I FSK 223/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 651/16 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 51 i 62-76 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 651/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2012 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w ocenie organów skarżący w ramach prowadzonej przez siebie pod firmą A. działalności gospodarczej: a) zawyżył podatek naliczony na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.); b) zawyżył podatek należny na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a pozostawanie tych faktur w obiegu czyniło niezbędnym zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. 1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami (jak twierdzi skarżący), czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane (jak uważa organ), a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżący o tym wiedział. Podzielając w tym sporze stanowisko organów podatkowych sąd uznał, że w sprawie prawidłowo ustalony został stan faktyczny, a w jego świetle trafne są wnioski, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie, a skarżący miał tego pełną świadomość. 1.4. Przywołując art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. sąd pierwszej instancji wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości dotyczące sytuacji, w których możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokonał analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem wskazanych przepisów i poglądów judykatury. Na podstawie zeznań składanych przez A. S. (żonę skarżącego, faktycznie prowadzącą działalność jego firmy), w których opisała ona działalność firmy w zakresie handlu olejem rzepakowym, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na następujące okoliczności: 1) działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym zaproponował skarżącemu jeden z prezesów H. S.j. (dalej: H.), która to firma była zarówno jednym z dostawców, jak i jednym z odbiorców skarżącego (co w ocenie sądu budzi wątpliwości w zakresie celowości i ekonomicznej opłacalności, skoro obrót dotyczył tylko jednego asortymentu), 2) przystępując do handlu A. S. od H. dowiedziała się o tym, od kogo ma towar nabyć, jak i komu go sprzedać (z wszystkimi firmami – z wyjątkiem firmy D. Z. – kontakty zostały nawiązane za pośrednictwem H., w siedzibie H. odbywały się też spotkania, na których ustalano schemat obrotu i szczegóły współpracy), 3) sprzedaż do odbiorcy czeskiego również odbywała się za wiedzą i aprobatą H. i jej warunki uzgadniane były z udziałem A. S., mimo że bezpośrednim dostawcą był D. Z., a nie A., A. S. pojechała też z D. Z. do Czech na spotkanie z przedstawicielami firmy czeskiej, przy czym spotkanie odbyło się w kawiarni; A. S. ustaliła z D. Z., że będzie sprzedawała jemu, a on dalej do kontrahenta czeskiego, to ona miała jednak z firmą czeską bieżący kontakt w imieniu D. Z., mimo że nie łączył jej z jego firmą żaden stosunek prawny, 4) ani H. ani firma skarżącego nie znały szczegółów organizacji transportu ani go nie zlecały, również w zakresie transakcji, kiedy to one były dostawcą; żona skarżącego nie miała wiedzy co do tego, jaka firma transportowa wykonuje daną usługę, nie znała tras przejazdu, danych kierowców. Mając powyższe okoliczności na względzie sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że nie można uznać, by skarżący faktycznie nabył towar, a transakcje stwierdzone fakturami miały realny charakter. 1.5. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co oznacza, że ustawodawca oderwał pojęcie dostawy od cywilnoprawnego aspektu przeniesienia prawa własności i wynikającego zeń prawa do dysponowania rzeczą i przeniósł akcent na możliwość faktycznego dysponowania towarem. Oceniając pod tym kątem okoliczności sprawy sąd za zasadne uznał przyjęcie, że skarżący - kupując fakturowo olej - nie nabywał w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, gdyż nie posiadał nad nim władztwa, tj. o nim w żaden sposób i w żadnym zakresie nie decydował. Firma skarżącego nie miała żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie poszukiwała dostawców ani