I FSK 1371/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1091/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1091/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. [...] Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, które odmówiły spółce prawa do opodatkowania wykonanych na rzecz jej członków zarządu R.W. i A.S., robót budowlanych w postaci budowy budynków garażowych, gospodarczo-garażowych i infrastruktury towarzyszącej obniżoną stawką podatkową wynoszącą 8% oraz określiły podstawę opodatkowania w drodze szacowania w oparciu o metodę spoza katalogu przewidzianego w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Sąd nie miał zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania pod względem formalnym jak i końcowego rozstrzygnięcia. Wskazał, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ponieważ przepis ten nie obowiązywał w czasie dokonywania przez spółkę rozliczenia podatkowego i orzekania przez organ I instancji. Poza tym, wątpliwości dotyczące wysokości spornej stawki podatkowej zostały rozstrzygnięte jednoznacznie w uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, która słusznie została powołana przez organy podatkowe. W uchwale tej jednoznacznie stwierdzono, że obniżona stawka podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem niezależnie od tego, czy odrębne budynki lub infrastruktura są funkcjonalnie z budynkiem powiązane i czy mogą być przedmiotem odrębnej czynności prawnej. W rezultacie, w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, gdy garaże wolnostojące wzniesione zostały poza bryłą budynku, nie ma podstaw do zastosowania wobec tych usług preferencyjnej stawki podatkowej. W opinii Sądu organy zasadnie ponadto określiły na zasadzie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Sporna sprzedaż nastąpiła bowiem pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, tj. pomiędzy spółką a członkami jej zarządu. Organy wywiodły także, że ustalone wynagrodzenie było niższe od wartości rynkowej, a nabywcy nie mieli pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z poczynionych ustaleń wynika, że zafakturowany obrót netto z tytułu przedmiotowej sprzedaży jest w zasadzie zbieżny z bezpośrednimi kosztami, usługi wykonywane były w warunkach odbiegających od powszechnie obowiązujących zasad rynkowych, albowiem nie zawarto pisemnych umów na wykonanie przedmiotowych robót, nie sporządzono kosztorysów ofertowych i powykonawczych oraz protokołów odbioru tych robót, nie dokonano zapłaty należności wynikających z wystawionych faktur. Sąd I instancji nie miał również zastrzeżeń co do zastosowanej przez organy metody oszacowania podstawy opodatkowania. Po pierwsze stwierdzono, że decyzja organu I instancji została wydana w czasie, gdy zastosowany przez organ art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej jeszcze obowiązywał. W ocenie Sądu, wybrana przez organy metoda była prawidłowa, zarówno w poprzednim jak i w obecnym stanie prawnym istnieje bowiem możliwość zastosowania metody szacowania spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęta metoda pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, została szczegółowo opisana w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i oparta na zgromadzonym w tym zakresie materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku i niedokonanie oceny dowodów przeprowadzonych przez organy, a w konsekwencji niedokonanie oceny prawidłowości ustalonego stanu faktycznego sprawy i niedostateczne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ wskazanych poniżej przepisów postępowania, a przez to petryfikowanie naruszeń przez organ podatkowy: a. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które istniały w chwili dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, na niekorzyść podatnika, bowiem organy podatkowe obiektywne wątpliwości w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla opodatkowania usługi wybudowania garażu funkcjonalnie związanego z domem jednorodzinnym rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, przywołując w tym zakresie uchwałę NSA z 2013 r., w sytuacji gdy postępowanie dotyczyło rozliczeń za 2011 r. i opodatkowania czynności dokonanych w tym roku, a konieczność podjęcia uchwały w 2013 r. sama z siebie wskazuje na wątpliwości interpretacyjne w zakresie będącym przedmiotem sporu, które istniały w 2011 r., b. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ II instancji mógł wydać decyzję na podstawie nieobowiązującego art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonując jedynie kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, nie uzasadniając przy tym swojej decyzji w sposób wystarczający, podczas gdy organ był zobowiązany dokonać własnych ustaleń w sprawie i na podstawie zebranego materiału dowodowego uzasadnić stan prawny sprawy w sposób jasny i kompletny; II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.: 1. art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez: a. błędne i całkowicie dowolne przyjęcie, że wynagrodzenie za wykonane usługi budowlane jest niższe od wartości rynkowej, w sytuacji gdy wynagrodzenie było wyższe od całkowitych kosztów poniesionych przez podatnika na wykonanie usługi, zatem usługa została wykonana "z zyskiem" i odpowiadała warunkom rynkowym kształtowanym przez koniunkturę, b. nie wykazanie i nie uzasadnienie czy związek pomiędzy nabywcą a usługodawcą miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, 