I GSK 1269/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henrych Wach (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Pamela Kuraś-Dębecka po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 380/16 w sprawie ze skargi N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 380/16 oddalił skargę N. Spółki z o.o. Sp.k. w D. M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w której stwierdzono powstanie w dniu [...] kwietnia 2015 r. długu celnego w przywozie odnoszącego się do towaru – truskawki mrożonej w ilości 5040 kg ujętego w zgłoszeniu celnym wywozowym nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. i określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 7009,00 zł wynikającą z długu celnego oraz stwierdzono powstanie w dniu [...] czerwca 2015 r. długu celnego w przywozie odnoszącego się do towaru – truskawki mrożonej w ilości 1575 kg ujętego w zgłoszeniu celnym wywozowym nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 i określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 2146,00 zł wynikającą z długu celnego. Organ powiadomił skarżącą o zarejestrowaniu łącznej kwoty cła w wysokości 9.155,00 zł oraz o tym, że od kwoty niedoboru należności celnych należne są odsetki. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2014 r. w urzędzie celnym objęcia – Oddziale Celnym w P. towar w postaci truskawki mrożonej w ilości 7690 kg został objęty procedurą przetwarzania pod kontrolą celną na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...]. Pozwolenie na korzystanie z tej gospodarczej procedury celnej zostało udzielone stronie przez sam fakt przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, a korzystającym z tej procedury i podmiotem odpowiedzialnym za jej prawidłowy przebieg i zakończenie była skarżąca. Jako urząd celny zakończenia wskazano Oddział Celny w P., zgodnie z wnioskiem strony. W rozliczeniu pozwolenia na korzystanie z procedury przetwarzania pod kontrolą celną podano nieprawidłową ilość towaru – 7655 kg (w zgłoszeniu celnym – 7690 kg). Z rozliczenia wynikało ponadto, że część towaru została zniszczona (1075 kg) w dniu [...] września 2015 r. zgodnie z pozwoleniem organu z dnia [...] lipca 2015 r. Pozostała część towaru została zgłoszona do procedury wywozu (kod 1000) w Oddziale Celnym w B. P. za zgłoszeniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. (ilość 5040 kg) oraz za zgłoszeniem z dnia [...] czerwca 2015 (ilość 1540 kg). Spółka wyjaśniła, że na skutek pomyłki wysyłki te zostały zgłoszone do Agencji Celnej I. w P. a odprawa była dokonana przez Agencję Celną [...] w B. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgłoszenie towaru do procedury wywozu o kodzie 1000 nie zakończyło procedury przetwarzania pod kontrolą celną, albowiem procedura wywozu o kodzie 1000 oznacza wywóz towaru wspólnotowego do kraju trzeciego nie poprzedzonego żadną inną procedurą celną, a więc nie odnosi się do towarów objętych pierwotnie przetwarzaniem pod kontrolą celną. Organ I instancji zasadnie przyjął powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L nr 302/1, dalej: WKC) w zw. z art. 865 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L nr 253 z 11 października 1993, dalej: RWKC). Organ uznał skarżącą za osobę, która usunęła towar spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 WKC poprzez dokonanie zgłoszenia spornego towaru do niewłaściwej procedury celnej i w oddziale celnym niebędącym urzędem celnym zakończenia przewidzianym w pozwoleniu na stosowanie gospodarczej procedury celnej (przetwarzanie pod kontrolą celną). Organ podkreślił, że odpowiedzialność z art. 203 ust. 3 (pierwszy myślnik) WKC nie zależy przy tym od dodatkowych przesłanek w postaci świadomości, celowości działania czy należytej staranności strony przy korzystaniu z procedury i dokonywaniu zgłoszeń celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu I instancji organy celne obu instancji zasadnie stwierdziły odpowiedzialność strony skarżącej za dług celny na podstawie art. 203 ust. 1 i ust. 3 WKC, uznając Spółkę N. Sp. z o.o. Sp. k. za "osobę która usunęła towar spod dozoru celnego". Wobec dłużnika tego rodzaju nie mają znaczenia przesłanki dotyczące jego intencjonalnego działania, dobrej czy złej wiary, należytej staranności. Liczy się wyłącznie obiektywny fakt