III SA/Wa 1684/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedziba w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem podatkowym") postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 350.000 zł wykazanego w korektcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., złożonej przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że w dniu 5 stycznia 2015 r., wpłynęła do tego organu deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za listopad 2014 r. nadana przez Skarżącą w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2014 r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 350.000 zł, do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącą. Organ podatkowy powołując się następnie na treść przepisów art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u.", wskazał że w celu weryfikacji rozliczeń Skarżącej w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. oraz deklaracją VAT-7 za listopad 2014r., wskazany organ podatkowy na podstawie upoważnienia z dnia 2 lutego 2015 r., przed dokonaniem zwrotu Skarżącej podatku za ww. okresy, wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług obejmującą okres od października do listopada 2014 r. Organ podatkowy odnotował następnie, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, iż Skarżąca prowadzi działalność w zakresie naprawy urządzeń elektronicznych oraz zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych oraz innego sprzętu elektronicznego. Nabywane przez Skarżącą telefony są przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm zarejestrowanych na terytorium L. i F. W badanym okresie dostawy te kierowane były do następujących podmiotów: S. z siedzibą na L. oraz A. z siedzibą we F., natomiast dostawcą telefonów była firma N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Organ podatkowy wskazał następnie, że z uwagi na potrzebę weryfikacji rzeczywistego przebiegu deklarowanych transakcji kontrolujący podjęli między innymi czynności sprawdzające u kontrahenta Skarżącej będącego dostawcą telefonów, w trybie art. 274c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", oraz współpracę z innymi organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej zmierzającą do ustalenia przebiegu obrotu telefonami komórkowymi, według dostarczonych przez kontrolowaną jednostkę w toku kontroli numerów IMEI. Ponadto zwrócono się do administracji podatkowej L. z wnioskiem SCAC o potwierdzenie wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów. Jednak do dnia wydania przedmiotowego postanowienia organu podatkowego nie uzyskano odpowiedzi na powyższy wniosek. Organ podatkowy odnotował także w tym miejscu, że w wyniku podjętych działań pozyskano informacje, iż na wcześniejszym etapie obrotu telefonami komórkowymi występują wątpliwości co do autentycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które są przedmiotem kontroli innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Wątpliwości te dotyczą między innymi występujących w transakcjach "znikających podatników", a także powtarzających się numerów IMEI telefonów komórkowych. Dodatkowo łotewski odbiorca telefonów - firma S. został włączony do sieci Eurofisc i jest monitorowany, jako podmiot o statusie "conduit company - firma wiodąca". Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy uznał, że w odniesieniu do transakcji dotyczących handlu telefonami, na obecnym etapie weryfikacji rozliczeń Skarżącej, nie można wykluczyć, iż nabywane przez Skarżącą telefony są przedmiotem obrotu karuzelowego, czyli schematu wykorzystanego do oszustwa związanym z uchylaniem się od płacenia podatku VAT. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych w okresie objętym kontrolą, a tym samym potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT, konieczne jest również zdaniem tego organu zebranie materiału dowodowego z weryfikacji tychże transakcji z udziałem innych organów podatkowych, w tym przede wszystkim potwierdzenie transakcji przez organy właściwe w krajach członkowskich, do których Skarżąca deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów, jak również przesłuchanie w charakterze świadków osób uczestniczących w transporcie czy magazynowaniu przedmiotowych towarów. Jednocześnie wobec okoliczności, że weryfikacja rozliczeń podatnika w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, a zachodzi konieczność sprawdzenia czy prowadzone przez Skarżącą transakcje obrotu sprzętem elektronicznym dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wskazany organ podatkowy stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 165 b § 1 O.p., postanowił przedłużyć termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. w kwocie 350.000 zł, do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Następnie Skarżąca wystąpiła do organu podatkowego w piśmie z dnia 18 marca 2015 r., w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uchylenie powyższego postanowienia oraz niezwłoczne dokonanie zwrotu podatku VAT z deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. Skarżąca wskazała w swoim piśmie, że w wyniku