I SA/Wr 176/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia NSA Henryka Łysikowska, , Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi: M. W. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/11 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r.: odrzuca skargę. Wyrokiem z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] 2011 r. nr [...] ustalające M. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości 174.089 zł. Wyrok ten jest prawomocny od 28 stycznia 2012 r. W dniu 18 lutego 2016 r. do Sądu wpłynęła skarga o wznowienie postępowania zakończonego powołanym wyrokiem. W uzasadnieniu pełnomocnik strony powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekający o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – t.j. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym os osób fizycznych) z art. 2 w związku z art. 88 i art. 217 Konstytucji RP. Powołany przepis był podstawą wydania decyzji ustalającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. Na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego wniósł o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania, wskazując na prospektywny charakter rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. Wskazał ponadto, że skarga jest spóźniona, gdyż orzeczenie weszło w życie w dacie jego ogłoszenia tj. 6 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 270 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej powoływana jako: p.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania sądowego, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Podstawy wznowienia określają art. 271 – 273 p.p.s.a. Zgodnie z art. 272 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie, którego zostało wydane orzeczenie. Skargę o wznowienie postępowania opartą na tej podstawie wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który następnie został odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu. Zgodnie z przepisami ustawy procesowej skarga o wznowienie postępowania podlega odrzuceniu zarówno wtedy, gdy zostanie wniesiona z uchybieniem wskazanego terminu, gdy nie opiera się na ustawowej przesłance wznowienia, jak i wtedy, gdy zostanie ustalone, że powołana w skardze ustawowa podstawa nie zachodzi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 30/06, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Oznacza to, że na podstawie akt sprawy, Sąd władny jest ocenić, że powołane przez stronę przesłanki nie stanowią rzeczywistej podstawy wznowienia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 1471/09, publ. w CBOSA). Samo sformułowanie podstawy wznowienia w sposób odpowiadający ustawie nie oznacza, że skarga opiera się na ustawowej przesłance wznowienia. Dlatego konieczne jest zbadanie, czy twierdzenia skargi będą stanowiły ustawową podstawę wznowienia postępowania (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2007 r. o sygn. I FSK 607/2006, publ. w CBOSA). Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków, tj. brak wymogów formalnych powoduje niemożność merytorycznego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji odrzucenie skargi o wznowienie. Podkreślić przy tym należy, że badanie dopuszczalności skargi o wznowienie nie jest badaniem jej zasadności. Chodzi wyłącznie o stwierdzenie, czy zostały zachowane warunki, które umożliwiają rozpatrywanie skargi. Natomiast negatywny wynik merytorycznego badania skargi, skutkuje jej oddaleniem. W rozpoznawanej sprawie skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 1328/11, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, ogłoszony w dzienniku ustaw 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz, że przepis wymieniony w części 1 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Przywołany przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit .c w zw. z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) i równocześnie zaczęły obowiązywać nowe uregulowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Zatem uchylenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło przed upływem terminu odroczenia utraty przez ten przepis mocy obowiązującej na podstawie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P49/13 należy stwierdzić, że skarga o wznowienie postepowania jest niedopuszczalna, jako, że przed utratą mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ten został uchylony przez ustawodawcę, na mocy zmiany do ustawy z dniem 16 stycznia 2015 r. Dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpiłaby wtedy, gdyby po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wcześniej nie zmieniłby lub nie uchyliłby tego przepisu. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2671/14 i II FSK 2592/14 (oba publ. w CBOSA). Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 240/16 publ. w CBOSA. Mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd nie podziela poglądu przedstawionego na rozprawie przez pełnomocnika organu podatkowego, że skarga strony jest spóźniona. Trybunał Konstytucyjny wskazując na skutki wydanego orzeczenia podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). W konsekwencji wskazując na prospektywny charakter podjętego rozstrzygnięcia określił, że termin do złożenia skargi o wznowienie postępowania (jeśli badany przepis nie zostanie wcześniej uchylony) będzie biegł od dnia, w którym upłynął termin odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 281 p.p.s.a. odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowego uznając, że nie wystąpiła ustawowa podstawa wznowienia postępowania.