I SA/Bd 258/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. M. K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawca podał, że w toku postępowania egzekucyjnego pismem z dnia [...] marca 2015r. dokonał zajęcia nieruchomości stanowiącej własność dłużników w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Przedmiotowa nieruchomość w księdze wieczystej oznaczona jest jako las i zabudowania. Nieruchomość zabudowana jest niepodpiwniczonym, murowanym parterowym budynkiem gastronomicznym, krytym papą, o powierzchni 650 m2, wybudowanym w latach 60-tych ubiegłego wieku oraz murowaną ziemianką o powierzchni 7 m2. Nieruchomość obecnie nie jest zamieszkana oraz nie jest użytkowana. Według oświadczenia dłużniczki nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem była gastronomia. Zgodnie z oświadczeniem dłużników, nieruchomość nabyta została od osoby trzeciej, przy nabyciu nieruchomości nie powstało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT), nie był naliczany i odprowadzany podatek od towarów i usług (VAT). Dłużniczka oświadczyła, że nakłady na nieruchomość przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, przy dokonywaniu ulepszeń powstało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT). Dłużniczka oświadczyła, że prowadziła działalność gospodarczą od kwietnia 2008 r. do lutego 2014r. Oświadczyła, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług od końca lutego 2014r. Dłużnik oświadczył, że prowadził działalność gospodarczą od dnia [...] listopada 1990r. do dnia [...] listopada 2013r. i od tego dnia nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Dłużnik oświadczył, że nieruchomość nie była przez niego wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, oświadczył, że nieruchomość była wykorzystywana przez dłużniczkę do prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie prowadziła restaurację. Dłużnik oświadczył, że ani on, ani jego żona nie wybudowali na zajętej nieruchomości nowych budynków, dokonali jedynie ulepszeń zajętej nieruchomości, które przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. Dłużnicy nabyli tą nieruchomość w dniu [...] sierpnia 2007r. za cenę [...] zł. Zgodnie z odpowiedzią ZUS z dnia [...] marca 2015r. dłużniczka zgłoszona była do ubezpieczeń społecznych jako pracownik podlegający ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu przez pracodawcę, u którego - zgodnie z jego oświadczeniem - była zatrudniona z minimalnym wynagrodzeniem. Zgodnie z oświadczeniem pracodawcy z dnia [...] sierpnia 2015 r. stosunek pracy ustał w dniu [...] sierpnia 2015 \r. Zgodnie z odpowiedzią ZUS z dnia [...] marca 2015r., dłużnik był zgłoszony do ubezpieczeń jako pracownik podlegający ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu u pracodawcy, gdzie - zgodnie z oświadczeniem pracodawcy - był zatrudniony od dnia [...] marca 2015 r. do dnia [...] marca 2015 r., natomiast zgodnie z odpowiedzią z ZUS z dnia [...] sierpnia 2015r., nie był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych. Z wydruku z CEIDG wynika, że dłużnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej dnia [...] lipca 1990r., a zaprzestał w dniu [...] listopada 2013r. Zgodnie z wydrukiem z CEIDG, dłużniczka rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w dniu [...] kwietnia 2008r., a zaprzestała w dniu [...] lutego 2014r. Zgodnie z odpowiedzią Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2015r. dłużnik figuruje w rejestrze podatników tego Urzędu, nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą, nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-36, PIT-38 za lata 2013-2014. Zgodnie z odpowiedzią Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2015r., dłużnik był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w okresach od dnia [...] kwietnia 1994r. do dnia [...] grudnia 1998r. oraz od dnia [...] stycznia 2013r. do dnia [...] listopada 2013r. W dniu [...] grudnia 2013r. zarejestrowano spis z natury o wartości "0", złożony przez ww. Zgodnie z odpowiedzią Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2015r., dłużniczka figuruje w rejestrze podatników tego Urzędu. Do dnia [...] lutego 2014r. figurowała w ewidencji podatników prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie z odpowiedzią Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2015r., była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia [...] stycznia 2013 r. do dnia [...] lutego 2014r., nie odnotowano spisu z natury z art. 14 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.". Dłużniczka w toku czynności oświadczyła, że nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej, działalność gospodarcza została wykreślona z ewidencji z końcem lutego 2014r. Oświadczyła, że prowadziła działalność gospodarczą od miesiąca kwietnia 2008r., do końca miesiąca lutego 2014r. Dłużniczka oświadczyła, że była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) w Urzędzie Skarbowym w T.. Oświadczyła, że nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Dłużniczka oznajmiła, że przedmiotem działalności gospodarczej było prowadzenie restauracji. Oświadczyła, że