I SA/Ol 594/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 października 2017r. sprawy ze skargi Powiatu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Ol 594/17 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2017r. Powiat G. (zwany dalej: "skarżącym", "wnioskodawcą", "Powiatem") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do uznania, że proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz.710 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") wynosi 100% w przypadku, gdy dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego mają wartość ujemną. We wniosku Powiat przedstawił następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i realizuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, na postawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym oraz statutu powiatu. Wykonuje zadania zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a ich realizacja następuje odpłatnie i nieodpłatnie. W konsekwencji, w odniesieniu do części wykonywanych czynności występuje w roli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w pozostałym zakresie - jako podmiot, którego działania nie są przedmiotem opodatkowania VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Określone zadania Powiatu wykonywane są za pomocą utworzonych jednostek organizacyjnych, tj. jednostek budżetowych (np. "[...]" Pomocy Społecznej, "[...]" , Zarząd Dróg Powiatowych, Centrum "[...]" w G.), zakładu budżetowego (Zakład "[...]" w G.) oraz urzędu obsługującego Powiat działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (Starostwo Powiatowe w G.). Starostwo Powiatowe w G. (dalej: "Starostwo"), jako jednostka wspierająca działania Powiatu, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT. W odniesieniu do tej części towarów i usług, których Powiat jako podatnik nie jest w stanie wyodrębnić jako towarów i usług przeznaczonych wyłącznie na cele wykonywanej działalności gospodarczej albo przeznaczonych wyłącznie na cele inne niż działalność gospodarcza, stosuje on proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"). Jednocześnie zgodnie z rozporządzeniem, prewspółczynnik oblicza się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego. W związku z tym, przy obliczaniu prewspółczynnika dla Starostwa, stosowany jest wzór wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym prewspółczynnik jest wartością procentową rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez Starostwo, stanowiącego część rocznego obrotu Powiatu z działalności gospodarczej, w dochodach wykonanych Starostwa. Dochody wykonane Starostwa określane są w oparciu o wytyczne rozporządzenia, tj. obejmują dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu Powiatu. Jednocześnie tak otrzymana kwota pomniejszana jest o: - elementy/pozycje wskazane enumeratywnie w § 2 pkt 9 lit. a) - g) rozporządzenia (m.in. odsetki od środków na rachunkach bankowych i udzielonych pożyczek, dochody wykonane jednostek budżetowych Powiatu, kwoty przekazane zakładom budżetowym i innym jednostkom sektora finansów publicznych celem realizacji zadań Powiatu) oraz - dochody i przychody enumeratywnie wymienione w § 3 ust. 5 rozporządzenia (m.in. dochody i przychody ze sprzedaży gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów używanych na potrzeby działalności Powiatu), dalej łącznie: "zmniejszenia". Z uwagi na specyfikę funkcjonowania Powiatu, w szczególności stopień decentralizacji wykonywanych zadań (zadania Powiatu realizowane są przez 25 jednostek organizacyjnych wyposażanych w majątek i środki pieniężne przekazywane przez Powiat), kwota dokonanych zmniejszeń przewyższa kwotę ustalonych dochodów. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku wystąpienia deficytu w budżecie Powiatu, przy czym deficyt ten jest na bieżąco pokrywany zaciągniętym kredytem bankowym. Rodzi to określone konsekwencje związane z prawidłowym wyliczeniem prewspółczynnika, przejawiające się tym, iż na skutek dokonanych zmniejszeń, dochody wykonane Starostwa przyjmują wartość ujemną. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w sytuacji, gdy dochody wykonane Starostwa określone zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia stanowią wartość ujemną, a tym samym niemożliwie jest ustalenie prewspółczynnika (jako wartości procentowej rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez Starostwo w dochodach wykonanych Starostwa zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia), prawidłowe jest zastosowanie dla Starostwa prewspółczynnika w wysokości 100%? Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dochody wykonane Starostwa określone zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia stanowią wartość ujemną, a tym samym niemożliwie jest ustalenie prewspółczynnika, prawidłowe jest zastosowanie dla Starostwa prewspółczynnika w wysokości 100%. Skarżący zwrócił uwagę, że w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy niemożliwe jest przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest w oparciu o proporcję (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jednocześnie, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT in fine). Sposób liczenia prewspółczynnika został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz.2193, dalej jako "rozporządzenie"), zgodnie z którym, prewspółczynnik należy ustalać odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a więc odrębnie dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostek budżetowych oraz odrębnie dla zakładów budżetowych (§ 3 ust. 1 w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia). Wyliczenie prewspółczynnika dla poszczególnych jednostek organizacyjnych ma następować w oparciu o poszczególne wzory matematyczne określone w