II FSK 932/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 496/16 w sprawie ze skargi P.R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.R.na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 9 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. (dalej: Naczelnik UC), działając na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) sprostował oczywistą omyłkę zawartą w sentencji postanowienia z dnia 29 października 2014 r. w sposób następujący: w miejsce "wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności pana P.R. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika W. spółka z o.o. z siedzibą przy ul. G. NIP [...] w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych od marca do grudnia 2010 r. a określonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 24 września 2013 r.", wpisać "wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności pana P.R. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika W. spółka z o.o. z siedzibą przy ul. G., NIP [...] w podatku akcyzowym z tytułu wymienionego w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w okresie od marca do grudnia 2010 r. a określonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 24 września 2013 r." Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Gdyni postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016 r. utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik UC w postanowieniu z dnia 29 października 2014 r. o wszczęciu postępowania wobec strony w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym spółki z o.o., błędnie wskazał, że zobowiązanie to powstało z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, podczas gdy w rzeczywistości powstało ono z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych. Ponieważ w postanowieniu przywołano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z której wynika prawidłowy tytuł powstania zobowiązania podatkowego, organ uznał, że była to oczywista omyłka podlegająca sprostowaniu na podstawie art. 215 § 1 O.p. Sprostowanie postanowienia o wszczęciu postępowania nie wpłynęło na merytorykę tego aktu czyli na intencję organu co do wszczęcia postępowania wobec byłego członka zarządu spółki W. W zaistniałej sytuacji możliwe było odczytanie podstawy prawnej i faktycznej wszczęcia postępowania poprzez zapoznanie się z uzasadnieniem postanowienia. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę zarzucają naruszenie: - art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie postanowienia Naczelnika UC w sytuacji, gdy zostało ono wydane z naruszeniem art. 215 § 1, art. 217 § 1 pkt 6 i § 2, art. 121 § 1 O.p.; art. 215 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że zmiana zakresu prowadzonego postępowania była oczywistą omyłką pisarską; art. 217 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że pouczenie zawarte w postanowieniu z dnia 9 października 2015r. było pouczeniem czy i w jakim zakresie służyło na nie zażalenie; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że błędne wskazanie w postanowieniu o wszczęciu postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o., że zaległości te powstały z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, podczas gdy powstały one z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych, stanowi oczywistą omyłkę pisarską. Oczywistość tego błędu związana jest ze wskazaniem w sentencji ww. postanowienia daty i numeru decyzji, z której wynikało zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych, a nie ich sprzedaży. Sprostowanie tej omyłki nie prowadzi do zmiany zakresu prowadzonego postępowania wobec strony. Postępowanie to wszczęte zostało w związku z zaległościami podatkowymi spółki wynikającymi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 24 września 2013 r., czego dokonane sprostowanie nie zmienia. Zwrócono także uwagę, że w treści postanowienia z dnia 9 października 2015 r. Naczelnik UC zawarł pouczenie o przysługującym stronie prawie wniesienia zażalenia, z którego strona skarżąca skorzystała. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów, jak również nieodniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do argumentów skarżącego podniesionych w uzasadnieniu skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, takich jak: 1) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zaskarżone zażaleniem postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 215 § 1, art. 217 § 1 pkt 6 , art. 121 § 1 O.p., 2) art. 215 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że zmiana zakresu prowadzonego postępowania z odpowiedzialności za zaległości z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na odpowiedzialność z tytułu zaległości z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych jest oczywistą omyłką pisarską, 3) art. 217 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że pouczenie zawarte w postanowieniu z dnia 9 października 2015 r. było pouczeniem o tym, czy i w jakim trybie służyło na nie zażalenie, 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Poddana kontroli sądowo-administracyjnej sprawa dotyczyła oceny poprawności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 października 2014 r. o wszczęciu postępowania wobec strony, w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. W postanowieniu z dnia 29 października 2014 r. omyłkowo wskazano także, że wszczynane postępowanie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązanie, które powstało z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, podczas gdy powstało ono z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych. Organ dokonał sprostowania wskazanej omyłki na podstawie art. 215 § 1 O.p., co znalazło aprobatę Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Stosownie do art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy wskazane wyżej usterki postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego zakwalifikować można do kategorii tzw. "oczywistych omyłek". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistość pomyłki może wynikać z natury błędu, bądź z porównania z treścią decyzji lub postanowień i innych dokumentów, których związek z orzeczeniem zawierającym takie pomyłki, nie budzi wątpliwości. Dodatkowo zaznaczyć należy, że sprostowaniu podlega oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, uznanie przez organ oraz Sąd pierwszej instancji, że popełniona w postanowieniu z dnia 29 października 2014 r. pomyłka spełnia te kryteria, nie narusza art. 215 § 1 O.p. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu W. Spółka z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki wynika wszak z decyzji Dyrektora UKS w G. z dnia 24 września 2013 r. Decyzja ta w sposób jednoznaczny precyzuje czego dotyczy zaległość podatkowa spółki z o.o., tj. podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych, a nie sprzedaży wyrobów akcyzowych, o czym Skarżący, jako członek zarządu spółki, musiał wiedzieć. Nadto w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego wyraźnie odniesiono się do zakresu zaległości, za które odpowiedzialność ponosić może Skarżący, jako członek zarządu spółki, przez wskazanie Decyzji Dyrektora UKS w G. z dnia 24 września 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe spółki "W.". Można zatem wnioskować, że decyzja wymiarowa wydana spółce, do której odwołuje się również organ w postanowieniu o wszczęciu postępowania wobec strony, identyfikuje rodzaj zobowiązania podatkowego, w przedmiocie którego wszczynano postępowanie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tego tytułu. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia regulacji procesowych. Przypomnieć wypada, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowić może podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia, jeżeli stwierdzone przez sąd naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do przepisu tego nawiązuje również regulacja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w świetle której skargę kasacyjną oprzeć można na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (skarga kasacyjna winna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie) wypływa wniosek, że to na wnoszącym skargę kasacyjną spoczywa obowiązek wykazania, że stwierdzone naruszenie regulacji procesowych mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W judykaturze zauważa się, że naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oznacza sytuację, w której między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy, wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie postanowienia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1207/18). W ocenie składu orzekającego NSA, takie okoliczności w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Za nieusprawiedliwiony zatem uznać należy zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 217 § 1 pkt 6 O.p., co ewentualnie miałby zignorować Sąd pierwszej instancji. Rzeczywiście, w świetle art. 217 § 1 pkt 6 O.p. immanentnym elementem postanowienia jest pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego. Brak takiego pouczenia albo niepełne pouczenie w zaskarżonym postanowieniu (jak w rozpatrywanym przypadku), oznacza jednakowoż tyle, że nie można obciążać strony skarżącej negatywnymi skutkami takiego uchybienia. Fakt, że postanowienie pierwszoinstancyjne z dnia 9 października 2015 r. nie zawierało prawidłowego (pełnego) pouczenia o sposobie wnoszenia środka zaskarżenia, w realiach rozpoznawanej sprawy nie może być uznany za mający wpływ na wynik postępowania, gdyż mimo braku właściwego pouczenia strona w istocie skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia w postaci zażalenia, wnosząc je do właściwego organu oraz w ustawowym terminie. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w tym przepisie, a to w zakresie umożliwiającym jego pełną kontrolę instancyjną. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do zastrzeżeń odnośnie wszczęcia z urzędu postępowania w celu sprostowania omyłki, a także do kwestii znaczenia w sprawie faktu, że w treści postanowienia pierwszoinstancyjnego nie wskazano organu, do którego należy wnieść zażalenie. Wskazał również dlaczego uznał, że pomyłki popełnione w postanowieniu wszczynającym postępowanie wymiarowe wobec Skarżącego stanowiły "oczywiste omyłki" w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. Ewentualna zwięzłość wypowiedzi argumentacyjnych Sądu pierwszej instancji w niektórych kwestiach nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu umożliwiającym eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Jedynie uzupełniająco przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest bezsprzecznie prawidłowe. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.