II FSK 2735/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2961/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2013 r., nr IPPB3/423-397/13-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2961/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 10 maja 2013 r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka od lat angażuje się w różnorodne działania o charakterze dobroczynnym i kulturalnym. Jednym z jej zadań strategicznych jest stałe budowanie pozycji przez działanie na rzecz dobra publicznego w zakresie: oświaty, wychowania, pomocy społecznej, ochrony i promocji zdrowia, kultury i sztuki, ochrony środowiska w tym działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych oraz promowania celów społecznych w środowisku bankowym i organizacji wolontariatu. Wypełnienie tych zadań buduje silne relacje skarżącej z otoczeniem i wzmacnia wzajemne zaufanie. Spółka widzi możliwość realizacji powyższych celów w drodze wspierania ww. działalności m.in. poprzez nieodpłatne udostępnienie podmiotom ze sfery pożytku publicznego, w szczególności Fundacji P. części powierzchni biurowej będącej jej własnością na prowadzenie jej działalności statutowej. Stosunek udostępnianej powierzchni do powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej Spółki jest tak niewielki, iż można określić go jako niematerialny, jakkolwiek ta proporcja może być zmieniona w przyszłości. Wydzielone w ramach powierzchni biurowej Spółki pomieszczenie z przeznaczeniem na prowadzenie działalność statutowej fundacji, nie spełnia definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwanej dalej jako u.p.d.o.p.). W ewidencji środków trwałych ujęty jest wyłącznie cały budynek, w ramach którego dochodzi do aktywności polegającej na prowadzeniu działalności gospodarczej Spółki. W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. przy udostępnieniu części powierzchni biurowej, niespełniąjącej definicji środka trwałego, lecz położonej w budynku Spółki, stanowiącym środek trwały, Spółka zachowuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-l u.p.d.o.p.? Według Spółki nieruchomość, w której zlokalizowane jest pomieszczenie udostępniane przez nią fundacji jest środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 16a ust. 1 w związku z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz. wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m. z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, w sytuacji, w której choćby część nieruchomości udostępniana jest nieodpłatnie, zaś wykorzystanie danego środka trwałego jest racjonalne z punktu widzenia istoty prowadzonej działalności, przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. e) u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania. Ponadto pomieszczenie oddane fundacji do używania nie spełnia ustawowej definicji środka trwałego, zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. fundacji nie ma do niego zastosowania. Spółka podniosła, że wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. e) u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie na będącą wolą ustawodawcy definitywność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie środków trwałych użyczonych w całości. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 31 lipca 2013 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wywiódł, że w przypadku oddania do nieodpłatnego używania środka trwałego, bez względu na to jaka jego część będzie nieodpłatnie używana, ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c u.p.d.o.p. W myśl bowiem tego przepisu nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, m.in. środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których były oddane do nieodpłatnego używania. Ustawodawca nie uzależnia zastosowania tego przepisu od incydentalności zdarzenia przekazania w nieodpłatne użytkowanie środka trwałego oraz nie odnosi się do kwestii nieodpłatnego użytkowania części środka trwałego. Organ wskazał, że w sprawie zastosowanie ma wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych ustalonych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła: a) naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c) u.p.d.o.p. i na podstawie tego przepisu Spółka zobowiązana będzie dokonać wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych ustalonych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego. b) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - przepisu art. 14c § 2 oraz art. 120 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej jako O.p.) przez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa, - przepisu art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. I.5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd wskazał na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) oraz art. 16a ust.1 u.p.d.o.p. Wywiedziono, że umieszczenie przez ustawodawcą w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. omawianego przepisu pkt 63 lit. c) a także przepisów lit. a),b) i d) oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych są kosztami, które podlegają ogólnej kwalifikacji do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych muszą spełniać ogólne kryterium zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania podatkowych, którego istotą jest związek tego wydatku