2. art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 pkt 34 lit. c ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez przyjęcie przez organ II instancji jako podstawy szacowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, pomimo, że przepis ten przed wydaniem decyzji organu II instancji został uchylony i nie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r., 3. art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 4 i art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez: a. oszacowanie podstawy opodatkowania co do dwóch transakcji kontrolowanego za pomocą metody nie wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie marży w wysokości 10% w sposób całkowicie dowolny, bowiem w oparciu o wybrane informacje zgromadzone w dokumentach spółki oraz dane statystyczne, których wiarygodności oraz metody ustalenia nie przedstawiono w decyzji, w sytuacji, gdy nabywcę usług interesuje łączny finalny koszt zakupu usług, a nie koszty i wysokość marży składającej się na ostateczną cenę, a zatem ewentualnej ocenie powinna podlegać cena usługi - czy odpowiadała warunkom rynkowym, a nie sama marża, bowiem ta często jest wypadkową (średnią) szeregu transakcji przeprowadzonych przy różnych marżach, b. oszacowanie podstawy opodatkowania co do dwóch transakcji kontrolowanego za pomocą metody nie wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie marży w wysokości 10% zarówno co do budynku mieszkalnego jak i budynku mieszkalno-garażowego oraz infrastruktury towarzyszącej, w sytuacji, gdy marża na poszczególnych robotach się różni (wyższa jest średnia marża dotycząca usług budownictwa mieszkaniowego, a niższa jest marża dotycząca usług budownictwa ogólnego oraz dotycząca wykonania robót budowlanych związanych z infrastrukturą techniczną), c. oszacowanie podstawy opodatkowania co do dwóch transakcji kontrolowanego za pomocą metody nie wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie marży w wysokości 10%, w sytuacji, gdy jak to wynika z twierdzeń organu jest to marża średnia policzona z szeregu transakcji, a zatem pojedyncze transakcje różnią się między sobą i te przy których marża jest niższa również są transakcjami przeprowadzonymi na warunkach rynkowych. Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym. Nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przedmiotowy przepis, nie zawiera żadnych wad konstrukcyjnych i jako takie poddaje się pełnej kontroli instancyjnej. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, co – wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącej spółki - pozwala na prześledzenie toku rozumowania tego Sądu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku nie jest ani ogólnikowe, ani też lakoniczne. W szczególności stwierdzić należy, że Sąd I instancji odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przyjmując za własny stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Wyjaśnił zwłaszcza, że szeroko eksponowana również na etapie skargi kasacyjnej, kwestia uchylenia w toku postępowania odwoławczego art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia, albowiem również w nowym stanie prawnym organy miały możliwość zastosowania zindywidualizowanej metody szacowania podstawy opodatkowania z tą tylko różnicą, że od dnia 1 stycznia 2016 r. metody szacowania wymienione w ustawie oraz metody spoza ustawowego katalogu są równorzędne. Dokonał nadto oceny zastosowanej przez organy i szczegółowo opisanej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. 20-22) metody szacowania obrotu, wskazując przy tym, że skarżąca spółka nie sformułowała żadnych konkretnych zarzutów dotyczących danych uzyskanych przez organ I instancji i nie przedstawiła własnych sugestii dotyczących wysokości marży. Uzasadnił też wpływ powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na kwestię ustalenia wynagrodzenia pomiędzy kontrahentami wskazując na jego zaniżenie oraz przeprowadzenie transakcji w warunkach odbiegających od rynkowych. Jako chybiony należy nadto ocenić zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej sprowadzające się w istocie do stwierdzenia, że uchwałę NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. podjętą w sprawie o sygn. akt I FPS 7/12, na którą powołały się organy podatkowe, należy stosować do zdarzeń podatkowych powstałych po dacie jej wydania. Skarżąca spółka zdaje się żądać od organów podatkowych, by w związku z tym, że w 2011 r. istniały rozbieżności w orzecznictwie odnośnie do zasad opodatkowania robót budowlanych wykonywanych poza budynkiem, uznały jej prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, pomimo wyeliminowania powyższych niejasności późniejszą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, albowiem podjęcie przedmiotowej uchwały miało taki skutek, że w jej drodze została odkodowana prawidłowa wykładnia przepisu prawa, która powinna była być stosowana od samego początku obowiązywania spornego przepisu. Skoro w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, co przyznaje sama strona skarżąca, nie istniały już żadne nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, albowiem zostały one wyeliminowane ww. uchwałą, to nie mógł mieć zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, czy ogólnie mówiąc - zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, która zresztą wypracowana została w orzecznictwie sądowym jeszcze przed wprowadzeniem tego przepisu do porządku prawnego. Nie ma również racji