usunięcia danego towaru spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 89 ust. 1 WKC zakończenie procedury przetwarzania pod kontrolą celną winno być zakończone poprzez nadanie towarom innego przeznaczenia celnego. Towary niewspólnotowe objęte tą procedurą mogą być dopuszczone do obrotu lub powrotnie wywiezione poza obszar celny UE (art. 182 ust. 1 WKC), jednak powrotny wywóz wymaga zastosowania formalności przewidzianych dla wyprowadzania towarów (art. 182 ust. 2) oraz złożenia zgłoszenia celnego z prawidłowym kodem procedury celnej dotyczącej powrotnego wywozu towarów objętego procedurą przetwarzania pod kontrolą celną. Zatem organu prawidłowo przyjęły, że nie doszło do formalnego zakończenia procedury przetwarzania pod kontrolą celną, gdyż towar w postaci truskawki mrożonej został zgłoszony do procedury wywozu, dotyczącej zgodnie z art. 161 ust. 1 WKC wyłącznie wyprowadzania towarów wspólnotowych poza obszar celny Wspólnoty, a nie towarów niewspólnotowych objętych zawieszeniem należności celnych (w ramach procedury przetwarzania pod kontrolą celną). Wobec powyższego zgłoszenie towaru do procedury wywozu o kodzie 1000 nie zakończyło procedury przetwarzania pod kontrolą celną, albowiem procedura wywozu o kodzie 1000 oznacza wywóz towaru wspólnotowego do kraju trzeciego nie poprzedzonego żadną inną procedurą celną, a więc nie odnosi się do towarów objętych pierwotnie przetwarzaniem pod kontrolą celną. Zbliżony chociaż nie identyczny) stan faktyczny oceniano prawnie w wyroku ETS w sprawach połączonych C-430/08 i C-431/08 z dnia 14 stycznia 2010 r., wskazując w nich na konieczność zastosowania art. 203 ust. 3 WKC. Sąd I instancji wskazał, że Spółka przypisała towarowi w postaci truskawki mrożonej status towaru wspólnotowego, choć takiego statusu towar ten nie posiadał. W zgłoszeniach wywozowych powinien być natomiast zastosowany kod 3191 – powrotny wywóz towarów objętych procedurą przetwarzania pod kontrolą celną. Błędne nadanie statusu towaru wspólnotowego miało bezpośredni wpływ na brak możliwości dokonania przez organy celne kontroli w trybie art. 37 ust. 1 WKC. Organ II instancji prawidłowo zauważył, że dane dotyczące wywozu partii 5040 kg truskawek nie ulegały zmianie. Wraz z odwołaniem przedłożono natomiast wydruk zgłoszenia celnego MRN nr [...] (jako właściwego dla partii 1540 kg z prawidłowym kodem) – wywóz na Białoruś w miejsce zgłoszenia powołanego w rozliczeniu procedury. Strona pominęła też w rozliczeniu 35 kg truskawek twierdząc, że to ubytek powstały podczas sortowania. Ta ilość truskawek winna być jednak rozliczona, ponieważ określając współczynnik produktywności w zgłoszeniu celnym z [...] sierpnia 2014 r. nie przewidziano straty w powyższej ilości wynikającej z ubytku w procesie sortowania. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że towar w ilości 6615 kg został ostatecznie usunięty spod dozoru celnego, gdyż korzystanie z procedury przetwarzania pod kontrolą celną nie przewidywało urzędu zakończenia innego niż Oddział Celny w P. W opinii Sądu skarżącą należało uznać za osobę, która usunęła towar spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 WKC poprzez dokonanie zgłoszenia spornego towaru do niewłaściwej procedury celnej i w oddziale celnym niebędącym urzędem celnym zakończenia przewidzianym w pozwoleniu na stosowanie gospodarczej procedury celnej. Jak już wskazano wcześniej, odpowiedzialność z art. 203 ust. 3 WKC dotycząca "osoby, która usunęła towar spod dozoru celnego" nie zależy przy tym od dodatkowych przesłanek w postaci świadomości, celowości działania czy należytej staranności strony. W ocenie Sądu, zbędne było przesłuchiwanie w charakterze świadka pracownika D. W. na okoliczność źródła błędu w zastosowanej procedurze wywozu. Podstawą odpowiedzialności strony jest obiektywne usunięcie przedmiotowego towaru spod dozoru celnego, a nie świadome czy nieświadome działanie konkretnych pracowników skarżącej Spółki. Ponadto w toku postępowania strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jej pracownika. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 123 § 1 O. p. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem polegającym na nie podjęciu wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady, że organy podatkowe prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem przepisów w postaci nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodwego, a w szczegolności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, pracownika N. Sp. z o.o. sp. k. D. W. na okoliczność źródła błędu w zastosowanej procedurze wywozu skutkującej uznaniem przez organ, że doszło do powstania długo celnego, w sytuacji gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem przepisów w postaci braku udzielenia stronie informacji o przebiegu toczacego się postępowania, w tym o terminie zaznajamainia się z aktami i skąłdaniu wniosków dowodowych, 2. na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 19 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego niewałściwe zastosowanie i uznanie, że w stosunku do skarżącego powstał dług celny, a skarżący jest dłużnikiem celnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumetację na poparcie powyższych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Za podstawę wyroku z 13 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 380/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w P. z których wynika, że [...] sierpnia 2014 r. w urzędzie celnym objęcia – Oddziale Celnym w P. objęto towar w postaci truskawki mrożonej w ilości 7690 kg procedurą przetwarzania pod kontrolą celną na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...]. Pozwolenie na korzystanie z tej gospodarczej procedury celnej zostało udzielone przez sam fakt przyjęcia zgłoszenia celnego, a korzystającym z tej procedury i podmiotem odpowiedzialnym za jej prawidłowy przebieg i zakończenie była N. Sp. z o. o. Sp. k. w D. M. W powyższym dokumencie wskazano jako urząd celny zakończenia wyłącznie Oddział Celny w P. ([...]), co było zgodne z wnioskiem strony. Wyznaczono termin procedury, który został następnie przedłużony do dnia [...] października 2015 r. W dniu [...] października 2015 r. spółka złożyła rozliczenie przedmiotowego pozwolenia na korzystanie z procedury przetwarzania pod kontrolą celną. W rozliczeniu podano jednak nieprawidłową ilość towaru – 7655 kg (niezgodną z danymi wskazanymi w zgłoszeniu celnym, gdzie podano 7690 kg). Z rozliczenia wynika ponadto, że część towaru została zniszczona (1075 kg) w dniu [...] września 2015 r. zgodnie z udzielonym pozwoleniem nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. Pozostała część towaru została zgłoszona do procedury wywozu (kod 1000) w Oddziale Celnym w B. P. za zgłoszeniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. (ilość 5040 kg) oraz za zgłoszeniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. (ilość 1540 kg). Spółka wyjaśniła, że na skutek pomyłki wysyłki te zostały zgłoszone do Agencji Celnej I. w P., a odprawa była dokonana przez Agencję Celną A. w B. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że zgłoszenie towaru do procedury wywozu o kodzie 1000 nie zakończyło procedury przetwarzania pod kontrolą, albowiem procedura wywozu o kodzie 1000 oznacza wywóz towaru wspólnotowego do kraju trzeciego nie poprzedzony żadną inną procedurą celną, czyli nie odnosi się do towarów objętych pierwotnie przetwarzaniem pod kontrolą celną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jednoznacznie stwierdzając, że organy celne nie naruszyły prawa. Skarga kasacyjna N. Sp. z o. o. Sp. k. w D. M. opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął. Opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p.; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Podniesione zarzuty nie są uzasadnione. Naruszenia przepisów postępowania kasator upatruje w oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy celne reguł postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie naruszył art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę na decyzję ostateczną, ponieważ naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd I instancji oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, decyzje organów obu instancji zostały wydane prawidłowo, po uprzednim wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu niezbędnego materiału dowodowego. Nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd I instancji ocenił jako niezasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 O. p., albowiem organ I i II instancji przed wydaniem decyzji informował stronę