odbiorców, nie zabiegała o zawarcie umów handlowych, nie decydowała od kogo i jaki towar ma kupić ani komu sprzedać, bo te elementy były skarżącemu wskazane przez H. Jedynym pozyskanym przez A. S. odbiorcą była firma D. Z., który został wciągnięty do fakturowego obrotu, bo firmie skarżącego skończyły się pochodzące z kredytu pieniądze (nie chodziło więc o pozyskanie faktycznego rynku zbytu dla towaru będącego w ofercie firmy, tylko środków na działalność w zakresie obrotu fakturowego). Skarżący nie kształtował ceny towaru ani nie ponosił odpowiedzialności za jego wady, nie organizował transportu ani nie miał o nim żadnej wiedzy. W takiej sytuacji sąd podzielił stanowisko organu, że skarżący nie dysponował towarem jak właściciel, a skoro tak, to nie mógł przekazać tego prawa (odsprzedać oleju) na rzecz swoich kontrahentów. 1.6. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że obrót olejem dokonywany był w trybie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (tj. kilka podmiotów dokonało dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy) sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla zastosowania wskazanej przez skarżącego regulacji niezbędnym warunkiem jest istnienie dostawy jako takiej, a więc takiej transakcji, która prowadzi do przeniesienia prawa do dysponowania i decydowania o rzeczach będących jej przedmiotem (o tym, komu sprzedać towar, na jakich warunkach, za jaką cenę). W sprawie brak było takiej dostawy, a zatem działalność skarżącego nie może być uznana za dokonaną w warunkach określonych w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. 1.7. Zdaniem sądu w okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowany został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zafakturowane czynności nie zostały bowiem dokonane i nie dały skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach. 1.8. W ocenie sądu znajduje potwierdzenie w materiałach sprawy twierdzenie organu, że faktury wystawiane przez poszczególne ogniwa obrotu były "puste", tzn. nie szedł za nimi żaden towar. A. S. oświadczyła, że nigdy nie była przy załadunku lub rozładunku towaru, nie wiedziała nic o transporcie, nie miała dostępu do towaru w celu pobrania próbek, nie pamiętała od kogo otrzymywała certyfikaty jakości. Skoro nigdy nawet nie widziała towaru, którym handlowała, a żadna z firm uczestniczących w obrocie nie miała zaplecza, aby go składować, nie można zdaniem sądu przyjąć, że towar ten w ogóle istniał, a w takim przypadku analiza stanu świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym jest zbędna (skoro wiedział lub mógł się dowiedzieć, że towaru w istocie nie ma, uznać trzeba, że był świadomym uczestnikiem procederu, czyli nie mógł pozostawać w przekonaniu co do legalności i rzeczywistego charakteru transakcji). O udziale firmy skarżącego w opisanych transakcjach ze świadomością ich charakteru świadczą także następujące okoliczności: 1) H. była zarówno dostawcą, jak i odbiorcą od skarżącego tego samego towaru, co nie ma uzasadnienia ekonomicznego (skoro H. ma odbiorców na olej, to w jakim celu sprzedaje go do firmy, od której jest zmuszona towar znowu kupić?), 2) H. znała firmy, które chcą kupić olej, brak jest więc uzasadnienia ekonomicznego do włączenia jeszcze pośrednika w postaci firmy skarżącego (H. mogła dostarczać olej bezpośrednio i przejąć dla siebie marżę naliczoną przez firmę skarżącego, zwiększając w ten sposób własne zyski), 3) przesłuchiwane osoby z różnych firm łańcucha oświadczyły, że transportem zawsze zajmował się dostawca i nic nie wiedziały na temat transportu, 4) D. Z. oświadczył, że wszystkim zajmowała się A. S., on tylko dowoził faktury (skoro zajmowała się sprawami firmy osoba, która w żaden sposób nie była z nią oficjalnie związana, uzyskując dostęp do dokumentów firmy, która w warunkach rynkowych stanowiłaby jej konkurencję, to musi to oznaczać, że obie strony mają świadomość fikcyjnego charakteru transakcji), 5) współpraca z czeskim odbiorcą została nawiązana przez D. Z., lecz w spotkaniu brała udział także A. S. (podczas gdy D. Z. powinno zależeć na utrzymaniu w tajemnicy swoich nabywców, by nie został pominięty