych mu czynów wymienionych w sentencji tego wyroku; wyrok ten uprawomocnił się 29 września 2011 r. i dotyczy zdarzeń i okoliczności, które miały miejsce w okresie od lutego 2007 r. do grudnia 2008 r.; - wyroku z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] K 834/12, w którym Sąd Rejonowy w P., [...] Wydział Karny uznał B. W. za winnego zarzucanego mu czynu wymienionego w sentencji tego wyroku; wyrok ten uprawomocnił się 11 grudnia 2012 r. i dotyczy zdarzeń i okoliczności, które miały miejsce w okresie od 2 stycznia 2009 r. do 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 11 września 2015 r. wznowił na żądanie skarżącego postępowanie w sprawie, a następnie w decyzji z 1 grudnia 2015 r. odmówił uchylenia decyzji wymiarowej w całości, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją z 21 marca 2016 r. W skardze do WSA w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie w niej art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę za zgodne z prawem uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie wystąpiły powołane przez stronę przesłanki do wznowienia postępowania. Natomiast podniesione w skardze argumenty zmierzały do uzupełnienia ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu zwykłym Sąd podkreślił, że jest to niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym, które ma nadzwyczajny charakter i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. A. W., działając za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Sąd winien na podstawie art. 145 § 2 P.p.s.a., zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a., albowiem sąd w wyroku zaakceptował naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w tym: a) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych rozpoznających sprawę bez pełnomocnictwa, jakiego A. W. udzielił swojemu ojcu B. W., co jest najważniejszym dowodem w sprawie, generującym istotne okoliczności i oceny, b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że Sąd de facto przyjął za organami podatkowymi, że to A. W. dokonał wszystkich nieprawidłowości, które były podstawą decyzji wymiarowych, podczas kiedy sprawcą był B. W., c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez sąd za organami, że przypisanie czynności faktycznych będących podstawą wydania decyzji wymiarowych A. W., nie było oparciem się na fałszywych okolicznościach, d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez sąd przyjęcia za organami w procesie rozpatrywania materiału dowodowego odnośnie działalności gospodarczej pod nazwą A., osoby fizycznej A. W., odpowiedzialności podatkowej przedsiębiorstwa, tak jak ma się to w przypadku osób prawnych, e) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak przyjęcia przez organy podatkowe i zaakceptowanie przez Sąd, że dopiero łącznie dwa wyroki skazujące B. W. wraz z opisami czynności sprawczych, stanowią okoliczności umożliwiające prawidłową ocenę stanu faktycznego w sprawie i wykazanie, że to B. W., a nie A. W. prowadził de facto działalność gospodarczą związaną z fałszowaniem dokumentów podatkowych, f) art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd przyjął za organami podatkowymi, że pełnomocnictwo udzielone przez A. W. swojemu ojcu B. W. było ważne i czynności faktyczne B. W. nim nie objęte, a będące podstawą wydania decyzji wymiarowych, nie wymagały potwierdzenia mocodawcy, g) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że jest możliwe udzielenie pełnomocnictwa do popełniania przestępstw i nie poniesie z tego tytułu odpowiedzialności karnej, np.: za podżeganie lub pomocnictwo. Skarżący stwierdził, że w konsekwencji opisanych powyżej naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej Sąd zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której warunki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że kontrolowana w zaskarżonym wyroku decyzja zapadła w ramach trybu nadzwyczajnego - wznowienia postępowania. Dlatego wszelkie zarzuty procesowe dotyczące wadliwej kontroli takiej decyzji muszą być oceniane z uwzględnieniem specyfiki tego trybu. Postępowanie przeprowadzane w ramach wznowienia postępowania nie służy ponownemu przeprowadzeniu postępowania dla ustalenia wszelkich istotnych okoliczności sprawy, lecz zmierza do usunięcia wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wad procesowych postępowania, które zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji. Stąd istotą postępowania wznowieniowego nie jest badanie na nowo wszystkich okoliczności faktycznych objętych zarzutami strony. