I SA/Wr 395/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz odsetek należnych od tego zobowiązania i orzeczenie o zabezpieczeniu: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - Stare Miasto z [...] nr [...] określającą A (dalej: spółka, skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku spółki wykonania powyższego zobowiązania podatkowego. Wymieniona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. Na podstawie upoważnienia z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Stare Miasto (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie weryfikacji rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. W świetle poczynionych w toku postępowania kontrolnego ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji uznał za konieczne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego z tego między innymi względu, że działalność spółki nosi wszelkie znamiona uczestnictwa w karuzeli podatkowej (w zakresie obrotu olejem rzepakowym), czego skutkiem jest zawyżenie przez spółkę kwoty podatku naliczonego o wartość [...] zł i zaniżenie kwoty podatku należnego o wartość [...] zł. Zdaniem organu, spółka wobec swego profilu działania oraz wysokości określonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., będzie podejmować czynności zmierzające do niewykonania tego zobowiązania podatkowego. Zatem, uwzględniając w szczególności okoliczności takie jak: przybliżoną wysokość ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami; profil działalności spółki; wskazanie jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu o pow. 5,35 m2, stanowiącego powierzchnię biurową, położoną w ścisłym centrum W.; brak terminowego uiszczania deklarowanych przez spółkę zobowiązań podatkowych; brak majątku o wartości pozwalającej na przeprowadzenie skutecznych działań egzekucyjnych; działania zmierzające do zminimalizowania obciążeń podatkowych za okres objęty postępowaniem zabezpieczającym, poprzez ujmowanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca; współpraca z fikcyjnymi podmiotami, deklarowanie zakupu od fikcyjnych podmiotów, nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej; dysproporcja pomiędzy uzyskiwanymi dochodami a wysokością przewidywanego zobowiązania; udział w tzw. transakcjach karuzelowych - organ podatkowy pierwszej instancji w wymienionej na wstępie decyzji z [...] uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka będzie podejmować czynności zmierzające do niewykonania zobowiązania wraz z odsetkami, w związku z tym dokonał zabezpieczenia. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 w związku z art. 191 O.p. polegające na uznaniu wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, że spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej; - art. 33 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na brakach w zebranym materiale dowodowym spowodowanych niezbadaniem aktualnej sytuacji finansowej podatnika na chwilę zabezpieczenia; - art. 33 § 1 O.p. polegające na błędnej jego wykładni i przyjęciu, że podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu może być domniemany udział spółki w karuzeli podatkowej, współpraca z fikcyjnymi podmiotami, działanie zmierzajcie do zminimalizowania obciążeń podatkowych oraz profil działalności spółki. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że nie przeprowadzono wszelkich możliwych czynności w celu prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego, bowiem nie wzięto pod uwagę istnienia umowy pożyczki pomiędzy spółką a jej wspólnikiem na kwotę ponad [...] zł dla celów finansowania działalności, oraz pominięto inne wskazane przez spółkę dowody. Zdaniem spółki, argumentacja zawarta w decyzji, zawiera luki logiczne i czasowe oraz w większości opiera się na zarzutach i wątpliwościach formułowanych w stosunku do kolejnych kontrahentów spółki w łańcuszku sprzedaży i jej kontrahentów, nie zaś do samej spółki. Ponadto wskazała, że organ podatkowy nie zbadał aktualnej sytuacji finansowej spółki na chwilę wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z danych z ksiąg rachunkowych spółki wynika bowiem, że osiąga ona zyski. Spółka podkreśliła również, że reguluje swoje zobowiązania w sposób ciągły i w pełnej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, po powołaniu treści art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., że ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego dotyczące transakcji spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym i jej kontrahentów (opisano je w uzasadnieniu decyzji), wysokość zobowiązania podatkowego oraz sposób działania spółki, tj. wystawianie "pustych" faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji handlowych, podejrzenie występowania spółki w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na oszustwa podatkowe w podatku od towarów i usług, nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej, niewywiązywanie się z obowiązków podatnika wobec Skarbu Państwa, rażąca dysproporcja pomiędzy wartością posiadanego majątku, a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, dawały podstawę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, a przyszła egzekucja należności może być utrudniona lub udaremniona. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania co do niezbadania kondycji finansowej spółki, wskazując jakie ustalenia poczynił organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie analizy danych wynikających z deklaracji na podatek VAT i zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, terminowości zapłaty zobowiązań podatkowych, zaległości, nie wpłacania przez spółkę - jako płatnika - w latach 2014 - 2015 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych, posiadanego majątku (dwa laptopy). Wskazał w tym zakresie, że spółka uregulowała zaległości podatkowe (VAT i CIT) po upływie ustawowego terminu, tj. dopiero w listopadzie 2014 r., ze względu na konieczność uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu. Organ odwoławczy w odniesieniu do kolejnego zarzutu błędnej wykładni art. 33 § 1 O.p. stwierdził, że podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu, może być domniemany udział spółki w karuzeli podatkowej, współpraca z fikcyjnymi podmiotami, działanie zmierzające do zminimalizowania obciążeń podatkowych. Zawarte w art. 33 § 1 O.p. sformułowanie "w szczególności" wskazuje bowiem, że dokonanie zabezpieczenia mogą uzasadniać okoliczności inne, niż określone w tym przepisie. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego, gdyż ma ono na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela. W postępowaniu w zakresie zabezpieczenia obowiązują więc odformalizowane reguły dowodzenia, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek jedynie uprawdopodobnić kwotę zobowiązania oraz obawę jego niewykonania. Nie jest zatem zasadnym szczegółowe wykazywanie wszystkich dokumentów, które organ kontrolujący zakwestionował lub przyjął. Wątpliwości podatnika co do prawidłowości ustaleń organu kontrolnego powinny bowiem być rozstrzygane w postępowaniu wymiarowym. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził prawidłowo analizę stanu faktycznego i wykazał spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję organu odwoławczego, spółka (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika) zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postepowania administracyjnego (t. j. w Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zupełne pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę, a w szczególności: protokołów z weryfikacji czynności załadunku/wyładunku oleju rzepakowego, wykonanych przez podmiot zewnętrzny za okres od stycznia do marca 2014 r.; fotografii pojazdów i naczep transportujących olej rzepakowy w okresie od stycznia do marca 2014 r.; korespondencji mailowej z kontrahentami spółki za okres od stycznia do marca 2014 r. w zakresie, w jakim dowodzą one rzeczywistości i rzetelności wykonywanych przez spółkę transakcji handlowych, a w konsekwencji, że spółka prowadzi księgi handlowe w sposób rzetelny i prawidłowy, nie zaniża dochodów będących przedmiotem opodatkowania, a zatem nie można mówić o istnieniu zobowiązania podatkowego w wysokości określonej decyzją; 2) art. 7 oraz art. 80 k.p.a. poprzez uznanie, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, współpracuje z podmiotami fikcyjnym oraz uczestniczy w tzw. transakcjach karuzelowych, co uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez spółkę w przyszłości; 3) art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę w zakresie, w jakim dowodzą one jej aktualnej sytuacji finansowej, w tym braku zaległości podatkowych, osiąganych dochodów, braku postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki na chwilę wydania decyzji oraz wywiązywania się z obowiązków podatkowych wobec Skarbu Państwa; 4) art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie w sposób dowolny przesłanek uprawdopodobniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez spółkę w przyszłości. Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła też o zobowiązanie organu podatkowego pierwszej instancji do złożenia do akt niniejszej sprawy odpisów następujących dokumentów znajdujących się w jego posiadaniu, w tym: - pisma spółki z [...] na okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, posiadania zaplecza finansowego, ekonomicznego uzasadnienia zawieranych transakcji, dołożenia należytej staranności w trakcie zawierania transakcji w okresie objętym treścią decyzji; - wniosku dowodowego spółki wraz z załącznikami z [...] na okoliczność rzeczywistości i rzetelności wykonywanych przez spółkę transakcji handlowych w okresie objętym treścią decyzji. Uzasadniając zarzuty, skarżąca wskazała, że ziszczenie się przesłanek określonych w art. 33 O.p. winno wynikać z wnikliwego zbadania przez organ podatkowy całokształtu okoliczności i wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem, zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie zupełnie pominięto dowody przedstawione przez skarżącą, które są dla niej korzystne. Skarżąca nie zgadza się zatem z twierdzeniem, że jej działalność ograniczała się do wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur". W ocenie skarżącej, przybliżone określenie zobowiązania podatkowego, które nie może być dowolne, zostało sprowadzone przez organ podatkowy do zanegowania wszystkich faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę w kontrolowanym okresie i obliczenia w ten sposób przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreśliła, że organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, miał dostęp do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawianego przez spółkę po złożeniu odwołania. Brak jest jednak jakiegokolwiek odniesienia się do nich. Dalej skarżąca podniosła, że nielogiczna jest teza organu odwoławczego uzasadniająca potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jakoby spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej (str. 11 uzasadnienia decyzji). Takie twierdzenie odnosi się bowiem raczej do jednego z jej kontrahentów, a nie do samej spółki, gdyż cały czas prowadzi ona działalność gospodarczą i reguluje wszelkie należności publicznoprawne. To zaś świadczy, zdaniem skarżącej o tym, że organ dokonał merytorycznej analizy odwołania w sposób pobieżny. Skarżąca podniosła również, jak w odwołaniu, że nie wzięto pod uwagę faktu istnienia umowy pożyczki na kwotę ponad [...] zł. Wskazała też, że schemat funkcjonowania spółki na rynku nie jest zgodny z charakterystycznym dla "transakcji karuzelowych" sposobem działania podmiotów, które działają na szkodę Skarbu Państwa. Jest ona bowiem podmiotem, który nie zniknął nagle z rynku, nie zawiesił działalności w chwili rozpoczęcia kontroli podatkowej, lecz nadal prowadzi działalność gospodarczą i na dzień złożenia odwołania nie zalegała w zapłacie jakichkolwiek podatków. Skarżąca dodała, że nigdy nie zawnioskowała, jak czynią to podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej, o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług. Dokonywała bowiem wpłat podatku od towarów i usług oraz w pełnym zakresie współpracowała z organem w trakcie kontroli. Dalej wskazała, że została też błędnie zbadana jej aktualna sytuacja finansowa, a organ odwoławczy nie doniósł się w sposób merytoryczny do dowodów przedstawionych w odwołaniu. Skarżąca podkreśliła, że na dzień wniesienia skargi nie zalega z należnościami publicznoprawnymi i nie toczą się w stosunku do niej żadne postępowania egzekucyjne. W odniesieniu do rzekomej zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2015 r. w wysokości [...] zł, skarżąca podniosła, że w decyzji nie wskazano, że kwota ta jest przedmiotem nierozpoznanego wniosku spółki z [...] w sprawie zaliczenia kwoty należnego spółce zwrotu podatku VAT za listopad i grudzień 2013 r. Organ odwoławczy pominął też, że rzekoma zwłoka w zapłacie podatku VAT za marzec 2014 r. wynikała z wniosku o zaliczenie na poczet tego zobowiązania, kwoty przysługującej jej zwrotu za październik, listopad i grudzień 2013 r. Z uwagi jednak na nierozstrzygnięcie wspomnianego wniosku, skarżąca go wycofała i uregulowała wszelkie należności, w tym podatek VAT za marzec 2014 r. W kwestii braku wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, skarżąca wskazała, że nie zatrudnia pracowników, a wobec tego nie odprowadza zaliczek na ten podatek. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie wykazano przesłanek uprawdopodabniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez nią wykonane w przyszłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zauważył, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie miały zastosowania przepisy k.p.a., o których mowa w zarzutach skargi, lecz przepisy O.p. Na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie podlegała uwzględnieniu, bowiem w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa czy to procesowego, czy materialnego, mającego wpływ na wynik postępowania, ani mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań prawnych wskazać należy, jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia wymienionych w zarzutach skargi nr 1-3 przepisów k.p.a. (art. 7, art. 77 § 1, art. 80) z tego względu, że reguły postępowania określone w k.p.a., nie miały zastosowania w procedurze zakończonej zaskarżoną decyzją. Dziwi więc Sąd kwestionowanie w skardze owych przepisów w sytuacji, gdy skarżąca reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego). Zaznaczenia jednak wymaga, że Sąd nie jest związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), kontroli poddana jest bowiem decyzja w całości, tj. z uwzględnieniem wszystkich mających zastosowanie w sprawie przepisów (procesowych i materialnych). I tak, przypomnieć należy, że kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku skarżącej wykonania powyższego zobowiązania podatkowego. Podstawą prawną wydania tej decyzji były przepisy art. 33 § 1 - 4 O.p., a zatem kluczowym jest wyjaśnienie celu zastosowania owych przepisów w sprawie, a przede wszystkim tego, czy zasadne było ich zastosowanie w stosunku do skarżącej. Zgodnie z brzmieniem § 1 art. 33 zd. pierwsze O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl § 2 pkt 1 – 3, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Wedle zaś § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dot. zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Wyjaśnić należy, że przywołany przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty owego zobowiązania. Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie tejże kwoty odbywa się, jak wskazuje przepis, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. To zaś oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, do którego mają zastosowanie w sposób kompleksowy, w przeciwieństwie do postępowania zabezpieczającego, przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowania podatkowe", w szczególności w zakresie postępowania dowodowego. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To zaś oznacza, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W konsekwencji, wszystkie zarzuty skargi i ich argumentacja, podważające stanowisko organów podatkowych odnośnie do oceny transakcji skarżącej i znamion udziału w tzw. karuzeli podatkowej, uznać należy za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano powyżej, w decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p., organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania nastąpiło w sposób prawidłowy. Należy zauważyć, że organ powołując się na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej wykazał, że skarżąca w badanym okresie zaniżyła swoje zobowiązanie podatkowe poprzez uwzględnienie w swoim rozliczeniu faktur zakupu i sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał bowiem na okoliczności, z których wywodzi swoje twierdzenia, tj.: - zakup oleju rzepakowego od podmiotu (firma B), który zawiesił działalność gospodarczą, przy czym podmiot ten nie posiadał miejsc do składowania i rozładunku oleju rzepakowego, nie posiadał środków transportu, nie zatrudniał pracowników, nie prowadził działalności w miejscu wskazanym w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej; - niepotwierdzenie w trakcie kontroli podatkowej nabycia przez skarżącą oleju rzepakowego – brak źródła pochodzenia towaru; - brak w dokumentacji skarżącej dokumentów potwierdzających badania jakościowe nabytego i zbywanego oleju rzepakowego oraz brak wiedzy w tym zakresie prezesa zarządu skarżącej spółki; - jedyne źródło finansowania transakcji ze środków uzyskanych od nabywców; - ustalenie, że działalność skarżącej polegała wyłącznie na wystawianiu faktur, krótki odstęp między transakcjami, wzrost wartości towarów na poszczególnych etapach obrotu bez uzasadnionej przyczyny; - znikające podmioty w łańcuchu transakcji; - niemożność ustalenia producenta oleju rzepakowego; - ustalenia odnośnie do C (nabywcy od skarżącej oleju w marcu 2014 r.), wedle których nabywca ten olej sprzedał następnie czeskiej spółce D, która bez rozładunku w Czechach przetransportowała ten towar z powrotem do Polski; - informacje od administracji czeskiej, że sprzedaż nie była w działalności gospodarczej, ale w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Sądu, wymienione okoliczności, niewątpliwie stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona, stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p., przybliżona wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził również, że organ odwoławczy wypełnił także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazał przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerujące zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie - skoro ustawodawca tak sformułował treść owego przepisu (została ona już przytoczona), organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynika z niego, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. np. wyroki: WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia przy tym wymaga, że ocenę, czy w konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca w art. 33 O.p. wskazuje bowiem, że zobowiązanie podatkowe "może być zabezpieczone" (§ 1), czy "zabezpieczenia (...) można dokonać) (§ 2). Podkreślić również trzeba, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na takich okolicznościach, które w sposób przekonujący potwierdzają wystąpienie obawy, o jakiej mowa wyżej. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi co do naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez – jak określiła to skarżąca – przyjęcie w sposób dowolny przesłanek uprawdopodabniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w tym błędną ocenę jej aktualnej sytuacji finansowej. Podkreślić bowiem należy, że organ odwoławczy przytoczył szereg okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej, mianowicie: wskazał na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej, z których wynika, że wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. jest wysoka i wynosi ponad [...] zł plus odsetki za zwłokę, a skarżąca dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego i zaniżyła kwotę podatku należnego. Już samo posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych niewątpliwie mogło stanowić przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto, skarżąca za marzec 2014 r. zadeklarowała w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania wynoszącą [...] zł, którą zapłaciła po upływie ustawowego terminu, tj. dopiero w listopadzie 2014 r. Skarżąca po terminie wpłacała również inne należności podatkowe, w tym podatek dochodowy od osób prawnych. Z ustaleń wynika również, że skarżąca nie posiada majątku. W skład jej majątku wchodzą bowiem tylko dwa wieloletnie komputery, a jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Wobec skarżącej były też prowadzone postępowania egzekucyjne, gdyż niejednokrotnie nie wywiązywała się ona z zapłaty należnych podatków. W obliczu tak poczynionych ustaleń, o konieczności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej mogła przesądzić znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego. Prawidłowo zatem przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że istnieje rażąca dysproporcja pomiędzy kwotą przybliżonego zobowiązania a majątkiem skarżącej. Okoliczności te były wystarczające do skutecznego wykazania, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p. Na całokształt tych okoliczności nie miały więc wpływu, zdaniem Sądu, podnoszone przez skarżącą w odwołaniu i skardze okoliczności nieposiadania – odpowiednio - na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji i na dzień wniesienia skargi, żadnych zaległości podatkowych, a także bez znaczenia jest wskazana w skardze okoliczność, że kwota zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości [...] zł, była przedmiotem wycofanego przez nią wniosku z [...] w sprawie zaliczenia na jego poczet kwoty należnego zwrotu podatku VAT. Niewątpliwie bowiem, kwota tej zaległości nie została zapłacona w wymaganym terminie. Wskazać też trzeba, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie ma potwierdzenia stanowisko skarżącej, które wynika z uzasadnienia skargi, że nielogiczna jest teza organu odwoławczego uzasadniająca potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jakoby spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej (str. 11 uzasadnienia decyzji). Oceniając to stanowisko Sąd wskazuje, że zaprzestanie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, nie stanowiło argumentacji odnoszącej się do samej skarżącej. Okoliczność ta została bowiem podana przykładowo, jako jedna z kilku przyczyn uzasadniających potrzebę zabezpieczenia zobowiązania, na którą wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Natomiast wśród wymienionych przez organ odwoławczy przyczyn uzasadniających zastosowanie tej instytucji w stosunku do skarżącej, nie znalazło się, zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy, zaprzestanie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Podsumowując, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, prawidłowo uznał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że istnieje obawa co do tego, że wysokie, prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostanie przez skarżącą wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym charakter dokonanych czynności leżący u podstaw prowadzonej u skarżącej kontroli skarbowej oraz przedstawiona analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej, z uwzględnieniem historycznego przebiegu rozliczeń skarżącej z fiskusem, a także jej sytuacji majątkowej. Organ podjął więc wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie koniecznym do wydania zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy działał więc kierując się zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W konsekwencji, w ocenie Sądu, wyszczególnione przez organ okoliczności dostatecznie uzasadniały przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy istniała uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez skarżącą wykonane, co w konsekwencji czyniło zasadnym wydanie wobec skarżącej decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 1 O.p. Na koniec wypada dodać w odniesieniu do postanowienia Sąd wydanego na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r., oddalającego wnioski dowodowe zawarte w skardze, że uzasadnieniem dla wydania owego postanowienia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. był fakt, że wnioski te, ze względu na charakter postępowania zabezpieczającego, nie miałyby istotnego znaczenia dla skontrolowanej decyzji. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi w całości.