jako pośrednik, co pozwoliłoby obu jego kontrahentom zwiększyć rentowność transakcji poprzez wykluczenie jednego ogniwa obrotu), 6) czeski nabywca zajmował się pralniami chemicznymi i ich serwisowaniem, co nie przeszkodziło dokonywać na jego rzecz dostaw oleju, a zatem towaru z zupełnie innej branży, co nie wzbudziło wątpliwości skarżącego (fakt, że to nie jego firma tych dostaw dokonywała niczego nie zmienia, jeśli zważyć, że jego żona o nich wiedziała i je współorganizowała - "razem z D. zapytaliśmy czy możemy sprzedawać do T. s.r.o. Oni [H.] się zgodzili i pojechaliśmy do tej firmy"), 7) nikt nie badał istnienia towaru, nie sprawdzał faktu załadunku, nie pobierał próbek, 8) nie negocjowano cen towaru ani warunków dostaw, 9) spotkania firm wykazujących transakcje obrotu olejem odbywały się w H., w kawiarni w C., na stacji paliw. Wszystkie te okoliczności łącznie zdaniem sądu wskazują, że firma skarżącego była świadomym uczestnikiem fakturowego obrotu olejem rzepakowym. 1.9. Odnosząc się do argumentów skargi sąd pierwszej instancji stwierdził, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest to, czy uczestnicy karuzeli (a jeśli tak, to którzy) osiągnęli zysk z udziału w procederze, 1.10. Konsekwencją uznania, że skarżący nie nabył towaru będącego przedmiotem dostawy jest uznanie, że go nie dostarczył swoim odbiorcom (nie mógł bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sam nie dysponował). Mimo, że nie dokonał takiej dostawy, wystawił jednak fakturę, a w takim przypadku był zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1.11. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez rozstrzygnięcie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, stwierdzając, że materiał ten jest jednoznaczny w swej wymowie, a złożone zeznania uzupełniają się i potwierdzają. Materiał dowodowy został według sądu przeanalizowany zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie została też naruszona zasada zaufania z art. 121 o.p. Warunki transakcji konieczne, aby mogła być ona uznana za dostawę w rozumieniu u.p.t.u., na jakie wskazał organ, nie stanowią "kreowania warunków dostawy towaru na przesłankach nieznanych ustawie", lecz wykładnię przepisów prawa, w ocenie sądu – prawidłową. O naruszeniu zasad procedury nie stanowi przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Zdaniem sądu nie uchybiono również zasadzie prawdy obiektywnej, gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. 1.12. Za niezasadny sąd uznał też zarzut naruszenia art. 193 o.p. przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych, które zdaniem skarżącego były prowadzone rzetelnie i niewadliwie. Sąd podkreślił, że ewidencje uznaje się za rzetelne, jeżeli są zgodne ze stanem rzeczywistym, tymczasem w protokole badania ksiąg stwierdzono, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że wszystkie transakcje w 2012 r., których przedmiotem miał być obrót olejem rzepakowym, nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów. Skoro organ wykazał, że transakcje ujęte w księgach nie są rzeczywiste, to księgi te nie są rzetelne. 1.13. Nie dostrzegając żadnych wad zaskarżonej decyzji, które wymagałyby usunięcia jej z obrotu prawnego, sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna (k. 81-86) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1) postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny, nieodniesienie się do zarzutów skargi oraz bezkrytyczne podzielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowa, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zaskarżonego wyroku, 2) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez nieuzasadnione treścią zebranego materiału dowodowego błędne zastosowanie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 92-94) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). 6. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest też przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy też podkreślić, że nieskuteczne jest ogólne odwoływanie się w skardze kasacyjnej do zarzutów podnoszonych na wcześniejszych etapach sporu, tj. odesłanie Naczelnego Sądu Administracyjnego do argumentacji, która podlegała już ocenie sądu pierwszej instancji. Takie konstruowanie wywodu skargi kasacyjnej świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Wywody skarżącego sformułowane zostały przy tym z dużym stopniem ogólności, co też nie może pozostać bez wpływu na ocenę ich zasadności, skoro Sąd nie może toku rozumowania skarżącego się domyślać ani go uzupełniać czy precyzować. Ponadto warto zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w sposób nieznajdujący żadnego usprawiedliwienia (ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a.) próbuje argumentować, że ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega też treść skargi. Powołanie się w uzasadnieniu tego stanowiska na art. 133 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. nie może być skuteczne, taka wykładnia tych przepisów prowadziłaby bowiem do obejścia wiążącego Naczelny Sąd Administracyjny związania granicami skargi kasacyjnej. 7. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., skarżący zarzuca bowiem, że naruszenie tego przepisu "uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku". Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska nie podziela. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na poznanie toku rozumowania sądu pierwszej instancji. Sąd w jasny i czytelny sposób przedstawił przyczyny uznania, dlaczego w jego ocenie sporne faktury (i zakupowe i sprzedażowe) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skarżącego, jak również to, dlaczego skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze. Sąd odniósł się też do zarzutów skargi, wyjaśniając np., dlaczego nie znajdował w sprawie zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., czy dlaczego księgi skarżącego nie mogły być uznane za rzetelne. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie powodując trudności ze zrekonstruowaniem czy to stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji do orzekania, czy dokonanej przez sąd wykładni prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w związku z tym stanowiska skarżącego, że niemożliwa jest kontrola instancyjna wyroku. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący zarzuca ponadto brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny, nieodniesienie się do zarzutów skarżącego i bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy. Uzasadniając te twierdzenia skarżący wskazał, że: 1) z konstrukcji wyroku wynika, że sąd jeszcze przed analizą zarzutów skargi przyjął za prawidłowe ustalenia organów i podzielił ich ocenę co do nieodzwierciedlenia w spornych fakturach realnego obrotu oraz pełnej świadomości skarżącego w tym względzie (przy czym z uzasadnienia nie wynika, by w odniesieniu do tej ostatniej tezy sąd dokonał jakiejkolwiek analizy jej prawdziwości na gruncie zebranego materiału dowodowego), 2) sąd nie miał problemu z oceną stanu faktycznego, gdyż wszystkie twierdzenia organu odwoławczego wprowadził do własnego uzasadnienia, operując tymi samymi schematami myślowymi i ogólnikami czy przeinaczeniami, nie oglądając się na to, że w skardze precyzyjnie wskazano na nieuprawnione interpretacje zdarzeń, celowe pominięcia okoliczności świadczących na korzyść skarżącego i nadużycia logiczne zawarte w zaskarżonej decyzji; w sprawie doszło do rażącego przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), co sąd zaakceptował, głównie przez pomijanie w uzasadnieniu analizy zarzutów skargi co do wniosków płynących z materiału dowodowego, 3) sąd uznał, że w opisanych warunkach nie można uznać, by skarżący nabył towar, a transakcje stwierdzone fakturami miały realny charakter, nie wyjaśnia jednak przyczyn zajęcia takiego stanowiska, 4) sąd nie pochylił się nad podnoszonym przez skarżącego uzasadnieniem ekonomicznym transakcji, w ślad za organami zbywając to jednozdaniowym przeczeniem, 5) w uzasadnieniu wyroku pominięte zostało to, że skarżący nie miał wiedzy o istnieniu karuzeli podatkowej i jej organizatorach; sąd nie odnosi się do braków dowodów na to, że skarżący był świadom tego, że dostarczony do Czech olej przynajmniej w części był z powrotem przewożony do Polski i że przystępując do