o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie, działając w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (k. 25 i 43 akt adm.). Ponadto Sąd stwierdził, że zbędne było przesłuchiwanie w charakterze świadka pracownika D. W. na okoliczność źródła błędu w zastosowanej procedurze wywozu. Zaistnienie omyłek w dokumentacji celnej nie było kwestionowane przez organy celne, nawet jeżeli były one wynikiem niezamierzonego błędu pracownika. Istotne jest jednak to, że błędy te skutkowały objęciem części towaru procedurą celną niedopuszczalną dla tego towaru i to w urzędzie celnym nieujętym w pozwoleniu na stosowanie gospodarczej procedury celnej. Podstawą odpowiedzialności strony jest obiektywne usunięcie przedmiotowego towaru spod dozoru celnego, a nie świadome czy nieświadome działanie konkretnych pracowników skarżącej Spółki. Sąd wskazał ponadto, że w toku postępowania strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jej pracownika D. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyraził pogląd, że uzasadnienia decyzji wydanych w ramach obu instancji są wyczerpujące. Zawierają ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę dowodów zebranych w sprawie. Organy odniosły się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę w toku postępowania oraz uzasadniły konieczność zastosowania określonych przepisów prawnych krajowych i unijnych. Zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ta regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Stan faktyczny tej sprawy nie jest sporny, kwestią sporną jest jedynie zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 203 WKC przez uznanie, że "w stosunku do skarżącego powstał dług celny, a skarżący jest dłużnikiem celnym." Należy wskazać, że skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone oraz wyraźne określenie, na czym to uchybienie polegało. Artykuł 203 WKC składa się z wielu jednostek redakcyjnych, w tym z trzech ustępów. Kasator nie wskazał naruszonej jednostki redakcyjnej lub jednostek redakcyjnych artykułu 203 WKC. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tego zarzutu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Organy celne, jak również Sąd I instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. W podstawie prawnej decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał art. 37 WKC, art. 57 WKC, art. 89 ust. 1 i 2 WKC, art. 203 ust. 1, 2 i 3 WKC, art. 214 ust 1 WKC. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia omówił przepisy art. 203 WKC powołując również wyrok ETS z 1 lutego 2001 r. w sprawie D. Wandel GmbH v. Hauptzollamt Bremen, C-66/99. Trafne jest stwierdzenie Sądu I instancji, że organy celne obu instancji zasadnie stwierdziły odpowiedzialność strony skarżącej za dług celny na podstawie art. 203 ust. 1 i ust. 3 WKC, uznając spółkę za "osobę która usunęła towar spod dozoru celnego". Wobec dłużnika tego rodzaju nie mają znaczenia przesłanki dotyczące jego intencjonalnego działania, dobrej czy złej wiary, należytej staranności. Liczy się wyłącznie obiektywny fakt usunięcia danego towaru spod dozoru celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. swoje stanowisko uzasadnił powołując zbliżony stan faktyczny oceniany prawnie w wyroku ETS z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawach połączonych C-430/08 i C-431/08. Sąd I instancji stwierdził, że skarżącą należało uznać za osobę, która usunęła towar spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 WKC poprzez dokonanie zgłoszenia spornego towaru do niewłaściwej procedury celnej i w oddziale celnym niebędącym urzędem celnym zakończenia przewidzianym w pozwoleniu na stosowanie gospodarczej procedury celnej. O kryterium obiektywnym (a nie subiektywnym) w odniesieniu do tego rodzaju dłużników celnych mowa jest w powoływanym przez stronę wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 562/13, Lex nr 1517924. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że zgodnie ze wskazanym wyrokiem NSA z 21 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 562/13 zakwalifikowanie na podstawie art. 201 i art. 203 WKC danej osoby, jako dłużnika celnego "poddane jest dwóm warunkom, z których pierwszy jest obiektywny, a mianowicie uczestnictwo w danym działaniu (we wprowadzeniu lub usunięciu towaru spod dozoru celnego), a drugi subiektywny, polegający na tym, że dane osoby świadomie uczestniczą w tym procederze." Nie można podzielić tego stanowiska, ponieważ w rzeczywistości NSA stwierdził: "Przesłanki kształtowania odpowiedzialności za dług celny, tj. innymi słowy okoliczności, których zaistnienie uzasadnia możliwość uznania, że dana osoba jest dłużnikiem celnym, gdy zestawić ze sobą treść art. 202 ust. 3 i art. 203 ust. 3 WKC, są identycznie skonstruowane i opierają się na takich samych kryteriach, tj. na kryterium obiektywnym (tiret pierwsze art. 202 ust. 3 i art. 203 ust. 3 WKC) oraz na kryterium subiektywnym, co odnosi się do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie tiret drugiego i trzeciego art. 202 ust. 3 oraz art. 203 ust. 3 WKC." Skoro według art. 203 ust. 3 tiret pierwszy WKC, dłużnikiem jest osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, to za ten skutek odpowiada każda osoba fizyczna, osoba prawna lub stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych a nieposiadające przy tym osobowości prawnej (art. 4 pkt 1 WKC). Podstawą odpowiedzialności osoby z tego tytułu jest ustalenie zaistnienia obiektywnego skutku w postaci usunięcia przez tę osobę towaru spod dozoru celnego będące rezultatem jej działania lub zaniechania. Ustalenia organu celnego w tym zakresie podlegają ochronie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa również w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ta regulacja prawna oznacza, że w sytuacji, kiedy tak jak w tej sprawie oczywistym jest kto jest osobą, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, jak również wtedy kiedy organy celne posiadają wiedzę o tym jaka osoba usunęła towar spod dozoru celnego mają obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji towarów, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Należy przypomnieć, że według art. 79 WKC dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania należności prawnie należnych. Z kolei art. 89 WKC stanowi: Procedura zawieszająca będąca jednocześnie gospodarczą procedurą celną zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone uzyskane pod tą procedurą otrzymają nowe dopuszczalne przeznaczenie celne. Organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towarów, wobec których procedura nie została zakończona zgodnie z określonymi warunkami. Ta regulacja prawna dotyczy również procedury przetwarzania pod kontrolą celną. Podjęcie wszelkich niezbędnych działań oznacza w omawianej sytuacji wszczęcie postępowania w sprawie określenia dłużnika oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Organ celny już w postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie celnej (wskazując stronę postępowania, której takie postanowienie doręcza) określa osobę, która za dłużnika celnego może w tym postępowaniu zostać uznana. W przypadku procedur zawieszających: tranzytu zewnętrznego; składu celnego; uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń; przetwarzania pod kontrolą celną; odprawy czasowej oraz gospodarczych procedur celnych: składu celnego; uszlachetniania czynnego; przetwarzania pod kontrolą celną; odprawy czasowej; uszlachetniania biernego (ponieważ korzystanie z każdej gospodarczej procedury celnej uzależnione jest od uzyskania pozwolenia organów celnych) posiadają one wiedzę o osobie, która z procedury korzysta. Każda z tych procedur celnych rozpoczyna się od zgłoszenia celnego, poprzez którą to czynność osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. Osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty jest identyfikowalna przez organ celny już w chwili, kiedy nastąpi ustalenie, że obowiązki nie zostały wykonane. Podobnie rzecz się ma w sytuacji ustalenia, że usunięto towar spod dozoru celnego, ponieważ również wtedy osoba przyszłego dłużnika jest identyfikowalna przez organ celny. Owa identyfikacja opiera się na treści zgłoszenia celnego, z którego wynika kto wyraził zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Sąd w składzie rozpoznającym, niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 6 listopada 2007 r., sygn. akt I GSK 2496/06, z którego wynika, że "Prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków." (Lex nr 368113). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niemającą usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.