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego czy kontrolnego, zasadniczo nie może przeradzać się w pełne postępowanie merytoryczne. Znajduje to odzwierciedlenie także w kontroli sądowoadministracyjnej, która w takich sprawach sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia trybu wznawiania postępowania oraz ewentualnego rozstrzygnięcia, jakie zapadło po jego przeprowadzeniu z punktu widzenia podniesionych przesłanek wznowieniowych. W ramach prawnych zakreślonych w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej nie można ponownie badać wszystkich, nawet istotnych, ale przeprowadzonych lub znanych już w postępowaniu zwykłym dowodów i ustaleń faktycznych, zmierzając do ich ponownej oceny gdyż godziłoby to w zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Skarżący powołał się we wniosku o wznowienie na dwie podstawy wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozwalają one wznowić, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) lub wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). Wystąpienia pierwszej z wymienionych przesłanek skarżący dopatruje się we wskazanych (i dołączonych) we wniosku wyrokach karnych skazujących B. W. (ojca i pełnomocnika skarżącego w działalności gospodarczej) za nieprawidłowości dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu skarżącego. W istocie jednak przedmiotowe wyroki, w intencji skarżącego, mają potwierdzać stanowisko o braku podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które były wynikiem transakcji handlowych, za które odpowiadał pełnomocnik. Odnosząc się do oceny przez Sąd pierwszej instancji braku spełnienia w sprawie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takiej oceny nie podważył. Wywody skarżącego w tej materii świadczą o błędnym rozumieniu istoty wadliwości postępowania spełniającego warunki wznowienia na tej podstawie prawnej. Wskazał na to Sąd pierwszej instancji, podnosząc, w ślad za organem, że w stanie faktycznym sprawy istotne ustalenia faktyczne nie zostały oparte na dowodach, które następnie okazały się fałszywe, czego wymaga wskazana podstawa wznowieniowa. Wręcz przeciwnie nieprawidłowości, będące częścią ustaleń opisanych w powołanych wyrokach karnych, legły także u podstaw wcześniejszej weryfikacji zadeklarowanego przez skarżącego zobowiązania podatkowego dokonanej przez organ kontroli skarbowej. Powołana przez skarżącego przesłanka wznowienia postępowania przewidziana została na taki wypadek, gdy dowody, które stanowiły podstawę istotnych ustaleń faktycznych okazały się następnie sfałszowanymi. Tymczasem dowody, które stały się podstawą faktyczną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2011 r., będącej przedmiotem wniosku o wznowienie, nie okazały się w późniejszym okresie sfałszowanymi. Ustalenia faktyczne, które były m.in. podstawą zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. dotyczyły fałszowania rzeczywistych transakcji przez pełnomocnika prowadzącego działalność w imieniu skarżącego i jako takie zostały uwzględnione w kwestionowanym wymiarze a przedstawione przez skarżącego wyroki karne tylko potwierdzają prawidłowość tych ustaleń. W ramach kolejnej przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał tę decyzję, skarżący we wniosku dla jej wykazania także powołał się na skazujące wyroki karne wydane wobec B. W., które stanowić mają nowe dowody a nade wszystko nowe okoliczności w sprawie. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć należy tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to, które zostało zawarte w decyzji ostatecznej. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W zakresie przedstawionych przez skarżącego dowodów Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w dniu wydania decyzji wymiarowej (30 czerwca 2011 r.) nie istniały powołane we wniosku o wznowienie postępowania wyroki karne ( z 21 września 2011 r. oraz z 3 grudnia 2012 r.) dotyczące pełnomocnika skarżącego – B. W. W konsekwencji nie spełniały one przesłanki dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, nieznanego organowi kontroli skarbowej. Przede wszystkim jednak Sąd podzielił ocenę organu, że wskazane dowody nie dotyczyły nowych, nieznanych organowi okoliczności, gdyż ustalenia postępowania karnego w pełni korespondowały z ustaleniami przyjętymi w kwestionowanej decyzji. Tym samym nie były to okoliczności nieznane organowi wydającemu decyzję w postępowaniu zwykłym. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za zgodne z prawem przyjęcie przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję wznowieniową, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast uzasadnienie wniosku o wznowienie wskazuje, że skarżący zmierzał w istocie do niedopuszczalnej w tym trybie weryfikacji ustalenia zawartego w ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, że nieprawidłowości podatkowe, których dopuszczał się pełnomocnik prowadzący w jego imieniu działalność gospodarczą, powinny obciążać skarżącego. W podstawach kasacyjnych skarżący podniósł naruszenie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej dotyczących przeprowadzania dowodów: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 1 i 5. Zdaniem skarżącego, naruszenie tych przepisów, niedostrzeżone w zaskarżonym wyroku, wiązało się z brakiem prawidłowej oceny wpływu działań pełnomocnika na sytuację prawnopodatkową skarżącego. Zdaniem skarżącego nie przeanalizowano w sprawie treści pełnomocnictwa, nie ustalono czy czynności pełnomocnika były ważne w tym znaczeniu, że przekraczały zakres udzielonego pełnomocnictwa (bez zatwierdzenia ich przez mocodawcę). Skarżący podnosił, że skoro instytucja pełnomocnictwa należy do regulacji prawa cywilnego, to nie można abstrahować od tych unormowań w prawie podatkowym. Skarżący podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż nie udzielił on pełnomocnictw B. W. do fałszowania dokumentów, zawierania fikcyjnych umów, kupowania nielegalnego paliwa, wystawiania dokumentów źródłowych i sporządzania deklaracji podatkowych potwierdzających, jak się okazało popełnianie przez niego przestępstw. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone przepisy, jak i ich uzasadnienie, nie podważają ustalenia zaskarżonego wyroku akceptującego stanowisko organu, że okoliczności i dowody wskazane we wniosku nie wypełniały przesłanek wznowienia postępowania. Zasadnicza okoliczność, wokół której skarżący budował uzasadnienie skargi kasacyjnej – odpowiedzialność podatnika, który posłużył się w prowadzeniu działalności gospodarczej pełnomocnikiem - została już oceniona w zaskarżonej decyzji, jako nie wpływająca na odpowiedzialność skarżącego. Argumentacja skargi kasacyjnej stanowi w istocie jedynie polemikę z oceną tej okoliczności dokonaną w ostatecznej decyzji. Za uzasadnienie, które nie daje podstaw do wznowienia postępowania, potraktować należy argument o braku przeanalizowania w sprawie treści pełnomocnictwa, wobec braku potwierdzającego go dokumentu. Kwestia ta bowiem mogła być objęta szerszą analizą w odwoławczym postępowaniu wymiarowym, którego skarżący skutecznie nie uruchomił. Nie mogła być natomiast przedmiotem oceny w postępowaniu wznowieniowym, które jak była o tym wyżej mowa, nie jest środkiem do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Na marginesie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za podległych pracowników (osoby upoważnione do działania w jego imieniu). Trafnie zauważył, że to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników (czy tak jak w niniejszej sprawie wyborem pełnomocnika reprezentującego firmę) i kontrolą realizowanych przez nich w jego imieniu obowiązków – także podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący (str. 3) wskazuje, że z uwagi na swoje plany pozostania za granicą udzielił pełnomocnictwa swojemu ojcu. W ramach postępowania o wznowienie zmierza do podważenia odpowiedzialności za dokonany wybór. Wskazać należy, że skutkiem zaistniałych uchybień mogą być roszczenia z tytułu odpowiedzialności pełnomocnika wobec mocodawcy, nie ma jednak podstaw do zdejmowania odpowiedzialności ze skarżącego za brak czujności i nadzoru nad prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Argumentacja o zatwierdzaniu czynności pełnomocnika odnosi się do czynności dokonanych z innymi osobami. Działania pełnomocnika są działaniami samego podatnika i stanowisko Sądu w tej materii nie stanowi rozstrzygnięcia "słusznościowego", jak zarzucił to w skardze kasacyjnej skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku, że uznanie braku odpowiedzialności podatnika – przedsiębiorcy z tego tytułu prowadziłoby do przerzucenia konsekwencji takich zaniedbań na Skarb Państwa, czyli w efekcie obciążenie ich skutkami innych obywateli. Za niczego nie wnoszące do sprawy dotyczącej kontroli zgodności z prawem decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty o firmanctwie, w szczególności definiowanej poprzez przepisy kodeksu karno-skarbowego. Ustalenia zawarte w decyzji, o której weryfikację skarżący wnosił, nie dotyczyły tych kwestii. Dlatego nie było podstaw do analizowania ich na etapie wznowienia postępowania, a tym bardziej odnoszenia się do tej okoliczności w zaskarżonym wyroku, który dotyczył decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym, a nie zwykłym - wymiarowym. W konsekwencji zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych co do pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego, w oparciu o które skarżący kwestionował zasadność przypisania mu odpowiedzialności podatkowej za nieprawidłowe działania jego pełnomocnika, ocenić należało za chybione. Nie odnosiły się bowiem w istocie do meritum tej sprawy, która była objęta zaskarżonym wyrokiem. W ramach postępowania wznowionego zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji nie analizowali kwestii związanych z określeniem (zasadnością) wymiaru za wskazane okresy w podatku od towarów i usług. Było to konsekwencją, czego nie podważono w skardze kasacyjnej, stwierdzenia braku przesłanek wznowieniowych, na które powoływał się skarżący. Formułując zarzuty kasacyjne odnoszące się do jakości postępowania dowodowego skarżący nie dostrzegł, że podnoszone przez niego kwestie nie mogły być w niniejszej sprawie analizowane z uwagi na fakt, iż wniosek o wznowienie postępowania, wobec stwierdzenia braku przesłanek wznowieniowych, okazał się nieskuteczny. Z tego też względu, za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak sentencji.