była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie: czy przy sprzedaży w drodze licytacji w postępowaniu egzekucyjnym zajętej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w IV Wydział Ksiąg Wieczystych w M. prowadzi księgę wieczystą, komornik sądowy jako płatnik podatku od towarów i usług będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji w postępowaniu egzekucyjnym nie powstanie obowiązek naliczenia i odprowadzenia do "Pierwszego Urzędu Skarbowego w B." podatku od towarów i usług. W ocenie organu egzekucyjnego, ewentualny obowiązek naliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług mógłby powstać jedynie w sytuacji, gdyby dłużnicy lub jeden z nich prowadził działalność gospodarczą, natomiast w sytuacji, gdy żaden z dłużników nie prowadzi działalności gospodarczej i zajęta nieruchomość nie jest od grudnia 2013r. wykorzystywana do prowadzenia tej działalności, obowiązek ten nie powstanie i bez znaczenia w tej sytuacji jest możliwość ewentualnego zwolnienia z art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2016r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ powołując się na przepisy u.p.t.u. oraz ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." podkreślił, że komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – dalej jako: "O.p.". Organ zauważył, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ dokonał zdefiniowania pojęć "użytkownika" i "użytkować". W ocenie organu analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zbycie budynku wraz z gruntem, o których mowa we wniosku, w trybie licytacji publicznej w imieniu dłużnika nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż dłużnik nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W konsekwencji sprzedaż licytacyjna przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiła czynność zwykłego zarządu majątkiem osobistym dłużnika, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. Natomiast sprzedaż w imieniu dłużniczki w trybie licytacji publicznej przedmiotowego budynku będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż budynek był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej dłużniczki, a charakter budynku (budynek gastronomiczny) wskazuje, że nie może on być wykorzystywany na cele osobiste dłużniczki, lecz na cele działalności gospodarczej. Niezasadne byłoby zatem uznanie, że budynek wraz z gruntem stanowią majątek osobisty. W transakcji sprzedaży tego budynku dłużniczka wystąpi więc w charakterze podatnika podatku do towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dostawa budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u., gdyż – wbrew stwierdzeniu zawartemu w stanowisku – nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Rozpatrując kwestię pierwszego zasiedlenia w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że użytkownikiem był właściciel budynku, czyli dłużniczka jako podmiot władający budynkiem, gdyż jedynie ona używała przedmiotowy budynek. Wykorzystywała go do osiągnięcia korzyści (zysku). Budynek bowiem był wykorzystywany przez dłużniczkę do świadczenia m. in. usług krótkotrwałego najmu na imprezy okolicznościowe. W związku z powyższym nie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Natomiast jego sprzedaż, przy uwzględnieniu przepisu art. 43 ust. 7a ustawy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Pomimo, że – jak wynika z treści wniosku – dłużniczce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych od miesiąca sierpnia 2007r. do miesiąca czerwca 2008r. na jego ulepszenie, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, budynek po dokonaniu ulepszeń był wykorzystywany do czynności opodatkowanych powyżej 5 lat (dłużniczka prowadziła działalność gospodarczą do końca lutego 2014 r.). Mając na uwadze treść art. 29a ust. 8 u.p.t.u., również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek będzie również zwolniona od podatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 15 u.p.t.u. oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji błędnych ustaleń. Skarżący zauważył, że w treści interpretacji zawarte jest stwierdzenie, iż budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności przez dłużniczkę, a charakter budynku (budynek gastronomiczny) wskazuje, że nie może być on wykorzystywany na cele osobiste, lecz na cele działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem skarżącego, organ uznał, że nawet potencjalna możliwość wykorzystania budynku w celu prowadzenia działalności gospodarczej skutkować będzie uznaniem, iż dłużniczka występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, pomimo faktu, że formalnie oraz faktycznie dłużnicy nie prowadzą działalności gospodarczej, a obiekt ten jest opuszczony i nie jest użytkowany. W ocenie skarżącego natomiast, wobec faktu, że dłużnicy nie prowadzą działalności gospodarczej, nie mogą być w związku ze sprzedażą nieruchomości podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są nimi jedynie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Dłużnicy nie wykonują działalności gospodarczej, ani nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem dłużnicy takiej nie prowadzą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. WSA wyjaśnia, że działając w ramach powyższego, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez, co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi. Jak ustalono, skargę do tut. Sądu oparto o zarzuty naruszenia: art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej jako: "O.p." polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji błędnych ustaleń. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasadnym jest zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u. Sąd uznał, że z uzasadnienia skargi wynika, iż chodziło tu o ocenę, czy dłużniczka była podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zgodnie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. WSA wyjaśnia, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca swoje prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena w świetle ustalonych okoliczności sprawy, czy strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec. Należy podkreślić, że zapis ten oscyluje wokół pewnej aktywności podmiotu, a nie rodzaju (historii) towaru czy usługi. Zatem chcąc uzasadnić swoje stanowisko organ powinien wykazać, że dłużniczka w momencie sprzedaży prowadziła działalność gospodarczą. W sprawie, z podanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że nieruchomość stanowi własność małżonków – dłużników, gdzie dłużniczka prowadziła działalności gastronomiczną od kwietnia 2008 r. do lutego 2014 r. Dłużniczka obecnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług od końca lutego 2014 r., nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości nastąpi w drodze licytacji komorniczej związanej z działaniami małżonków - dłużników. Jak wskazano "nie odnotowano spisu z natury z art. 14 ust. 1 pkt 5 u.p.tu.". WSA uznał, że niewątpliwym było to, iż na moment sprzedaży nieruchomość nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, a badana aktywność dłużniczki miała miejsce nie tylko po formalnej likwidacji działalności gospodarczej, ale i w trybie przymusu egzekucyjnego. Zatem nie można w sprzedaży nieruchomości doszukać się jej działań ani jako producenta, ani handlowca czy usługodawcy, w tym polegających na wykorzystywaniu nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jedynym celem tej sprzedaży było zaspokojenie wierzyciela długu, jaki posiadała wraz z mężem. Nie może zmienić tej oceny stanowisko organu, że status podatnika wynikał z tego, że przedmiotem dostawy był budynek w przeszłości wykorzystywany na cele działalności i obecnie jako taki nie może być uznany za jej majątek osobisty. Przede wszystkim należy wskazać, że rozróżnienie majątku osobistego dla oceny czy dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT nie wynika wyraźnie z przepisów prawa, ale został wypracowany przez orzecznictwo i to przy konieczności badania innych okoliczności, jak chociażby zaangażowanie środków w obrót nieruchomościami. Co więcej logika tamtych orzeczeń z pewnością nie pozwalała na prosty wniosek, że każda sprzedaż majątku wykorzystywanego kiedyś przez sprzedawcę dla celów działalności gospodarczej, jest sprzedażą o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Pojęcie "majątku prywatnego" ("majątku osobistego") funkcjonuje w orzecznictwie jako swojego rodzaju dopełnienie rozważań na tle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a nie ich podmiot. Przyjmuje się je w znaczeniu potocznym, a to oznacza, że przymusowe zbycie nieruchomości nabytej przez małżonków, za ich długi w momencie gdy żaden z nich nie prowadził działalności gospodarczej, następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym). W sprawie, Komornik prawidłowo rozpoznaje, że przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji w postępowaniu egzekucyjnym nie powstanie obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług. Prawidłowo w jego ocenie, ewentualny obowiązek naliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług mógłby powstać jedynie w sytuacji, gdyby dłużnicy lub jeden z nich prowadził działalność gospodarczą w momencie sprzedaży. Można tu jedynie uzupełnić, że nie chodzi tu jedynie o działalność formalną czy prowadzenia restauracji. Tymczasem organ w żaden sposób nie wykazał tej działalności w odniesieniu do sprzedaży. Co więcej, z uzasadnienia interpretacji nie wynika, by prowadzenie działalności gospodarczej w momencie dostawy organ wiązał z jakąkolwiek aktywnością (bądź zaniechaniem) sprzedawców a jedynie z historią sprzedawanego majątku i to zostało uznane za naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Mając powyższe na względzie, WSA uchylił interpretację a wskazaniem jest tu zastosowanie się do oceny prawnej, jaką wyrażono w wyroku stosownie do art. 154 p.p.s.a. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji błędnych ustaleń Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż przepisy te nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, a contrario art. 14 h O.p. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., orzeczono jak na wstępie. O kosztach nie orzeczono z braku stosownego wniosku art. 209 p.p.s.a.