wydania przedmiotowego postanowienia nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie art. 191 oraz art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z uwagi na brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia wystarczających dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę na poparcie twierdzeń o potrzebie dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu podatku VAT dla Skarżącej jest uzależniona od potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy sprzedawcą telefonów, tj. firmą N. Sp. z o. o. a Skarżącą, a także odbiorcą telefonów, tj. łotewską spółką S. Zdaniem Skarżącej, zasadność zwrotu dla niej podatku VAT z tytułu zakupu telefonów nie powinna odnosić się do przebiegu transakcji na poprzednich, niezależnych od Skarżącej etapach obrotu telefonami. Ponadto zgodnie z opinią przedstawioną w piśmie Skarżącej ten, kto został bez swojej wiedzy i świadomości wciągnięty w tzw. karuzelę podatkową może żądać zwrotu podatku, zwłaszcza gdy posiada dowody, że transakcje krajowe wewnątrzwspólnotowe miały faktycznie miejsce. Organ podatkowy udzielił następnie Skarżącej pismem z dnia 16 kwietnia 2015r. odpowiedzi na skierowane przez nią wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając przedstawione w nim zarzuty za niezasadne. Organ podatkowy powołując się na treść przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazał, że w jego opinii z treści tego przepisu wynikają dwie przesłanki przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług: 1) prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego oraz 2) potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zdaniem organu podatkowego, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. zostało wydane po spełnieniu obu tych przesłanek. W odpowiedzi organ podatkowy podkreślił również, że sprawdzenie poprawności rozliczenia z wykazanym zwrotem podatku od towarów i usług nie może ograniczać się jedynie do sprawdzenia dokumentacji posiadanej przez podatnika. Aby takie sprawdzenie miało charakter rzeczywisty, a nie jedynie formalny, oprócz dokumentów posiadanych przez podmiot, którego rozliczenie jest sprawdzane, powinno ono obejmować także dokumentację wystawców faktur oraz sprawdzenie, czy czynność udokumentowana fakturą miała miejsce w rzeczywistości. Natomiast dokonanie takiego sprawdzenia nie jest możliwie z uwagi na brak odpowiedzi na wnioski SC AC wystosowane przez organ podatkowy do właściwych administracji podatkowych L. i F. Pismem z dnia 19 maja 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie organu podatkowego z dnia [...] marca 2015 r., wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 191 oraz art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia wystarczających dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę na poparcie swoich twierdzeń o potrzebie dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT dla Skarżącej, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (w szczególności dowodom przedstawianym przez Skarżącą w formie zeznań świadków, faktur oraz kompletnych dokumentów przewozowych CMR od firmy H. w transakcjach z podmiotem z L. i F. oraz dostawą telefonów spółką N. Sp. z o.o. - potwierdzających z jednej strony rzeczywisty zakup telefonów komórkowych przez Skarżącą, ich przemieszczenie od spółki N. Sp. z o.o., a z drugiej strony ich sprzedaż przez Skarżącą, przemieszczenie telefonów komórkowych przez Skarżącą poza terytorium Polski w związku z dokonaniem transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej) - gdyż samo wskazanie przez organ podatkowy wątpliwości co do przebiegu transakcji na poprzednich etapach obrotu (niezależnych od Skarżącej) w związku z podjętymi działaniami kontrolnymi (kontakty z innymi organami podatkowymi w kraju i zagranicą) jest niewystarczającym uzasadnieniem (bez dowodów na fikcyjność transakcji z Skarżącą), aby powoływać się na przesłankę wymogu dodatkowych weryfikacji co do zasadności zwrotu VAT, 2) przepisów prawa podatkowego materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie w odniesieniu do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w części "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (...)", poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu podatku VAT dla Skarżącej jest uzależniona od potwierdzenia ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji na wcześniejszych etapach obrotu telefonami komórkowymi (tj. w dostawach do N. Sp. z o.o.) - gdyż zasadność zwrotu podatku VAT dla Skarżącej z tytułu zakupu telefonów od N. Sp. z o.o. nie powinna odnosić się do przebiegu transakcji na poprzednich, niezależnych od Skarżącej etapach obrotu telefonami komórkowymi. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem organ podatkowy powinien dysponować konkretnymi dowodami uzasadniającymi wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego VAT dokonanego przez Skarżącą i wykazanej kwoty zwrotu, natomiast z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby organ zgromadził takie dowody przeciw Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, takimi dowodami nie mogą być wątpliwości organu podatkowego co do autentycznego przebiegu transakcji dotyczących obrotu telefonami komórkowymi na wcześniejszych etapach obrotu, w tym "znikających podatników", w których Skarżąca nie występowała w żadnej roli i nie miała na nie żadnego wpływu. Skarżąca zarzuciła również, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie odniósł się do dowodów przedstawionych przez nią w związku z przebiegiem transakcji na linii N. Sp. z o.o. - Skarżąca – S. na L. oraz A. we F., które niezaprzeczalnie potwierdzają, iż Skarżąca dokonała rzeczywistej transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w sposób uzasadniający zastosowanie 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, a także odliczenie VAT naliczonego przy zakupie krajowym telefonów. Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ podatkowy za podstawę swych wątpliwości co do transakcji zakupu i sprzedaży dokonywanych przez nią, powołuje powtarzające się u Skarżącej numery IMEI telefonów komórkowych, które jakoby miały świadczyć, że wszystkie lub większość transakcji dotyczących telefonów komórkowych realizowanych przez nią (tj. zakupu od spółki N. Sp. z o.o. oraz sprzedaży do S. lub A.) mogą być nieautentyczne i niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Jednakże z ustaleń wewnętrznych Skarżącej wynika, że tylko niewielka część sztuk telefonów (tj. ok. 1,7% wszystkich sztuk w przypadku sprzedaży telefonów do S., oraz brak powtarzających się numerów IMEI w transakcjach dostaw do A.) wykazuje numery IMEI, które się powtarzają u Skarżącej. Natomiast pozostałe sztuki telefonów (tj. ok. 8.929 sztuk) nie powtarzały się u Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, pokazuje to, że skala potencjalnych ryzyk dotyczących autentycznego przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych u niej z perspektywy powtarzających się numerów IMEI do S. jest w granicach błędu, a na pewno nie powoduje wątpliwości co do znaczącej liczby transakcji dotyczącej telefonów komórkowych dokonanych przez Skarżącą. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że wobec faktu, iż numery IMEI telefonów komórkowych sprzedawanych przez nią do A. nie powtarzały się w dotychczasowych transakcjach, w odniesieniu do tych transakcji sprzedaży telefonów do A. nie było po stronie organu podatkowego podstaw na bazie powtarzających się numerów IMEI oraz dowodów do kwestionowania / wątpliwości co do autentycznego przebiegu tych transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. Skarżąca zauważyła również, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołuje się na informacje o spółce S. z siedzibą na L., wskazując że została ona zidentyfikowana jako podmiot wiodący ("conduit company"), co stanowi, zdaniem tego organu, jedną z podstaw do podjęcia weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT dla Skarżącej. Jednakże organ podatkowy nie postawił takiego zarzutu wobec drugiego z kontrahentów Skarżącej, tj. spółki A. z siedzibą we F., która jest legalnie działającym podmiotem handlującym na terytorium F. m.in. telefonami komórkowymi, który sprzedaje je do ostatecznych konsumentów. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że organ podatkowy potraktował transakcje dotyczące telefonów komórkowych między nią oraz A.za równie wątpliwe, co transakcje ze spółką S. z L., wobec której wysunięto zarzut podmiotu wiodącego w karuzeli podatkowej. Przy czym w świetle wskazówek wiedzy oraz doświadczenia takie postępowanie organu podatkowego wobec transakcji z A. (uwzględniając również okoliczność, że numery IMEI telefonów nie powtarzały się dotychczas w transakcjach z A.) jest nieuzasadnione i nie daje podstaw faktycznych, aby zastosować przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., dokonując przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w odniesieniu do telefonów zakupionych od N. Sp. z o.o., a następnie sprzedanych do A. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż w celu zweryfikowania rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu telefonów komórkowych przez Skarżącą od spółki N. Sp. z o.o. podjął czynności sprawdzające u tego kontrahenta, nie wskazał jednocześnie wprost, czy te czynności sprawdzające przyniosły kolejne wątpliwości, które rzutowałyby na potrzebę zweryfikowania u Skarżącej prawidłowości deklarowanych transakcji zakupu telefonów komórkowych. Organ podatkowy nie wskazał również, że czynności te nadal trwają, że jest potrzeba ich kontynuowania po dniu 2 marca 2015 r. (tj. do dnia upływu terminu dokonania zwrotu podatku VAT dla Skarżącej), jak to uczynił w przypadku postępowań w sprawie wniosków SCAC, stwierdzając że nie otrzymał na nie odpowiedzi i to w pewien sposób uzasadnia potrzebę przedłużenia zwrotu podatku VAT. Stąd, niezrozumiałe jest zdaniem Skarżącej, powoływanie się przez organ podatkowy na potrzebę weryfikacji przebiegu tych transakcji zakupu telefonów i przedłużanie zwrotu VAT, skoro w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie przedstawił ewentualnych wątpliwości, nieprawidłowości