I FZ 301/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, , , po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia P. I. sp. z o.o. B. sp. k. w R. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 odrzucające skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 w sprawie ze skargi P. I. sp. z o.o. B. sp. k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. postanawia oddalić zażalenie. Wyrokiem z 20 października 2016 r., I SA/Rz 500/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę P. I. sp. z o.o. B. sp. k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego. Postanowieniem z 21 czerwca 2017 r., I FSK 232/17 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 180 Ppsa, zwrócił wymieniony środek odwoławczy do WSA celem uzupełnienia dostrzeżonych braków. W uzasadnieniu NSA wskazał, że skargę kasacyjną sporządziła i wniosła dor. pod. M. M. na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa substytucyjnego, którego udzielił jej dor. pod. A. C. Z kolei udzielający tego pełnomocnictwa, wymieniony doradca podatkowy, występował w sprawie w oparciu o dokument pełnomocnictwa upoważniający do działania w imieniu poprzednika prawnego Skarżącej, a mianowicie P. I. sp. z o.o. S.K.A. Ów podmiot, przed dniem wszczęcia postępowania sądowego, został wykreślony z rejestru przedsiębiorców, co zdaniem NSA powodowało, że dor. pod. A. C., a pośrednio także dor. pod. M. M., powołali się na pełnomocnictwo innego podmiotu niż Spółka, będąca stroną w sprawie, a co więcej podmiotu nieistniejącego w dacie wniesienia skargi. Ponadto zakres pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez dor. pod. A. C. wskazywał inny zakres przedmiotowy niż ten, którego dotyczyło postępowanie. Pełnomocnictwo to upoważniało bowiem do występowania w sprawie ze skargi na decyzję o innej dacie i innym numerze, niż zaskarżona przez Spółkę decyzja DIS z 22 kwietnia 2016 r., nr ... Powyższe okoliczności, zdaniem NSA, stanowiły uchybienia formalne uniemożliwiające nadanie skardze kasacyjnej prawidłowego biegu, które należało uzupełnić na podstawie art. 49 § 1 w zw. z art. 46 § 3 i art. 37 § 1 Ppsa. Na mocy zarządzenia z 5 lipca 2017 r. Przewodniczący Wydziału I WSA wezwał dor. pod. M. M. do przedłożenia pełnomocnictwa umożliwiającego reprezentowanie P. I. sp. z o.o. B. sp. k., w tym do wniesienia skargi kasacyjnej z 19 grudnia 2016 r. w terminie 7 dni pod rygorem odrzucenia wymienionego środka odwoławczego. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik złożyła uwierzytelnioną kopie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego jej przez dor. pod. A. C. do występowania przed sądami administracyjnymi obu instancji w imieniu P. I. sp. z o.o. B. sp. k. w sprawie ze skargi na decyzję DIS z 22 kwietnia 2016 r., nr 1801-PT2.4213.8.2016, dotyczącą rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Postanowieniem z 28 lipca 2017 r. WSA, na podstawie art. 178 w zw. z art. 176 § 2 i art. 46 § 3 Ppsa, odrzucił skargę kasacyjną Spółki. W uzasadnieniu WSA podał, że dor. pod. M. M., przedstawiając pełnomocnictwo substytucyjne, wykazała jedynie swoje umocowanie do działania w sprawie ze skargi kasacyjnej w imieniu "pełnomocnika podstawowego". Nie przedstawiła jednak, wbrew treści otrzymanego wezwania, umocowania do działania w imieniu Spółki, albowiem wraz z pełnomocnictwem substytucyjnym nie złożyła właściwego pełnomocnictwa dla dor. pod. A. C. do występowania w sprawie skargi kasacyjnej na rzecz P. I. sp. z o.o. B. sp. k. WSA nawiązał przy tym do zastrzeżeń, które zostały zgłoszone przez NSA w odniesieniu do pełnomocnictwa dla "pełnomocnika podstawowego", tj. do udzielenia go nie przez Skarżącą, lecz przez jej poprzednika prawnego. WSA dodał, że w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych określono precyzyjnie jaki brak ma zostać uzupełniony. Dlatego też wobec niewłaściwej realizacji wezwania WSA był zmuszony aby wniesioną skargę kasacyjną odrzucić. Na powyższe orzeczenie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - dor. pod. M. M., złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy zażalenia Skarżąca powołała naruszenie: 1) art. 178 w zw. z art. 58 § 1 pkt 3 i art. 46 § 3 Ppsa, poprzez wadliwe przyjęcie, że skargę kasacyjną Spółki należało odrzucić z powodu nieuzupełnienia braków formalnych w wyznaczonym terminie siedmiu dni, mimo że braki formalne skargi kasacyjnej zostały uzupełnione, zgodnie z otrzymanym od WSA wezwaniem; 2) art. 178 w zw. z art. 39 pkt 2 Ppsa, poprzez wadliwe przyjęcie, że pozostające w aktach sprawy pełnomocnictwo udzielone na rzecz dor. pod. A. C. nie uprawniało do udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego, z uwagi na zmianę formy prawnej Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przystępując do oceny zasadności wniesionego zażalenia należy rozpocząć od wskazania skutków procesowych, jakie niesie za sobą orzeczenie prawomocne wydane w toczącym się postępowaniu. Dotyczą one związania podmiotów procesowych oceną prawną wyrażoną w takim orzeczeniu, co odnosi się m. in. do stron postępowania oraz organów procesowych