II FSK 1696/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/13 w sprawie ze skargi [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2013 r., nr IPPB3/423-40/13-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1925/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 kwietnia 2013 r., IPPB3/423-40/13-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Bank jest osobą prawną uprawnioną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72. poz. 665 ze zm., dalej: "u.p.b.") do udzielania kredytów (pożyczek). Prowadzenie działalności operacyjnej obarczone jest ryzykiem, iż wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank po 1 stycznia 1997r. (dalej łącznie: wierzytelności) nie będą spłacone regularnie przez dłużników (ryzyko kredytowe). Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). We wniosku wskazano, iż dla większej przejrzystości sprawy, mówiąc o odpisach aktualizujących tworzonych na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR), skarżąca posługiwać się będzie pojęciem rezerw celowych, gdyż wzajemne relacje pojęć: odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p") i tworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności rezerwy celowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p nie stanowią przedmiotu wniosku. Bank na wyżej wymieniane wierzytelności tworzy rezerwy celowe, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnie 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235 poz. 1589. z późn. zm.). Ekspozycje kredytowe stanowiące należności umarzane, o których mowa w art. 16 ust. 43 u.p.d.o.p lub nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 25 u.p.d.o.p. Bank odpisuje w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych. Niezależnie od procesu odzyskiwania wierzytelności może dojść do upływu terminu przedawnienia przewidzianego przepisami prawa cywilnego roszczenia, którego podstawą jest wierzytelność. Zgodnie z instytucją przedawnienia, zdefiniowaną w art. 117 do 125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."), po upływie terminu przedawnienia ten przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Bank powziął wątpliwości czy fakt upływu terminu przedawnienia jest wystarczającym dla uznania wierzytelności za przedawnioną, a tym samym dla przekwalifikowania uprzednio utworzonej rezerwy celowej zaliczonej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym spółka zwróciła się z następującymi pytaniami: a) czy bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności kredytowej odpisywanej jako nieściągalna, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności lub umorzonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p., jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu, pomimo faktu, iż przed datą odpisania upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego rodzaju wierzytelności? b) czy pomimo upływu terminu przedawnienia niszczenia, jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu, rezerwa celowa, dla której została spełniona jedna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności oraz rezerwa celowa utworzona uprzednio na podstawie art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p może w dalszym ciągu obciążać koszt uzyskania przychodów? 3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kluczową w sprawie okolicznością, wskazaną przez spółkę we wniosku o wydanie ww. interpretacji, było sporządzanie sprawozdań finansowych zgodnie ze standardami MSSF i MSR. Okoliczność ta, zdaniem strony skarżącej, miała istotne znaczenie dla oceny przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z powyższymi regulacjami dotyczącymi rachunkowości, sam upływ przedawnienia nie powoduje, że konieczne staje się dokonanie odpisania wierzytelności (wyłączenie składnika aktywów finansowych z bilansu może nastąpić wtedy, gdy wygasają umowne prawa do uzyskania korzyści ekonomicznych z danego składnika aktywów finansowych - MSR 39, paragraf 17). Zadaniem sądu pierwszej instancji, słusznie twierdzi Minister Finansów, że przyjęcie stanowiska spółki o konieczności sięgnięcia do regulacji rachunkowych przy rozstrzyganiu problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności przedawnionych, spowodowałoby nieuprawnioną modyfikację zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów wydatków enumeratywnie z nich wyłączonych mocą art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1433/12, iż regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań przewidziane zostały przez kodeks cywilny. Tym samym upływ terminu przedawnienia będzie rodził określone skutki prawne. Zasadnie wskazuje Minister Finansów, iż po upływie terminu przedawnienia, po stronie tego przeciw komu przysługuje roszczenie, powstaje uprawnienie do uchylenia się od jego zaspokojenia. Dłużnik ma możliwość podniesienia zarzutu z powołaniem się na upływ czasu. Wykonanie tego uprawnienia powoduje, że roszczenie już nie może być skutecznie wyegzekwowane wbrew woli zobowiązanego dłużnika. Zasadnie Minister Finansów zauważył również, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., mówi jednoznacznie o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia, co stanowi kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy i jednocześnie podważa argumenty skarżącej w zakresie, jak należy rozumieć pojęcie "przedawnienia" zawarte w art. 16 ust. pkt 20 ustawy, w tym także argument oparty na treści przepisu art. 59 § 1 pkt 9 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie wymaga wygaśnięcia roszczeń w stosunku do dłużnika z tytułu wierzytelności przedawnionych. Zarówno w doktrynie jaki i orzecznictwie dominuje pogląd, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). W konsekwencji przyjąć należy za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że choć wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością i może być egzekwowana, to przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.) nie odsyłają do zasad rachunkowości, pozwalających modyfikować zobowiązania podatkowe. Należy zauważyć, iż ustawodawca nie przywołał MSR, jako regulacji odnoszącej się do podatkowych konsekwencji przedawnienia wierzytelności. Odnosząc się do powołanego w skardze orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1048/11, wskazać należy, że zostało ono uchylone cytowanym powyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012 r., II FSK 1433/12. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. poz. 270 ze zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż przepis ten odnosi się do sytuacji, w której nastąpił sam upływ terminu przedawnienia wierzytelności, ale dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia, oraz nie uwzględnienie sytuacji, w której nie jest dokonywane odpisanie wierzytelności z powodu przedawnienia, gdyż podatnik nie podejmuje decyzji o takim odpisaniu z uwagi na obiektywne przesłanki umożliwiające mu windykowanie wierzytelności, w tym w sytuacjach gdy nie został przez dłużnika podniesiony skutecznie zarzut przedawnienia roszczenia związku z czym kontynuowana jest windykacja wierzytelności, niewłaściwe zastosowanie art. 38b ust 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3 i ust 3f u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności pomimo spełnienia wszystkich wymogów określonych tymi przepisami, w sytuacji; gdy nastąpi upływ terminu przedawnienia roszczenia, co zgodnie z tymi przepisami, nie jest okolicznością uniemożliwiającą zaliczenie odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, art. 12 ust. 1 pkt. 6 lit b) w zw. z art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż przepis ten może mieć zastosowanłe nie tylko do sytuacji, w której są rozwiązywane lub zmniejszane odpisy aktualizujące, lecz także w sytuacji, w której odpisy te nie są rozwiązywane lub zmniejszane, a jedynie następuje upływ terminu przedawnienia roszczenia, co nie jest, zgodnie z przepisem, okolicznością powodującą powstanie przychodu w kwocie stanowiącego równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: “p.p.s.a.") wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a w przypadku stwierdzenia jedynie naruszeń przepisów prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zwrot normatywny "wierzytelności ... przedawnione" nie został w ustawie podatkowej zdefiniowany. Regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań zawarte są w przepisach kodeksu cywilnego. Na jego gruncie dość powszechnie się wywodzi, że przepisy o przedawnieniu mają charakter stabilizujący stosunki prawne i gwarantują ich pewność. Dopuszczenie bowiem do możliwości realizowania roszczeń bez jakiegokolwiek ograniczenia w czasie prowadziłoby do sytuacji, w której strony pozostawałyby przez dziesiątki lat w niepewności co do swojej niepewności prawnej (por. wyrok SN z 12 lutego 1991 r., III CRN 500/90, OSNCP 1992, nr 7-8, poz. 137). Tym samym upływ terminu przedawnienia będzie rodził określone skutki prawne. Po upływie terminu przedawnienia, po stronie tego przeciw komu przysługuje roszczenie, powstaje uprawnienie do uchylenia się od jego zaspokojenia. Dłużnik ma możliwość podniesienia zarzutu z powołaniem się na upływ czasu. Wykonanie tego uprawnienia powoduje, że roszczenie już nie może być skutecznie wyegzekwowane wbrew woli zobowiązanego dłużnika. To ratio legis przedawnienia wynika wprost z treści art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p., który zwrot "wierzytelności ... przedawnione" odnosi do czasu przeszłego, a więc konkretnego okresu (daty), który już upłynął. Przyjęcie zapatrywania strony skarżącej powodowałaby, że ustalenie daty upływu terminu przedawnienia byłoby praktycznie niemożliwe, co w skrajnych przypadkach czyniłoby omawianą regulację bezprzedmiotową, w każdym razie niemającą w praktyce zastosowania. Nie takie też były intencje ustawodawcy, który okres dochodzenia wierzytelności przez podatnika, dający podstawę do zaliczenia rezerw tworzonych na ich pokrycie, w przypadku ich nieściągalności, świadomie obwarował terminem przedawnienia, a nie możliwością rzeczywistego dochodzenia roszczenia. W związku z tym, jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje powszechnie zarówno w doktrynie (por. A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, str. 467; A. Piszcz, Straty ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności, Doradca Podatkowy 2006, nr 3, str. 10), jak i judykaturze (por. wyrok WSA w Łodzi z 15 lutego 2001r., I SA/Łd 2243/98; WSA w Warszawie z 14 lutego 2011 r., III SA/Wa 2639/11, czy wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1433/12). Tym ostatnim wyrokiem NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2012 r., II SA/Wa 1048/11, na który w skardze kasacyjnej powołuje się strona skarżąca. W jego uzasadnieniu NSA stwierdził, że należy uznać za prawidłowe stanowisko organu udzielającego interpretacji, że choć wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością i może być egzekwowana, to przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.) nie odsyłają do zasad rachunkowości, pozwalających modyfikować zobowiązania podatkowe. Wbrew sugestiom sądu pierwszej instancji, ustawodawca nie przywołał Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, jako regulacji odnoszącej się do podatkowych konsekwencji przedawnienia wierzytelności. Należy podkreślić, że przedawnienie wierzytelności prowadzi do negatywnych skutków także dla dłużnika, w postaci powstania przychodu, w tym również z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek) w bankach. Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego i akceptujące go rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, które nakazuje utożsamiać pojęcie rozwiązania całości lub części rezerw, o którym mowa w art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. z pojęciem rozwiązania lub zmniejszenia rezerw, zawartym przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodem banków jest równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Na mocy art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. wspomniany art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczy rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. W świetle przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości, że w przypadku jakiegokolwiek rozwiązania (likwidacji) rezerwy celowej zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów powstaje przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p.). Bez znaczenia dla tej konstatacji pozostają kwestie związane z rachunkowym aspektem ewidencjonowania omawianych rezerw wynikającym z zasad określonych w ustawie o rachunkowości i przepisach wykonawczych, którym nie można przypisywać charakteru podatkotwórczego (na co zwrócono uwagę m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 4 listopada 2010 r., III SA/Wa 1832/10). Zdaniem NSA organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji zasadnie wskazały, że bank nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności kredytowej odpisanej jako nieściągalna, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności lub umorzonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p. i dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa zgłoszenia tego zarzutu, jeżeli przed datą odpisania wierzytelności, upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego typu wierzytelności. W konsekwencji więc, po upływie terminu przedawnienia wierzytelności, bank nie ma prawa do dalszego obciążania kosztów uzyskania przychodów rezerwą celową, dla której została spełniona jedna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności lub rezerwą celową utworzoną uprzednio na podstawie art. 16 ust. 3f w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Z przyczyn podniesionych wyżej za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punkcie 2 i 3, które były konsekwencją postawionego zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.do.p., poprzez jego błędną wykładnię. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).