I FSK 1980/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 395/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz odsetek należnych od tego zobowiązania i orzeczenie o zabezpieczeniu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 395/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 marca 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz odsetek należnych od tego zobowiązania i orzeczenie o zabezpieczeniu. Od powyższego wyroku C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka", "strona") wniosła skargę kasacyjną. Orzeczenie zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez zupełne pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę, będących przedmiotem wniosku dowodowego spółki z: (1) 14 stycznia 2016 r. oraz (2) 21 stycznia 2016 r. w zakresie w jakim zawierają one dokumentację fotograficzną, protokoły odbioru towaru oraz korespondencję mailową z kontrahentami spółki i dowodzą one rzeczywistości i rzetelności wykonywanych przez spółkę transakcji handlowych, a w konsekwencji nierozpoznanie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż spółka prowadzi księgi handlowe w sposób nierzetelny i posługiwała się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - naruszenie prawa materialnego tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie w decyzji, w sposób dowolny przesłanek, uprawdopodobniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez spółkę w przyszłości; - naruszenie prawa materialnego tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie w decyzji, iż w chwili jej wydania istniała obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Spółka wniosła także o zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], do złożenia do akt niniejszej sprawy odpisów następujących dokumentów, znajdujących się w jego posiadaniu: - wniosku dowodowego spółki z 14 stycznia 2016 r., na okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, posiadania zaplecza finansowego, ekonomicznego uzasadnienia zawieranych transakcji, dołożenia należytej staranności w trakcie zawierania transakcji, w okresie objętym treścią decyzji; - wniosku dowodowego spółki wraz z załącznikami z 21 stycznia 2016 r., na okoliczność rzeczywistości i rzetelności wykonywanych przez spółkę transakcji handlowych, w okresie objętym treścią decyzji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, natomiast organ podatkowy nie zawnioskował o jej przeprowadzenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, publ. CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zaś ma Sąd pierwszej instancji, że przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem zasadne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone w przedmiotowej sprawie dokonano w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego. Słusznie zaś Sąd pierwszej instancji wskazał, że wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy zostało wykazane przez okoliczności takie jak zaniżenie zobowiązań podatkowych poprzez uwzględnienie w rozliczeniach faktur zakupu i sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności (m.in. niepotwierdzenie w trakcie kontroli podatkowej nabycia przez skarżącą oleju rzepakowego, znikające podmioty w łańcuchu transakcji czy niemożność ustalenia producenta oleju rzepakowego) dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. (w kwocie ponad 689.000 zł plus odsetki) oraz fakt, że skarżąca dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także uiszczenie podatku VAT za marzec 2014 r. po upływie terminu. Brak majątku również stanowił jedną z przesłanek. Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał usprawiedliwionych podstaw. Końcowo należy wskazać, że procedura postępowania przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, za wyjątkiem uzupełniającego, wykorzystywanego jedynie pomocniczo, dowodu z dokumentu w trybie i na zasadach art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten jednakże nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się do wniosków dowodowych strony, uznając za słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii, że ze względu na charakter postępowania zabezpieczającego, nie miałyby istotnego znaczenia dla skontrolowanej decyzji. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.