transakcji miał lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, nie uderza też sądu to, że skarżącemu nie sposób przypisać nieuczciwej korzyści podatkowej, 6) wczytanie się w treść skargi potwierdza, że sąd pierwszej instancji milczeniem pominął argumenty skarżącego o potrzebie oddzielenia faktów od nadto swobodnej narracji organów, konieczności rzetelnej analizy dowodów i wniosków, które mogą być z nich wyprowadzone – uzasadnienie stanowiska sądu sprowadza się do ogólnikowego powielania tez zaczerpniętych z decyzji i omówienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, które pozostaje bez bliższego związku z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Analiza powyższych twierdzeń skarżącego prowadzi do wniosku, że w dużej mierze upatruje on naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w niepodzieleniu przez sąd prezentowanego przez niego stanowiska. Tymczasem wymaga podkreślenia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania dokonanej przez sąd oceny stanu faktycznego sprawy – dla zachowania wymogów z tego przepisu wystarczające jest, by stanowisko sądu w tym względzie zostało wystarczająco jasno i wyczerpująco przedstawione, a tak – jak już wskazano wyżej – jest w niniejszej sprawie. Odnosząc się do argumentów skarżącego należy powtórzyć, że nieskuteczne jest odwoływanie się do treści skargi, związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem we własnym zakresie porównywać skargi i skargi kasacyjnej pod kątem tego, jakie części wywodu skarżącego nie znalazły wystarczającego omówienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sama treść skargi kasacyjnej w tym względzie nie pozwala na uwzględnienie stanowiska skarżącego, gdyż posługuje się on ogólnikowymi sformułowaniami, co uniemożliwia miarodajną ocenę ich zasadności. W tym względzie można np. wskazać na argument przytoczony wyżej w pkt 2 – zarzucając sądowi operowanie tymi samymi schematami myślowymi i ogólnikami czy przeinaczeniami, jak i nieoglądanie się na to, że w skardze precyzyjnie wskazano na nieuprawnione interpretacje zdarzeń, celowe pominięcia okoliczności świadczących na korzyść skarżącego i nadużycia logiczne zawarte w zaskarżonej decyzji, skarżący nie precyzuje o jakie "schematy myślowe, ogólniki czy przeinaczenia" mu chodzi, których twierdzeń sądu to konkretnie dotyczy, jak również nie wskazał, jakie to okoliczności zostały przez sąd pominięte. Podobnie w dalszej części skargi kasacyjnej (argument przytoczony w pkt 6) skarżący wskazuje jedynie ogólnikowo, że w skardze zwracał uwagę na "potrzebę oddzielenia faktów od nadto swobodnej narracji organów, konieczność rzetelnej analizy dowodów i wniosków, które mogą być z nich wyprowadzone" - jakiekolwiek merytoryczne odniesienie się do takiego twierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest możliwe, argument skarżącego został bowiem sformułowany w całkowitym oderwaniu od konkretnych okoliczności sprawy (jest w istocie teoretycznym postulatem). Zarzut, że sąd nie wyjaśnił przyczyn zajęcia stanowiska o braku realnego charakteru spornych transakcji, nie jest zasadny. Stanowisko to było z jednej strony wynikiem analizy zeznań żony skarżącego na temat relacji z kontrahentami i przebiegu spornych transakcji, z drugiej strony konsekwencją oceny możliwości dokonania subsumcji ustalonych w sprawie okoliczności w tym względzie (które, co warto podkreślić, nie są przez skarżącego kwestionowane) pod określone przepisy prawa materialnego, w tym przede wszystkim dokonanie analizy, czy w ustalonym stanie faktycznym można w ogóle mówić o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel. To, że skarżący stanowiska tego nie podziela, nie oznacza jeszcze, że nie zostało ono wyjaśnione przez sąd. Nie sposób też uznać, że wadą uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest nieodniesienie się do ekonomicznego uzasadnienia transakcji. To, że skarżący liczył na zysk z marży jest oczywiste, nie świadczy jednak o "ekonomicznym uzasadnieniu transakcji" w rozumieniu istotnym dla rozstrzygnięcia. Sąd parokrotnie zwrócił uwagę na to, że z punktu widzenia celów prowadzenia działalności gospodarczej