z podjętych czynności sprawdzających w N. Sp. z o.o., które rzutowałyby na wiarygodność posiadanej dokumentacji przez Skarżącą. Skarżąca dla potwierdzenia swojego stanowiska w sprawie powołała się również końcowo w uzasadnieniu swojej skargi na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii dobrej wiary oraz prawa podatników dokonujących transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego. W piśmie z dnia 17 czerwca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2015 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie 350.000 zł do czasu zakończenia kontroli podatkowej wszczętej w dniu 2 lutego 2015r. wobec Skarżącej z urzędu w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, obejmującą okres 10/2014 – 11/2014, w tym zasadności wykazanego za listopad 2014r. zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Podkreślić należy, że podatnikowi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 10.07.2013 r., I FSK 1133/13). Istota sporu między Stronami sprowadza się do zasadności przedłużenia, w drodze wymienionego wyżej postanowienia z dnia 5 marca 2015r., terminu zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2014r. Zdaniem Skarżącej, zaskarżone postanowienie narusza tak przepisy prawa procesowego, jak i prawa materialnego albowiem, w szczególności, sam fakt wskazania przez organ podatkowy wątpliwości co do przebiegu transakcji na poprzednich etapach obrotu (niezależnych od Skarżącej) w związku z podjętymi działaniami kontrolnymi (kontakty z innymi organami podatkowymi w kraju i zagranicą) jest niewystarczającym uzasadnieniem (bez dowodów na fikcyjność transakcji ze Skarżącą) aby powoływać się na przesłankę wymogu dodatkowych weryfikacji co do zasadności zwrotu VAT. Powyższe stanowi naruszenie art. 191 oraz art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a także naruszenie dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w części zdania drugiego tego przepisu, gdyż zasadność zwrotu podatku VAT dla Skarżącej z tytułu zakupu telefonów od N. Sp. z o.o. nie powinna odnosić się do przebiegu transakcji na poprzednich, niezależnych od Skarżącej etapach obrotu telefonami komórkowymi. W ocenie Organu, regulacja art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. nie wyraża absolutnego czy bezwzględnego obowiązku zwrotu podatku naliczonego (gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od podatku należnego), gdyż jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego, odpowiednio, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ponieważ w wyniku czynności kontrolnych u Skarżącej zaszła konieczność weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji obrotu telefonami komórkowymi także z kontrahentami Spółki w objętym kontrolą okresie, a tym samym potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT oraz wobec okoliczności, iż weryfikacja taka w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, zasadnym było przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy tak zakreślonych granicach sporu, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd uznał, iż brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonym rozstrzygnięciu i dlatego skargę oddalił. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.87 ust.1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie natomiast do treści art.87 ust.2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 komentowanej ustawy wynika więc, po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przepis ten, zakreślając ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać, wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przedstawione uregulowania potwierdzają więc, co do zasady, wyrażone stanowisko Organu, iż omówione przepisy nie nakazują bezwzględnego obowiązku zwrotu różnicy podatku we wskazanym terminie. Organ podatkowy bowiem posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku, przy czym termin ten może być przedłużony tylko do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Podkreślenia wymaga, że ocena organu podatkowego czy potrzeba przedłużenia terminu zwrotu występuje w okolicznościach sprawy, nie może być dowolna, ale musi opierać się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Muszą zatem wystąpić określone okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Jak podkreśla się jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. dla przykładu: wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 2058/13; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie może zaakceptować poglądu wyrażonego w skardze, iż "samo wskazanie przez organ wątpliwości co do przebiegu transakcji na poprzednich etapach obrotu (niezależnych od podatnika) w związku z podjętymi działaniami kontrolnymi (...) jest niewystarczającym (bez dowodów na fikcyjność transakcji z podatnikiem), aby powoływać się na przesłankę wymogu dodatkowych weryfikacji co do zasadności zwrotu VAT". Organ nie zajmuje się bowiem na tym etapie samą zasadnością zwrotu podatku. W tym postępowaniu organ nie jest więc zobowiązany do przedstawienia podstaw