rozporządzeniu. Dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, prewspółczynnik podlega wyliczeniu w oparciu o sposób określony w §3 ust. 2 rozporządzenia, tj.: X = A x 100/ DUJST gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej (prewspółczynnik), z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, (stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej), DUJST-dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie, rozporządzenie zawiera definicje ww. pojęć. Stosując wytyczne wskazane w rozporządzeniu, wnioskodawca wylicza odrębny prewspółczynnik dla Starostwa, jako urzędu obsługującego Powiat, przy użyciu wzoru wskazanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, tj. podstawiając odpowiednie dane liczbowe pod wzór. Określając dochody wykonane Starostwa, od dochodów odejmowane są zmniejszenia. W efekcie tak wykonanego obliczenia, dochody wykonane Starostwa otrzymują ujemną wartość. Wnioskodawca wyjaśnił, że ujemna wartość dochodów wykonanych Starostwa wynika ze specyfiki funkcjonowania Powiatu, w szczególności stopnia decentralizacji wykonywanych zadań. Dodatkowo, ze względu na ograniczone dochody Powiatu, które nie pozwalają w całości sfinansować wydatków tych jednostek, w budżecie Powiatu występuje deficyt, który na bieżąco jest pokrywany zaciągniętym kredytem bankowym. Istotne jest przy tym, iż wartość kredytu zaciągniętego na ten cel nie jest ujmowana jako pozycja mająca wpływ na obliczenie prewspółczynnika. Definicja dochodów wykonanych wskazanych w rozporządzeniu odnosi się wyłącznie do dochodów obejmujących m.in. dochody publiczne (a nie do przychodów budżetu jakimi są otrzymane kredyty i pożyczki). W konsekwencji wnioskodawca nie ma możliwości uwzględnienia przy określaniu dochodów wykonanych Starostwa przychodów równych kwocie uzyskanego kredytu, a w związku z tym wartość dochodów wykonanych Starostwa przyjmuje wartość ujemną. Wnioskodawca zauważył, że prewspółczynnik nie może mieć wartości ujemnej, skutkowałoby to bowiem przyjmowaniem wartości ujemnych przez podatek naliczony podlegający odliczeniu, co w sposób oczywisty przeczy wszelkim zasadom opodatkowania VAT, w tym przede wszystkim zasadzie neutralności VAT. Ponieważ prewspółczynnik obliczony zgodnie ze wzorem określonym dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego w rozporządzeniu stanowi wartość ujemną (a taka nie jest możliwa do zastosowania), to wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania 100% odliczenia VAT. Stosując zasadę wnioskowania a maiori ad minus Powiat zaznaczył, że skoro prewspółczynnik wyliczany dla podatnika jest tym wyższy, im mniejsza jest kwota dochodów wykonanych, to tym bardziej w sytuacji gdy wartość dochodów wykonanych Starostwa jest kwotą ujemną, prewspółczynnik powinien mieć wartość najwyższą (100%). W świetle powyższego, wnioskodawca uznał, że w sytuacji, gdy dochody wykonane Starostwa określone zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia stanowią wartość ujemną, a tym samym niemożliwie jest ustalenie wartości procentowej rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez Starostwo w dochodach wykonanych Starostwa zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, prawidłowe jest zastosowanie dla Starostwa prewspółczynnika w wysokości 100%. Końcowo, wnioskodawca stwierdził, że do zaistniałego stanu faktycznego powinna znaleźć zastosowanie wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario. W zaskarżonej interpretacji z dnia "[...]" Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ powołał treść art. 86 ust. 1, ust.2 pkt 1, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f i ust. 2h, art. 90 ust.5, 6, 9a i 10 ustawy o VAT. W szczególności organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Organ zwrócił uwagę, że na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W ww. rozporządzeniu wprowadzono wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. W § 3 ust. 2 rozporządzenia, wskazano sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Powołując treść § 2 pkt 4, pkt 9, § 3 pkt 5 rozporządzenia oraz art.15 ust.1-3, art. 29a ust.1, art. 86 ust.2a ustawy o VAT organ wskazał, że w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami Powiatu (Starostwa Powiatowego) wykorzystywane będą one do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia w wysokości, jaką można przypisać działalności gospodarczej prowadzonej przez Powiat i poprzez Starostwo. Aby ustalić zakres do odliczenia, należy co do zasady posiłkować się wzorem określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Jednakże, z uwagi na specyfikę funkcjonowania Powiatu, w szczególności stopień decentralizacji wykonywanych zadań, kwota dokonanych zmniejszeń przewyższa kwotę ustalonych dochodów. W konsekwencji, dochody wykonane przyjmują wartość ujemną. W związku z powyższym, wyliczenie proporcji określonej procentowo, wg wzoru wskazanego w rozporządzeniu jest - zdaniem organu - niewłaściwe i nie może być podstawą do realizacji prawa do odliczenia na podstawie uzyskanej wartości. Powołana przez wnioskodawcę zasada wnioskowania a maiori ad minus również nie znajduje w opisanej sprawie uzasadnienia. Zdaniem organu, aby proporcja mogła być uznana jako najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez daną jednostkę to powinna ona co najmniej kształtować się w granicach pomiędzy 0%, a 100%. Jednakże w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, które działają przede wszystkim jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne należy przeanalizować, czy wyliczona na podstawie rozporządzenia proporcja na poziomie 100% lub na poziomie bliskim tej wartości, może być uznana jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez daną jednostkę działalności. Powołując