szereg działań różnych podmiotów zajmujących się obrotem olejem rzepakowym nie znajduje usprawiedliwienia – chodzi tu przede wszystkim o wprowadzanie kolejnych pośredników do łańcucha transakcji, ale również np. o to, że spółka H. zarówno sprzedawała skarżącemu olej rzepakowy, jak i od niego ten towar kupowała. Argumentacji sądu w tym zakresie skarżący nawet nie próbuje podważać. Zdaniem skarżącego sąd niedostatecznie odniósł się do kwestii jego świadomego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, lecz pogląd ten nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia wyroku. Wystarczy wskazać, że na s. 25 uzasadnienia sąd wskazał, że w jego ocenie uprawniona jest teza o braku towaru w ogóle (co skutkowałoby brakiem konieczności analizy przesłanki działania skarżącego w dobrej wierze), ale równocześnie stwierdzeniem "O udziale strony w opisanych transakcjach ze świadomością ich charakteru świadczą także następujące okoliczności" poprzedził dziewięciopunktową listę przyczyn opartych na zebranym materiale dowodowym, opatrując poszczególne elementy listy własnym komentarzem. Należy w związku z tym stwierdzić, że stanowisko sądu zostało w tym zakresie wyrażone i wyjaśnione, a to, że było ono odmienne od tego, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu żadnego przepisu, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd odniósł się też do kwestii nieuzyskania przez skarżącego "nieuczciwej korzyści podatkowej", zwracając uwagę na to, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jest to okoliczność bez znaczenia. Końcowo warto wskazać, że niezrozumiały jest tok rozumowania skarżącego, który z porządku umieszczenia przez sąd w uzasadnieniu poglądów, konkluzji i argumentów wnioskuje o przesądzeniu przez sąd bezzasadności skargi jeszcze przed rozpatrzeniem jej zarzutów. Skarżący zdaje się uważać, że uzasadnienie merytoryczne wyroku sądu administracyjnego nie jest pewną całością, będącą odzwierciedleniem zajętego przez sąd stanowiska, ale formułowaną zdanie po zdaniu argumentacją. Brak jest jakichkolwiek podstaw do podzielenia takiego poglądu. To np., że na początku swych rozważań merytorycznych sąd wskazał, że "skarga nie jest zasadna" nie oznacza bynajmniej, że wyraził takie stanowisko przed przeprowadzeniem operacji myślowej skutkującej takim wnioskiem. Poza brakiem logiki twierdzeń skarżącego w tym względzie wystarczy zaznaczyć, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę sporządzane jest po rozprawie (konieczny jest wniosek w tym względzie) i niewątpliwie jest czynnością następczą wobec oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Bez dokonania takiej oceny, zarówno co do sposobu prowadzenia postępowania przez organy, ustaleń stanu faktycznego, dokonanej przez organy wykładni prawa, jak i dokonania oceny zasadności skargi niemożliwe byłoby wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawił się – niesformułowany w petitum środka odwoławczego – zarzut naruszenia przez organy art. 191 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał skomentowanie prezentowanego przez skarżącego stanowiska co do oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Analiza skargi kasacyjnej pod tym kątem wskazuje na to, że skarżący podkreśla brak swojej świadomości co do nieprawidłowości w transakcjach, a o realności zdarzeń gospodarczych wnioskuje przez powołanie się na regulacje cywilnoprawne i posiadanie odpowiedniej dokumentacji – przede wszystkim umów i faktur. Pogląd taki skarżący wyraża bez zakwestionowania czy to treści zeznań poszczególnych świadków, w tym przede wszystkim A. S., czy też okoliczności dotyczących obrotu olejem rzepakowym, które zostały uznane za istotne dla rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji. Jedynym komentarzem do zarzutów sądu dotyczących sposobu ułożenia przez skarżącego relacji handlowych z kontrahentami jest stwierdzenie, że sposób korzystania przez skarżącego z uprawnień właścicielskich i to, jak układa on swoje interesy, pozostaje "poza kompetencją organu podatkowego". Argument taki wskazuje na niezrozumienie, że czym innym jest formalne udokumentowanie transakcji, czym innym