kasator podnosząc zarzut naruszenia art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którego upatruje w oparciu się przez organ II instancji na nieobowiązującym w dacie orzekania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym uchylenie z dniem 1 stycznia 2016 r. wskazanego przepisu, w trybie którego organy mogły stosować inną, niż wymienione w ustawie metody szacowania podstawy opodatkowania, nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zauważenia wymaga bowiem, że obecnie obowiązujący art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje wyliczenie metod szacowania według sformułowania "w szczególności", co prowadzi do wniosku, iż przedstawiony w tym przepisie katalog jest czysto przykładowym i otwartym. Oznacza to, że organy podatkowe mogą stosować nie tylko metody wymienione w tym przepisie, lecz także dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które nie zostały wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Dotychczas ustawowo określone metody szacowania, począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie mają pierwszeństwa. W mocy pozostał jednak nadal art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy powinien każdorazowo uzasadnić wybór metody szacowania. Rację ma więc Sąd I instancji, że zarówno w poprzednim, jak i w obecnym stanie prawnym istniała możliwość zastosowania metody szacowania spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, powołanie przez DIS w uzasadnieniu decyzji nieobowiązującego przepisu niewątpliwie stanowiło uchybienie, jednakże słusznie uznane przez Sąd I instancji za pozostające bez wpływu na wynik sprawy, co czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 pkt 34 lit. c ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, błędnie podniesiony w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, iż Sąd dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu może go uchylić tylko w sytuacji stwierdzenia takiego uchybienia przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co jednoznacznie wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zresztą pełnomocnik skarżącej spółki, podnosząc omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie podjął żadnej próby wykazania wpływu przedmiotowego uchybienia na wynik sprawy, do czego obligował go art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogą nadto odnieść zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do kwestii prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania. Abstrahując od wyżej akcentowanej okoliczności, że przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej mają charakter proceduralny, zatem umieszczenie ich w grupie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest wadliwe, to wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej określona przez organy marża w wysokości 10% nie była przyjęta w sposób dowolny, a stanowiła wynik wszechstronnej analizy zarówno danych statystycznych dotyczących narzutu zysku w I kwartale 2011 r., jak i marż stosowanych przez samą spółkę, a wybrana metoda została bardzo szczegółowo i precyzyjnie uargumentowana w decyzji organu I instancji. Oczywistym jest, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny i wadliwy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to wskazać należy, że i on jest nieuzasadniony. Sposób jego sformułowania oraz uzasadnienia pozwala stwierdzić, że w istocie chodzi o niewłaściwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, a więc tzw. błąd subsumcji. Skarżąca spółka uważa bowiem, że organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji w sposób błędny i dowolny przyjęły, że wynagrodzenie za wykonane usługi budowlane jest niższe od wartości rynkowej w sytuacji, gdy wynagrodzenie było wyższe od całkowitych kosztów poniesionych przez podatnika na wykonanie usługi, zatem została ona wykonana "z zyskiem" i odpowiadała warunkom rynkowym kształtowanym przez koniunkturę. Nie dowiodły również, że występujący pomiędzy kontrahentami związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, miał wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia pomiędzy stronami. Problem jednakże polega na tym, że są to kwestie związane z prawidłowością ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który w tym zakresie nie został przez pełnomocnika spółki podważony, albowiem brak w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci chociażby art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w trybie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie sposób zwalczać ustaleń faktycznych, jak próbuje tego dokonać kasator. W konsekwencji brak zakwestionowania ustaleń organów, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, w szczególności odnośnie do tego, że zafakturowany obrót netto z tytułu spornej sprzedaży jest w zasadzie zbieżny z bezpośrednimi kosztami, co oznacza, że usługi wykonywane były w warunkach odbiegających od powszechnie obowiązujących zasad rynkowych, albowiem nie zawarto pisemnych umów na wykonanie robót, nie sporządzono kosztorysów ofertowych i powykonawczych oraz protokołów odbioru tych robót, nie dokonano zapłaty należności wynikających z wystawionych faktur, a wycena robót została dokonana – zgodnie z zeznaniami członka zarządu skarżącej spółki R.W. – na podstawie "widzimisię" bez zlecenia wykonania wyceny według cen rynkowych. W orzecznictwie ugruntowane jest już stanowisko, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).