faktycznych, które uzasadniają odmowę zwrotu podatku, gdyż nie orzeka o odmowie zwrotu podatku, a jedynie, w związku z powstałymi wątpliwościami co do takiego zwrotu, przedłuża termin do zwrotu podatku VAT. Sąd zauważa przy tym, że w konstrukcji przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie omawianej ustawy, ustawodawca przyznał organowi możliwość skorzystania z możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w ramach tzw. uznania administracyjnego, o czym jednoznacznie stanowi użycie zwrotu "(...) naczelnik urzędu skarbowego może (...)". Możliwość wyboru rozstrzygnięcia co do przedłużenia terminu nie oznacza jednak, że decyzja organu może być dowolna, a ściślej - uzasadniona jedynie samą przesłanką konieczną w postaci weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Oczywiste jest, że takie wyjaśnienie nie może polegać jedynie na przywołaniu samego brzmienia przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., ani tylko na stwierdzeniu, że właściwy organ przystąpił do weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego np. w ramach czynności sprawdzających. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. dla przykładu: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Organ podatkowy winien więc wyjaśnić podatnikowi w uzasadnieniu postanowienia dlaczego uznano, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Uzasadnienie postanowienia w części dotyczącej stanu faktycznego ma także istotne znaczenie dla ustalenia w ramach kontroli sądowej czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się bowiem do oceny czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy oraz, czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Uznaniowy charakter postanowienia w przedłużeniu terminu zwrotu podatku sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się celowości takiego postanowienia. Istotą aktu uznaniowego jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania w ramach tzw. luzu decyzyjnego, z zastrzeżeniem, że wybór ten jednak powinien być odpowiednio uzasadniony. Dodać należy, że z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać powinno dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony. Ocenie sądu w takiej sytuacji podlega kwestia czy okoliczności podane przez organ nie są dowolne i czy "rozsądnie", rzecz biorąc, mogą uzasadniać skorzystanie przez organ z możliwości przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Jak podnosi się w wypracowanych na tym tle judykatach, uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. dla przykładu: wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1418/13). Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia pod takim kątem, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia niezbędne wymogi stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Zaskarżony Organ bowiem w szczegółowy sposób opisał powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Skarżącej różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2014 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stanowisko to, zdaniem Sądu, zostało poparte przekonującą argumentacją. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano mianowicie, iż w wyniku podjętych działań pozyskano informacje, że na wcześniejszym etapie obrotu telefonami komórkowymi występują wątpliwości co do autentycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które są przedmiotem kontroli innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Wątpliwości te dotyczą między innymi występujących w transakcjach "znikających podatników", a także powtarzających się numerów IMEI telefonów komórkowych. Dodatkowo łotewski odbiorca telefonów S. został włączony do sieci Eurofisc i jest monitorowany, jako podmiot o statusie "conduit company - firma wiodąca". W ocenie Sądu, skoro - jak wskazał Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - "na obecnym etapie weryfikacji rozliczeń Spółki, nie można wykluczyć, że nabywane telefony przez A. Sp. z o.o. są przedmiotem karuzelowego obrotu, czyli schematu wykorzystanego do oszustwa związanego z uchylaniem się od płacenia podatku VAT", to jako "słuszne, obiektywne i usprawiedliwione" uznać należy racje organu co do konieczności ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych w objętym kontrolą okresie także w odniesieniu do kontrahentów Skarżącej, co w konsekwencji będzie miało wpływ na potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT przez Skarżącą. Jak wskazał także Organ, podjęcie tego typu czynności wiąże się z koniecznością zebrania materiału dowodowego i z weryfikacją tychże transakcji z udziałem innych organów podtakowych, w tym przede wszystkim potwierdzenia transakcji przez organy właściwe w krajach członkowskich, do których Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów, a także koniecznością przesłuchania w charakterze świadków osób uczetniczących w transporcie czy magazynowaniu przedmiotowych towarów, co także, w ocenie Sądu, uwzględniając konstrukcję podatku VAT, nie może budzić wątpliwości w aspekcie zastosowania instytucji przedłużenia zwrotu podatku VAT w odniesieniu do Skarżącej, jako nabywcy "spornych" telefonów. Co również wymaga podkreślenia, wobec okoliczności, że weryfikacja rozliczeń podatnika w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, z przyczyn wskazanych wyżej, Organ podatkowy zasadnie i przy spełnieniu wszystkich wymaganych przesłanek, wdrożył instytucję przedłużenia zwrotu podatku VAT w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 11/2014 w kwocie 350 000 zł. – tj. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Reasumując, w świetle przedstawionych rozważań oraz ustaleń, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia wystarczających dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę na poparcie swoich twierdzeń o potrzebie dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT dla Skarżącej, który to zarzut powiązany jest z tezą Skarżącej, iż "(...) organ winien dysponować konkretnymi dowodami uzasadniającymi wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT (...)", należało uznać za bezpodstawny. Jako chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., które Skarżąca upatruje w tym, że Organy uzależniły zasadność zwrotu VAT od potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji na wcześniejszych etapach obrotu telefonami oraz wobec okoliczności, iż - zdaniem Skarżącej - przedstawiła ona "wiarygodne dowody w dotychczasowym postępowaniu kontrolnym, iż telefony komórkowe zostały faktycznie nabyte i przemieszczone z magazynu N. Sp. z o.o., a następnie wywiezione za granicę Polski (...)". Jak już bowiem wskazano wcześniej, w ramach instytucji określonej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie dokonuje się "merytorycznego" rozstrzygnięcia w zakresie zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, sprawdzenie poprawności rozliczenia z wykazanym zwrotem podatku od towarów i usług nie może ograniczać się jedynie do sprawdzenia dokumentacji posiadanej przez podatnika. Aby takie sprawdzenie miało charakter rzeczywisty, a nie jedynie formalny, oprócz dokumentów posiadanych przez podmiot, którego rozliczenie jest sprawdzane, powinno ono obejmować także dokumentację wystawców faktur oraz sprawdzenie, czy czynność udokumentowana fakturą miała miejsce w rzeczywistości. Jak już bowiem wielokrotnie podkreślano, znaczenie dla wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, że ewentualny zwrot uwarunkowany jest merytorycznie wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia tego przepisu co do chronologii i sposobu zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy w ramach przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma więc prawo nie tylko do weryfikacji złożonej przez Stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika oraz jego kontrahentów, ale również ma prawo zweryfikować rzeczywisty charakter każdej transakcji udokumentowanej posiadanymi przez Stronę dokumentami źródłowymi, co wynika z istoty konstrukcji podatku VAT i zasad rozliczeń, w szczególności, w zakresie zwrotu podatku naliczonego. Zasadność zwrotu podatku uzależniona jest więc nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. Inaczej mówiąc, w takim przypadku, przy opisanych wątpliwościach co do rzeczywistego charakteru określonych transakcji, konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również wskazanych kontrahentów transakcji, gdyż to dopiero pozwoli na ustalenie faktycznego przebiegu wszystkich transakcji. Powoływany zatem przez Skarżącą argument "udziału nieświadomych podatników w karuzelach podatkowych" na omawianym etapie postępowania jest więc przedwczesny. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera również pełne uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Uznać więc należy, że w tym zakresie realizuje wymogi przed nim stawiane i odpowiada regułom postępowania, o których mowa w art. 120, 12, 122, 124, 125 i 217 Ordynacji podatkowej, zaś przedstawiona ocena ustalonych okoliczności, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd wskazuje i przypomina, że przepis art. 87 ust.2 ustawy o VAT był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art.2 oraz art.64 ust.1 i 2 w związku z art.31 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższa wzmianka jest o tyle istotna, że Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji tj. właśnie możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna ze stanem faktycznym (rzeczywistością). Regulacja ta ma służyć bowiem zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć, a omawiany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. W tym więc kontekście rozważania Skarżącej i przywołane orzecznictwo TSUE na okoliczność dobrej wiary Podatnika nie może, w ocenie Sądu, wywrzeć zamierzonego skutku procesowego z punktu widzenia rozstrzyganych przesłanek ramach instytucji przedłużenia zwrotu podatku VAT. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, zaś wskazane przez Skarżącą naruszenia tak w zakresie procedowania, jak i błędnej wykładni prawa materialnego są bezpodstawne i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.