faktyczne wystąpienie zdarzenia gospodarczego między określonymi podmiotami o określonej treści. Skarżący w istocie uważa, że posiadanie przez niego dokumentacji "potwierdzających" transakcje czyni te transakcje realnymi i jest ważniejsze niż odzwierciedlenie w fakturach rzeczywiście występującego obrotu. Wyrażenie takiej opinii nie zostało jednak powiązane z podważeniem dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – skoro skarżący nie próbował nawet wykazać, dlaczego w jego ocenie interpretacja tych przepisów przez sąd (której rezultatem było uznanie, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku), była nieprawidłowa, kwestionowanie samych wniosków organów i sądu co do tego, że posiadanie odpowiedniej dokumentacji przez skarżącego nie było wystarczającym udowodnieniem wystąpienia transakcji, nie może być uznane za mogące prowadzić do oczekiwanych przez skarżącego skutków. Wymaga podkreślenia, że wyrażenie przez skarżącego odmiennego stanowiska co do oceny zebranych w sprawie dowodów nie świadczy samo w sobie o naruszeniu art. 191 o.p. (i niedostrzeżeniu takiego naruszenia przez sąd). Nie odnosząc się do argumentacji organów i sądu skarżący w istocie jej nie kwestionuje, co skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyrazić stanowiska innego od zajętego w zaskarżonym wyroku. Skoro bowiem nie są podważane żadne dowody ani ustalone na ich podstawie okoliczności, przede wszystkich co do kształtu spornych transakcji (zwłaszcza co do braku uprawnień decyzyjnych skarżącego w zakresie jego własnych transakcji), nie można podzielić samych konkluzji skarżącego co do stanu faktycznego sprawy, sprowadzają się one bowiem do zaprzeczenia stanowisku sądu i gołosłownego wskazywania na jego tendencyjność. Nie próbując wykazać dlaczego sąd się myli wyrażając pogląd przeciwny, skarżący podkreśla, że: - był dysponentem towaru, - zeznania A. S. nie wskazują na świadome przystąpienie do oszustwa przez skarżącego, a zawarte w decyzjach komentarze do zeznań świadków są nacechowane "tendencyjnymi manipulacjami językiem", - żadne okoliczności towarzyszące zgodzie skarżącego na udział w zakupach i sprzedaży oleju rzepakowego nie wskazywały na to, że skarżący może uczestniczyć w działaniach sprzecznych z prawem, - analiza ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych nie wykazuje żadnych podstaw do ingerencji organu podatkowego w poziom zobowiązań podatkowych przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w sposób odmienny od zadeklarowanego. Tymczasem sąd pierwszej instancji dokonał kompleksowej analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jego wnioski co do stanu faktycznego były rezultatem tej analizy. Zarzut błędnej oceny zebranych dowodów również powinien być wywiedziony na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z czym w sprawie nie mamy do czynienia. Z uwagi na znaczny stopień ogólnikowości formułowanych w tym zakresie twierdzeń skarżącego brak jest możliwości dokonania bardziej dogłębnego ich rozpoznania. Stąd tylko ogólnie należy zaznaczyć, że selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Brak jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powodów, by uznać, że dokonana w sprawie ocena dowodów była sprzeczna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a organy podatkowe nie wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zarzut naruszenia art. 191 o.p. należy zatem uznać za bezzasadny. 9. Skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach (zarówno zakupowych jak i sprzedażowych) rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i niedochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentami. 10. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Pomijając już nawet to, że skarżący nie odwołuje się do treści żadnego z powołanych przez siebie przepisów (tym samym nie wyjaśniając, w jaki konkretnie sposób każdy z tych przepisów został naruszony), należy wskazać, że nader skąpe uzasadnienie zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów. Dotyczy to zarówno zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak i art. 108 u.p.t.u. (jak również wymienionych w konkluzji uzasadnienia skargi kasacyjnej art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). Stąd warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przykładowo w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do dowolnie przyjętego przez skarżącego stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie w ramach tych zarzutów zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy niezakwestionowaniu stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. 