I FSK 1880/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 248/16 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej B. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2015 r. nr ILPP1/4512-1-739/15-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej B. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 248/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Wspólnotę Mieszkaniową B. z siedzibą w L. (dalej: "Wspólnota" lub "strona skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w wydanej interpretacji, że odsprzedaż przez Wspólnotę mediów do lokali mieszkalnych jest związana z nieruchomością. W konsekwencji WSA we Wrocławiu uznał, że wartość takiej transakcji nie może być wliczona do limitu obrotu uzyskanego z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych, wynikającego z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm. - w skrócie "ustawa o VAT"). Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: - art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie sprawy nie istnieje więź funkcjonalna pomiędzy odsprzedażą mediów (kanalizacja, woda, wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie) a transakcją związaną z daną nieruchomością, w konsekwencji czego Sąd nieprawidłowo uznał, że odsprzedaż przez Wspólnotę mieszkaniową mediów nie może być traktowana, jako transakcja związana z nieruchomością, w konsekwencji czego jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 113 ust. 1 i 2 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ww. ustawy, nie należy wliczać obrotu uzyskanego z tytułu dostawy (refakturowania) mediów do lokali mieszkalnych, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że Wspólnota mieszkaniowa przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto wniesiono o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Wspólnoty pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowej wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a/ ustawy o VAT, a w szczególności tego czy odsprzedaż przez Wspólnotę mediów (tj.: wody, energii elektrycznej, gazu etc.) do lokali mieszkalnych stanowi transakcję związaną z nieruchomością, o której mowa we ww. przepisie, a w konsekwencji czy wartość takiej transakcji powinna być wliczona do limitu obrotu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej w postawionych zarzutach podnosił, że za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji stwierdził, iż w świetle art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Wspólnota przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych. Z kolei w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto, że sprzedaż przez Wspólnotę mediów na rzecz właścicieli lokali nie można zaliczyć do transakcji związanych z nieruchomościami. Zdaniem WSA we Wrocławiu, nieruchomość nie jest w takiej sytuacji podstawowym elementem świadczenia, ponieważ przedmiotem świadczenia jest odsprzedaż wody, ciepła i odprowadzanie ścieków właścicielom nieruchomości lokalowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za zasadne uznał stanowisko zajęte w tej sprawie przez Sąd I instancji. Jak wynika z treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a/, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Należy wyjaśnić, że art. 113 stanowi implementację postanowień art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 11 grudnia 2006 r. nr 347 poz. 1; dalej w skrócie - "Dyrektywa 2006/112/WE"), w którym ustawodawca unijny posłużył się zresztą tym samym zwrotem, tj. "usługi/transakcje związane z nieruchomościami". Pojęcie "usług związanych z nieruchomościami" można odnaleźć również w regulacjach art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Jednakże pojęcie to nie jest definiowane w treści tej dyrektywy. Jak wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), które zapadły na tle powyższych regulacji - jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższa konkluzja znalazła potwierdzenie w wyroku z dnia 3 września 2009 r., C-37/08, RCI Europe, w którym TSUE wypowiadając się w przedmiocie stosowania kryteriów art. 9 ust. 2 lit a VI Dyrektywy wskazał, że powinien istnieć wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Również w powołanym przez strony, jak i Sąd I instancji wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. TSUE podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Z powyższego widać, że Trybunał szczególny nacisk położył na bezpośredni związek świadczenia z nieruchomością. W tym też kierunku szły prace legislacyjne prawodawcy unijnego mające na celu doprecyzowanie charakteru tego związku. Wskazuje na to treść rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE L z dnia 26 października 2013 r. nr 284, poz. 1; dalej - "rozporządzenie 1042/2013"), które zostało sformułowane m.in. w celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W rozporządzeniu tym zdefiniowano m.in. pojęcie nieruchomości, określono rodzaj związku usług z nieruchomościami i podano wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami. W myśl bowiem dodanego tym rozporządzeniem art. 31a - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Prawodawca unijny zamieścił przy tym niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich: a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony; b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu; c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części; d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie; f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu; g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów; h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych; j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel; k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu; l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość; n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość; o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz; p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d); q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona. Jednocześnie określono jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Przepisy nie miały mieć zastosowania do: a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę; b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości; d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej; e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama; f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości; g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości; h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości. Warto również odnotować, że Dyrekcja Generalna komisji odpowiadającej za politykę UE w dziedzinie podatków i ceł (TAXUD) - w pisemnych, niewiążących wyjaśnieniach do ww. regulacji, w tym zwłaszcza do rozporządzenia 1042/2013 zmieniającego rozporządzenie wykonawcze 282/2011, m.in. w pkt 2.3.6. w sposób tożsamy określiła jak należy rozumieć usługi związane z nieruchomościami. Odwołując się do stanowiska TSUE zawartego w wyroku z 7 września 2006 r., C-166/05, wyjaśniła, że nieruchomość musi stanowić główny i dominujący element dla świadczonej usługi. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a/ ustawy o VAT, wskazać należy, że niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem są: woda, ciepło, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym należało przyjąć, że zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a/ ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię był niezasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.