z osiąganiem przychodów, utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Sąd wywiódł, że skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. swym zakresem obejmuje oddanie środka trwałego do odpłatnego używania, które spełnia wynikające z art. 15 ust. 1 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. kryteria uznania go za koszt podatkowy to z normy tej nie można wywodzić skutków prawnych w zakresie stanu faktycznego, w którym podatnik oddaje środek trwały do używania nieodpłatnego, które w żaden sposób nie służy uzyskiwaniu przez tego podatnika przychodów lub zabezpieczeniu ewentualnie utrzymaniu źródła przychodów. W szczególności z treści tego przepisu nie można wywodzić, że oddanie części środka trwałego do takiego używania nie skutkuje brakiem prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisu amortyzacyjnego obliczonego od wartości początkowej tej części środka trwałego. Brak tego uprawnienia wynika z treści przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., które w sposób jednoznaczny stanowią, że warunkiem uznania odpisu amortyzacyjnego za koszt podatkowy jest istnienie związku wykorzystywania środka trwałego z działalnością gospodarczą podatnika, który uzewnętrznia się przez uzyskiwanie przez podatnika przy pomocy tego środka trwałego przychodów lub zabezpieczanie oraz utrzymanie źródła przychodów lub przez oddanie środka trwałego do odpłatnego używania. W niniejszej sprawie środek trwały oddany jest do nieodpłatnego używania, które nie służy uzyskiwaniu przychodów lub utrzymaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Z treści złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżącą oddała część środka trwałego do nieodpłatnego używania podmiotowi, który prowadzi działalność dobroczynną i filantropijną. Środek ten w części, która została oddana do nieodpłatnego używania nie służy uzyskiwaniu przez skarżącą przychodów, a także nie służy utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż działalność podmiotu używającego tę część środka trwałego nie ma wpływu na uzyskiwanie przychodów przez skarżącą oraz utrzymanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. II. Pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż w opisanym stanie faktycznym w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nieodpłatne udostępnienie środka trwałego nie przyczynia się do uzyskiwania przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie, iż analizowany stan faktyczny pozostaje poza hipotezą przedmiotowego przepisu prawa; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż w analizowanym stanie faktycznym nieodpłatnie udostępnione składniki majątku nie są wykorzystywane przez Bank na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy cześć środka została nieodpłatnie udostępniona fundacji. W pierwszej kolejności, mając na uwadze zagadnienie będące przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej, należy odnieść się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającego definicję kosztów uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Tylko odpisy dokonywane zgodnie z tymi przepisami stanowiąc odpisy amortyzacyjne w ujęciu podatkowym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Z oczywistych względów weryfikacja tego rodzaju kosztów powinna następować ze względu na ogólne kryteria wprowadzone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a–16m. W zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych) decydujące znaczenie miał przepis art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym postanowiono, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zatem zgodnie z tym przepisem za środki trwałe, od których mogą być naliczone odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., należy uznać składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika do naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych do używania innym podmiotom jednakże dotyczy to wyłącznie używania na podstawie umów dzierżawy, najmu i leasingu, których treścią jest odpłatne korzystanie z rzeczy. Zatem zawarcie przez ustawodawcę w ustawie podatkowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. należy uznawać za potwierdzenie tezy, według której wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oznacza także oddanie środka trwałego do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi w celu uzyskania przychodów w innej formie niż wynagrodzenie za używanie tego środka lub zabezpieczenia, utrzymania źródła przychodów. Skoro zatem w niniejszej sprawie podatnik oddaje środek trwały do nieodpłatnego używania, które w żaden sposób nie służy uzyskiwaniu przez niego przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów to z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. nie można wywodzić skutków prawnych w zakresie objętym wnioskiem stanu faktycznego. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny w pełni popiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał że treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na to, że odpis amortyzacyjny naliczony od tej części środka trwałego, która została oddana do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi i używanie nie ma wpływu na wysokość lub źródło przychodów podatnika, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.