11. W uzupełnieniu powyższego należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący formułuje argumentację mającą na celu kwestionowanie dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zaznaczając, że wywód sądu nie jest do końca zrozumiały, skarżący zwraca uwagę na regulacje cywilnoprawne, zwłaszcza konsensualność umowy sprzedaży i to, że fizyczne posiadanie towaru nie jest warunkiem dokonania dostawy na gruncie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tego stanowiska należy przede wszystkim stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie argument o niezrozumiałym wywodzie sądu. Kwestionowany przez skarżącego fragment uzasadnienia to przyjęcie przez sąd, że warunki dostawy w rozumieniu u.p.t.u. spełnione są jedynie wówczas, gdy zrealizowany jest "aspekt faktyczny sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym". Zważywszy na to, że w zdaniu poprzedzającym sąd pierwszej instancji wskazuje jednoznacznie: "Użycie sformułowania "jak właściciel" oznacza, że ustawodawca oderwał pojęcie dostawy od cywilnoprawnego aspektu przeniesienia prawa własności i wynikającego zeń prawa do dysponowania rzeczą i przeniósł akcent na możliwość faktycznego dysponowania towarem", wątpliwości sporządzającego skargę kasacyjną, posiadającego wykształcenie prawnicze pełnomocnika skarżącego co do tego, co sąd miał na myśli mówiąc o "sensie prawnym", należy uznać za nieuzasadnione. Sąd wyraźnie wskazał, że odwoływanie się do regulacji cywilnoprawnych nie jest wystarczające przy rozstrzyganiu, czy w danych okolicznościach doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a stanowisko to nie zostało przez skarżącego podważone, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest bowiem wykazania, że w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. to przepisy prawa cywilnego dotyczące swobody umów czy przeniesienia własności rzeczy powinny być uznane za decydujące dla oceny, czy doszło do zrealizowania spornych transakcji, a podkreślany przez sąd aspekt "faktycznej możliwości dysponowania towarem" jest nieistotny (podkreślenia wymaga przy tym, że nieusprawiedliwione jest przypisywanie sądowi przez skarżącego stanowiska, iż konieczne było fizyczne posiadanie towaru). Nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające skwitowanie wywodu sądu jako niezrozumiałego i powołanie się na – uznane przez sąd za nieistotne dla rozstrzygnięcia – przepisy prawa cywilnego. Podsumowując powyższe należy zatem uznać, że skarżący nie wykazał, by sąd pierwszej instancji naruszył art. 7 ust. 1 u.p.t.u., argumentacja skarżącego w tym zakresie abstrahuje bowiem od treści przepisu, którego dotyczy zarzut. 12. W uzupełnieniu przedstawionych rozważań należy zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych były też inne sprawy związane opisanym przez organy i sąd fikcyjnym obrotem olejem rzepakowym, zarówno skarżącego, jak z innych uczestników łańcucha. W tym zakresie warto przede wszystkim wskazać na następujące wyroki WSA w Gliwicach (nieprawomocne): - z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2402/15, oddalający skargę H. na decyzję dotyczącą VAT za styczeń 2013 r., - z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1293/16, oddalający skargę W. s.c. na decyzję dotyczącą VAT za grudzień 2012 r., - z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1571/16, oddalający skargę W. s.c. na decyzję dotyczącą VAT za okres od stycznia do października 2013 r., - z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 62/17, oddalający skargę skarżącego na decyzję dotyczącą VAT za okres od stycznia do czerwca 2013 r. 13. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 17