się na treść art. 8 ust.2, art. 34 ust.1, art. 35 ust.1-2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016 r., poz. 814, ze zm.) organ podkreślił, że wnioskodawca wykonuje zadania publiczne - zarówno jako organ władzy publicznej (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT), jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wobec powyższego, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego w zakupach dokonywanych przez Starostwo. Zdaniem organu, sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Starostwo będące urzędem obsługującym Powiat. Wnioskodawca realizując prawo do odliczenia z tytułu zakupów dokonywanych przez Starostwo winien zastosować uregulowanie zawarte w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, tj. winien zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Organ zaznaczył przy tym, że do kompetencji wnioskodawcy należy wybór sposobu określenia proporcji, który będzie odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Starostwo Powiatowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w opisanym stanie faktycznym Powiat powinien zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, - § 3 ust. 2 w związku z § 3 ust. 5, § 2 pkt 9 rozporządzenia i art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy dochody wykonane Starostwa określone zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia mają ujemną wartość Powiatowi nie przysługuje prawo do zastosowania prewspółczynnika w wysokości 100%, 2. przepisów prawa procesowego: - art. 14c ust. 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.")- poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora, w związku z arbitralnym określeniem, że: ustalenie prewspółczynnika zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia jest niewłaściwe i nie może być podstawą do realizacji prawa do odliczenia na podstawie uzyskanej wartości, oraz, że Powiat realizując prawo do odliczenia z tytuł zakupów dokonywanych przez Starostwo winien zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji w myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, - art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, pomimo występujących ku temu przesłanek, - art. 52 § 3 p.p.s.a., poprzez błędne pouczenie strony w zakresie prawa do wniesienia skargi na wydaną interpretację indywidualną. Z uwagi na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia zawiera głęboką analizę stanowiska zajętego przez skarżącego w odniesieniu do przestawionego stanu faktycznego. Okoliczność błędnego pouczenia zawartego w interpretacji nie ma natomiast znaczenia w sprawie, gdyż strona w ustawowym terminie wniosła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 22 tej ustawy i § 3 ust. 1, 2 i 5, § 2 pkt 9 rozporządzenia i uznanie, że w sytuacji, gdy dochody wykonane Starostwa określone zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia stanowią wartość ujemną, nieprawidłowe jest zastosowanie przez skarżącego prewspółczynnika w wysokości 100%. Zdaniem organu, w przedstawionym stanie faktycznym Powiat powinien zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art.167 oraz art.168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art.167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art.168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT(...). Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Orzecznictwo TSUE wyraziło natomiast stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11). Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112, jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST- dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Zgodnie natomiast z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy; W niniejszej sprawie skarżący wskazał, że w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami Powiatu (Starostwa Powiatowego), będą one wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarczej. Powiatowi przysługuje zatem prawo do odliczenia w wysokości, jaką można przypisać działalności gospodarczej prowadzonej przez Powiat poprzez Starostwo Powiatowe. Z uwagi na specyfikę funkcjonowania Powiatu, w szczególności stopień decentralizacji wykonywanych zadań (zadania Powiatu realizowane są przez 25 jednostek organizacyjnych wyposażanych w majątek i środki pieniężne przekazywane przez Powiat), kwota dokonanych zmniejszeń przewyższa kwotę ustalonych dochodów. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku wystąpienia deficytu w budżecie Powiatu, który jest na bieżąco pokrywany zaciągniętym kredytem bankowym. W konsekwencji, na skutek dokonanych zmniejszeń, dochody wykonane Starostwa przyjmują wartość ujemną. W takich okolicznościach, niemożliwie jest ustalenie prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust.2 rozporządzenia. W związku z powyższym zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wyliczenie proporcji określonej procentowo, według wzoru wskazanego w rozporządzeniu nie może być podstawą do realizacji prawa do odliczenia na podstawie uzyskanej wartości. Aby proporcja ta mogła być uznana jako najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez daną jednostkę działalności powinna ona co najmniej kształtować się w granicach pomiędzy 0% a 100%. W przypadku podstawienia w mianowniku, do wzoru wskazanego w § 3 ust.2 rozporządzenia, wartości ujemnej, wynik również otrzymuje wartość ujemną. Powyższe jednoznacznie świadczy o braku możliwości zastosowania wskazanego w rozporządzeniu wzoru do ustalenia prewspółczynnika w opisanym stanie faktycznym. Zaznaczenia przy czym wymaga, na co również wskazał organ interpretujący, że u takich podatników jak jednostki samorządu terytorialnego, które działają przede wszystkim jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne należy przeanalizować, czy wyliczona na podstawie rozporządzenia proporcja na poziomie 100% lub na poziomie bliskim tej wartości, może być uznana jako najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez daną jednostkę działalności. Powiat będący jednostką samorządu terytorialnego wykonuje zadania zarówno jako organ władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącym, że przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w zakupach dokonywanych przez Starostwo. Podkreślić bowiem należy, że mechanizm proporcjonalnego odliczenia został wprowadzony w celu prawidłowego określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Analizując opisany stan faktyczny należało zatem dojść do wniosku, że sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada w tym przypadku najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Starostwo będące urzędem obsługującym Powiat, gdyż wartość jego przyjmuje wartość ujemną. Zatem skarżący realizując prawo do odliczenia z tytułu zakupów dokonywanych przez Starostwo powinien zastosować regulację zawartą w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób obliczenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2016r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewspółczynnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określania proporcji, o ile okaże się, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jeżeli zatem podatnik nie może zastosować prewspółczynnika obliczonego w sposób określony w rozporządzeniu, gdyż stanowi on wartość ujemną, to wówczas w celu skorzystania z przysługującego mu prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego musi zastosować inny sposób jego określenia, który będzie najlepiej odzwierciedlał proporcję nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i tych wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza. W takim stanie faktyczny jak wskazany we wniosku przez skarżącego, podatnik zmuszony jest zatem do skorzystania z prawa do innego sposobu określenia proporcji, celem odliczenia podatku naliczonego w wysokości, która nie naruszy zasady neutralności VAT. W tym miejscu należy przypomnieć, że zasada neutralności VAT należy do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT. Jest ona rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w ustalonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy o VAT. Przyjęcie w przedstawionych okolicznościach proporcji na poziomie 100%, a tym samym odliczenie całej kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością Powiatu za pomocą Starostwa stanowiłoby nieuprawnione odliczenie dla skarżącego, który jako jednostka samorządu terytorialnego przede wszystkim działa jako organ władzy publicznej, a więc wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Odmienna interpretacja, polegająca na przyznaniu skarżącemu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, w okolicznościach analizowanej sprawy, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Jak wykazano, system odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej - jak w przypadku skarżącego - wykonywania czynności poza zakresem VAT jako organu władzy publicznej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy wskazać, że w zakresie w jakim postawione zostało pytanie oraz sformułowane stanowisko skarżącego, odpowiedź organu - zawierająca w swej treści, będące podstawą przyjętego rozstrzygnięcia, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz uzasadnienie będące analizą przedstawionego opisu stanu faktycznego w kontekście tych przepisów - jest kompletna i wyczerpująca. Przedmiotowa interpretacja została wydana z zachowaniem reguł obowiązujących w sprawach o wydanie interpretacji, określiła rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska strony skarżącej. Rozstrzygnięcie w sentencji ujawniło, że stanowisko skarżącego w świetle prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Następnie, na poparcie wadliwości stanowiska skarżącego, organ wskazał przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia oraz wskazał powody, dla których uznał, że stanowisko Powiatu nie ma umocowania w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego. Interpretacja, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Taki kształt interpretacji w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można również pominąć tego, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji pozwoliło stronie skarżącemu na sformułowanie i uzasadnienie zarzutów prawa materialnego. Wynika z niego, że skarżący zrozumiał stanowisko organu, lecz go nie podzieliła. Tym samym należy uznać, że uzasadnienie interpretacji przedstawiało tok rozumowania organu. Zatem za bezprzedmiotowy uznać należy zarzut braku dokonania uzasadnienia prawnego stanowiska odnośnie odmowy zastosowania przez skarżącego wskazanego prewspółczynnika w wysokości 100%. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy podnieść, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W ocenie Sądu, wydając przedmiotową interpretację organ wyczerpująco przedstawił swoje stanowisko dotyczące rozumienia i zastosowania przepisów prawa materialnego. Wszystkie wątpliwości interpretacyjne zostały usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego pouczenia zawartego w skardze dotyczącego możliwości zaskarżenia interpretacji, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ faktycznie powołał przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu, które obowiązywało do 31 maja 2017 r. Powyższe uchybienie nie wpływa jednak na uwzględnienie skargi, gdyż jak wynika z akt sprawy, strona w ustawowym terminie wniosła skargę na ww. interpretację. Z tych przyczyn Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.