I SA/Wr 194/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi B. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] października 2015 r. nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia B. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 w kwocie 10.575 zł oraz J. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 w kwocie 10.575 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że B. S. i J. S. 22 marca 2011 r. dokonali zamiany lokalu mieszkalnego, wraz ze związanymi z nim prawami, położonego w S. przy ul. M. [...] nr [...] na nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w Świerzawie przy ul. Z. [...] (akt notarialny Rep. A. nr [...] /2011). Lokal mieszkalny przy ul. M. [...] nr [...] B.i J. S. nabyli [...] stycznia 2008 r. W zeznaniu (PIT-37) B.i J. S. nie wykazali przychodu uzyskanego z tej zamienny, na wezwanie organu podatkowego złożyli zeznanie na formularzy PIT-39, wykazując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości po 75.000 zł, który jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnili, że wartość nieruchomości otrzymanej w wyniku zamiany jest dwukrotnie wyższa od wartości zbywanego lokalu, tym samym nabyli prawo do ww. ulgi podatkowej, gdyż warunkiem skorzystania z tej ulgi jest wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat. Przychodu z zamienny nie uwzględnili w zeznaniu podatkowym, gdyż bezpośrednio z aktu notarialnego wynikało, że spełnili warunki uprawniające do ulgi i nie wiedzieli, że winni wykazać to w zeznaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] kwietnia 2015 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu zamiany lokalu mieszkalnego B. S. i w kwocie 10.575 zł i J. S. w kwocie 10.575 zł, stwierdził bowiem, że nie spełnili warunków zwolnienia podatkowego, gdyż do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588 ze zm. – dalej u.p.d.f.). Do wyliczenia wysokości zobowiązań podatkowych strony Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął dochód z tytułu zbycia nieruchomości w kwocie 111.319,82 zł (przychód 124.757,70 zł i koszty uzyskania przychodu 13.437,88 zł), podstawę opodatkowania u każdego z małżonków przyjęto w kwocie 55.660 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania i zaistniała konieczność ponownego przeprowadzenia postępowań podatkowych wobec każdego z małżonków i określenia każdemu z małżonków zobowiązania z tytułu zbycia nieruchomości w odrębnych decyzjach. Organ odwoławczy odniesienie się do kwestii dotyczącej prawa do ulgi uznał za przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] października 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia Małżonkom B. i J. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wyjaśnił, że konieczne jest przeprowadzenie dwóch odrębnych postępowań w całości w celu określenia zobowiązań z tytułu zbycie lokalu mieszkalnego każdemu z małżonków odrębnie. W tym celu należy zakończyć postępowanie prowadzone w tej sprawie łącznie wobec obojga małżonków, jako jednej strony postępowania. Organ, powołując art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze m. – dalej: O.p.), stwierdził, że błędne oznaczenie strony postępowania skutkuje brakiem możliwości załatwienia sprawy przez rozstrzygniecie co do jej istoty, tj. określenie każdemu z małżonków odrębnego zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia lokalu, to zaś prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na brak podmiotu mającego pozycję strony postępowania. W odwołaniu od tej decyzji Storna (tj. B. i J. S.) wniosła o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji i zarzuciła: - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji opartego na nieprawdziwych ustaleniach faktycznych; - błędne ustalenia faktyczne, polegające na wskazaniu, że podatnicy nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków koniecznych do udzielenia zwolnienia podatkowego, będące konsekwencją wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności przesłuchania skarżących. Podnoszą, że oświadczenia takie złożyli ustnie. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że orzeczenie ma wyłącznie charakter procesowy i nie przesądza o istocie sporu w sprawie, tj. prawie podatników do ulgi podatkowej, a wskazanie w decyzji organu I instancji kwestii merytorycznych wiązało się z przytoczeniem przebiegu postępowania, a nie z rozstrzygnięciem kwestii prawa do zwolnienia podatkowego. Kwestie dotyczące wymiaru zobowiązania każdy z podatników (małżonków) będzie mógł podnosić w toku postępowania prowadzonego odrębnie wobec każdego z nich. Zaskarżona decyzja wywołuje zaś wyłącznie skutki procesowe w postaci zakończenia postępowania powadzonego wobec podmiotu jakim byli łącznie małżonkowie S., podczas gdy nie było ku temu podstaw prawnych. Zaskarżona decyzja umożliwia przeprowadzenie postępowania wobec każdej z osób która jest podatnikiem, tj. wobec każdego z małżonków S. odrębnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. S. i J. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji zawierającej wadliwe uzasadnienie oparte na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych w sprawie polegających na wskazaniu, że skarżący nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków koniecznych do zwolnienia ich z podatku, będącego konsekwencją wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przesłuchania skarżących; - art. 207 i art. 208 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że prowadzenie postępowania wobec obojga małżonków łącznie, zamiast wobec każdego z nich z osobna, czyni to postępowania bezprzedmiotowym i uzasadnia jego umorzenie. W uzasadnieniu skargi Strona wywodzi, że umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na okoliczność, iż postępowanie to zostało wszczęte przeciwko obojgu małżonkom łącznie a nie wobec każdego z nich osobno nie realizuje przesłanki bezprzedmiotowości postepowania, gdyż istniał nie tylko przedmiot ale i podmiot postępowania. Jednocześnie strona skarżąca stwierdza, że samo rozstrzygniecie co do zasady jest prawidłowe, bowiem Skarżący złożyli oświadczenie, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f., pracownikowi organu I instancji w terminie 14 dni od dnia dokonania zamiany nieruchomości, co oznacza, że spełnili warunku uprawniające do zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe wadliwie uzasadniły wydane rozstrzygnięcie. Uwzględniając, że uzasadnienie jest jednym z wymaganych elementów decyzji i służy prawidłowemu odczytaniu wydanego rozstrzygnięcia, zasadnym jest zaskarżenie jedynie uzasadnienia decyzji, która co do zasady pozostaje korzystane dla skarżących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że łączne opodatkowanie małżonków jest możliwe w odniesieniu do dochodów opodatkowanych według zasad ogólnych, według skali podatkowej, a nie w sposób zryczałtowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia małżonkom B. i J. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] wraz ze związanymi z nim prawami, położonego w S. przy ul. [...]. Postępowania umorzono z uwagi na błędy proceduralne, polegające na wszczęciu postępowania w tej sprawie wobec małżonków, jako jednej strony postępowania podatkowego, zamiast odrębnie wobec każdego z małżonków. W niniejszej sprawie należy zatem ocenić czy wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. wobec małżonków B. i J. S., jako jednej stronie postępowania podatkowego. Podstawą prawną wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji umarzającej postępowanie podatkowe był przepis art. 208 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowanie, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ma charakter rozstrzygnięcia formalnego, które nie kreuje praw i obowiązków podatnika. Decyzja umarzająca postępowanie kończy bieg czynności procesowych. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że występuje trwała i nieodwracalna przeszkoda co do dalszego prowadzenia tego postępowania, zatem brak podstaw faktycznych i prawnych do kontynuowania postępowania, jeśli zaistnieją okoliczności powodujące niedopuszczalność merytorycznego rozpoznania sprawy. W art. 208 § 1 O.p. jedynie przykładowo wskazano, że przesłanką bezprzedmiotowości jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, jest to zatem tylko jedna z przesłanek umorzenia postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania może wystąpić z przyczyn, które istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, a zatem organ podatkowy nie powinien był w ogóle wszczynać postępowania, albo pojawić się już w trakcie postępowania. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazują, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości jest postępowaniem, które winno być prowadzone do każdej z osób dokonujących sprzedaży nieruchomości i nie ma podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania wobec małżonków, którzy sprzedali nieruchomość stanowiącą ich współwłasność. Oznacza to, że postępowanie w takiej sprawie należała wszcząć odrębnie wobec każdego z małżonków, a nie łącznie wobec obojga jako jednej strony postępowania podatkowego. Zasadą, wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.f. jest, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątek od tej zasady został sformułowany w ust 2 art. 6 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, małżonkowie, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Łączne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania jeśli chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (art. 6 ust. 8 u.p.d.f.). Z art. 6 ust. 2 u.p.d.f. wynika, że łączne opodatkowanie małżonków możliwe jest od sumy dochodów małżonków określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust 1a u.p.d.f. Stosownie do art. 9 ust. 1a u.p.d.f. jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Oznacza to, że wspólne opodatkowanie małżonków nie obejmuje dochodów (przychodów) opodatkowanych ryczałem (art. 29- art. 30c i art. 30e u.p.d.f.), ale wyłącznie te dochody (przychody), które opodatkowane są według skali podatkowej zamieszczonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Przepis art. 30e u.p.d.f. dotyczy opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1a i art. 30e u.p.d.f. łącze opodatkowanie małżonków nie obejmuje dochodów uzyskanych przez małżonków z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym nie jest możliwe łączne opodatkowanie małżonków od tego dochodu. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stosowanie do art. 133 § 3 O.p., w przypadkach o których mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie mogą być zatem jedną stroną postępowania podatkowego, gdy byli wspólnie opodatkowani na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.f. Jeśli małżonkowie uzyskują dochody, które nie są objęte łącznym opodatkowaniem wówczas nie mogą występować w postępowaniu podatkowym jako jedna strona postępowania. W takiej sytuacji postępowanie należy prowadzić odrębnie wobec każdego z małżonków, z których każdy jest podatnikiem. Prawidłowo zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie, po stwierdzeniu, że postępowanie podatkowe wobec małżonków B. i J. S., w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, zostało wszczęto jako wobec jednej strony postępowania, umorzyły to postępowanie uznając je za bezprzedmiotowe. Nieprawidłowo bowiem określona został strona tego postępowania, a zatem postępowanie przeprowadzone w ten sposób dotknięte było wadą, która uniemożliwiała wydanie prawidłowej decyzji. Postępowanie wobec małżonków S. z tytułu dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jako jednej strony postępowania nie powinno być w ogóle wszczęte, gdyż nie istniała ku postawa prawna. Oświadczenie małżonków S. zawarte w zeznaniu podatkowym za 2011 r. nie mogło bowiem dotyczyć dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zakończenie nieprawidłowo wszczętego postępowania umożliwia prawidłowe wszczęcie i przeprowadzenie postępowań podatkowych wobec każdego z małżonków S. w przedmiocie zobowiązań w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i zakończenie tych postępowań decyzjami wydanymi odrębnie dla każdego z małżonków. W związku z podnoszonymi przez stronę skarżącą zarzutami należy wyjaśnić, że skutkiem wydania zaskarżonej decyzji jest konieczność ponownego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec każdego z małżonków. W tych postępowaniach podatnicy (każdy z małżonków) będą mogli przedkładać wnioski dowodowe oraz wyjaśniać kwestie związane z prawem do ulgi podatkowej. Zasadnie bowiem wskazał organ odwoławczy, że zawarte w decyzji organu I instancji uwagi dotyczące prawa podatników do ulgi podatkowej wiązały się przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania, a nie z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. Sąd nie podziela też twierdzeń skargi, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w niniejszej sprawie, ale nieprawidłowe jest uzasadnienie decyzji. Zarówno rozstrzygniecie, jak i uzasadnienie jest bowiem prawidłowe i ma charakter wyłącznie procesowy a nie merytoryczny, co podkreślono w zaskarżonej decyzji. Należy też wskazać, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje zaskarżenia wyłącznie uzasadnienia decyzji, wynika to art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 145 §1 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.