występujących w danej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 170 Ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Obejmuje to zarówno samo rozstrzygnięcie zawarte w sentencji orzeczenia prawomocnego, ale także jego uzasadnienie, które, jeżeli zostało sporządzone, powinno stanowić podstawę w odczytaniu treści wynikającej z tej sentencji. W niniejszej sprawie wskazane powyżej konsekwencje procesowe wynikały z treści postanowienia NSA I FSK 232/17, w którym ów Sąd uznał, że pełnomocnik Spółki - dor. pod. M. M. nie wykazała swojego umocowania do działania w imieniu P. I. sp. z o.o. B. sp. k. Przy czym kluczowe znaczenie miał fakt, że jedno ze zgłoszonych zastrzeżeń bezpośrednio dotyczyło należytego umocowania dla dor. pod. A. C. Było to o tyle istotne, że sporządzająca i wnosząca skargę kasacyjną dor. pod. M. M. opierała swoją legitymację do dokonania tych czynności procesowych o pełnomocnictwo substytucyjne udzielone jej przez wymienionego doradcę podatkowego. Dlatego też NSA uznał, że skarga kasacyjna została przez nią wniesiona bez należytego umocowania, tj. zawierała braki formalne uniemożliwiające nadanie jej prawidłowego biegu. Na obecnym etapie postępowania kwestia uprzedniego, należytego umocowania dor. pod. A. C. nie mogła zatem zostać poddana powtórnej analizie, gdyż NSA wypowiedział się już w tym zakresie w prawomocnym postanowieniu I FSK 232/17. Dla Sądu odwoławczego w składzie niniejszym ocena prawna wyrażona w powołanym postanowieniu była bowiem z uwagi na treść art. 170 Ppsa wiążąca. Rozpoznając zażalenie Spółki NSA nie mógł więc od tej oceny odstąpić. W świetle powyższych uwag, oceniając prawidłowość realizacji wezwania WSA do uzupełnienia braków formalnych skargi kasacyjnej, wskazać trzeba, że zgłoszone w postanowieniu I FSK 232/17 zastrzeżenia odnośnie legitymacji do wniesienia tego środka odwoławczego przez dor. pod. M. M. są nadal aktualne, gdyż ponownie złożyła ona pełnomocnictwo substytucyjne udzielone jej przez pełnomocnika działającego bez należytego umocowania. Wszakże w aktach sprawy nie znalazł się dokument czyniący zadość uwagom, które NSA zgłosił pod adresem pełnomocnictwa z 10 czerwca 2013 r. dla dor. pod. A. C. Nie złożono również pełnomocnictwa dla dor. pod. M. M., udzielonego jej bezpośrednio przez osoby reprezentujące Spółkę. Tym samym, wobec wystąpienia braków formalnych, których strona nie uzupełniła w wyznaczonym terminie, WSA był zmuszony odrzucić wniesioną skargę kasacyjną na podstawie art. 178 Ppsa, co w niniejszej sprawie uczynił. Dokonując kontroli działań WSA należy przy tym zaznaczyć, że w treści wezwania do uzupełnienia braków formalnych wskazano na konieczność złożenia pełnomocnictwa do występowania w imieniu P. I. sp. z o.o. B. sp. k., czym zrealizowano wytyczne wynikające z treści postanowienia I FSK 232/17. Sposób wykonania tego wezwania pozostawiono jego adresatowi. Pełnomocnik mógł zatem w dowolny sposób zrealizować to wezwanie, pod warunkiem, że ze złożonych dokumentów wynikałoby jego umocowanie (pośrednie lub bezpośrednie) do wniesienia skargi kasacyjnej w imieniu Spółki. Dodać należy przy tym, że jedną z osób, której doręczono postanowienie I FSK 232/17 była dor. pod. M. M. Miała ona zatem sposobność aby zapoznać się z jego treścią, w tym z zastrzeżeniami zgłoszonymi w związku z jej nienależytym umocowaniem. Dlatego też nie można przyjąć, że jako profesjonalista nie mogła właściwie zrealizować wezwania WSA. Zwłaszcza, że do niniejszego zażalenia była w stanie dołączyć pełnomocnictwo udzielone jej bezpośrednio przez zarząd Spółki. W świetle powyższych uwag należało zatem stwierdzić, że zarzut wskazany w pkt 1 zażalenia okazał się niezasadny, gdyż Skarżąca, wbrew temu co twierdzi, nie uzupełniła braków formalnych skargi kasacyjnej, polegających na wykazaniu swojego umocowania do jej wniesienia. Z kolei zarzut z pkt 2 zażalenia stanowił w istocie polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym postanowieniu I FSK 232/17, a zatem, z uwagi na treść art. 170 Ppsa, nie mógł zostać poddany merytorycznej analizie. W analogiczny sposób należało odnieść się także do rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu zażalenia, w którym Skarżąca przedstawiła wywody dotyczące następstwa prawnego w przypadku przekształcania spółek prawa handlowego z odwołaniem do tez doktryny i orzecznictwa, w tym orzeczenia NSA z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1121/12. Przypomnieć należy bowiem raz jeszcze, że wiążąca w tej sprawie ocena prawna wyrażona w postanowieniu I FSK 232/17 wskazywała na nienależyte umocowanie dor. pod. A. C., co w konsekwencji czyniło koniecznym wezwanie jego substytuta - dor pod. M. M. do uzupełnienia braków w zakresie legitymacji do wniesienia skargi kasacyjnej. Wobec natomiast niezrealizowania powyższego wezwania, tj. złożenie wyłącznie pełnomocnictwa substytucyjnego, WSA był zmuszony aby skargę kasacyjną odrzucić. Wobec stwierdzenia, że wniesione zażalenie nie zawierało uzasadnionych podstaw NSA, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 Ppsa, orzekł jak w sentencji.