II FSK 3331/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 412/16 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz T. G. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r. o sygn. I SA/Sz 412/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi T. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 lutego 2016 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: (I) uchylił zaskarżoną decyzję; (II) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 20.708 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zawarł również wniosek o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentu, stanowiącego wezwanie z dnia 7 czerwca 2013 r., skierowane do skarżącego na okoliczność tego, że przedłożenie przez stronę żądanych dokumentów, w razie ich równoczesnego przyniesienia, wiązać się miało z dostarczeniem tychże dokumentów do wskazanego w treści wymienionego wyżej wezwania pokoju nr 409a, znajdującego się w siedzibie organu pierwszej instancji, a nie ich pozostawieniem w kancelarii tego organu, jak też tego, iż w wystosowanych do podatnika ww. dniu wezwań, dokonano wystarczającego określenia sposobu realizacji obowiązków wynikających z zawartych w nich żądań. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku uznania, że "... dokonując ustaleń faktycznych organ oparł się na przedwczesnym założeniu o nieprzedłożeniu przez podatnika żądanych dokumentów (...)", bowiem w ocenie WSA w Szczecinie "kwestia ta nie została w sposób dostateczny wyjaśniona" co nastąpiło, pomimo iż nie zachodziła konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału o dowody na wskazane w zaskarżonym wyroku okoliczności, gdyż organy podatkowe ustalając w tej mierze w sposób prawidłowy stan faktyczny dysponowały materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii (jak też istoty samej sprawy), a dokonana w tym zakresie ocena dowodów była zgodna z prawem, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym i odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 o.p. uzasadnieniu uchylonej decyzji; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora IS w wyniku uznania, że wobec nieprzedstawienia jako dowodu "... treści (...) aktu prawnego regulującego przyjmowanie dokumentów od kontrolowanych ...", "... po przyjęciu od kontrolowanego (...) wraz z dokumentami oświadczenia o ich złożeniu, powstało domniemanie faktyczne, że Podatnik złożył w organie dokumenty wymienione w tym oświadczeniu", podczas gdy samo ogólne oświadczenie niezawierające wyszczególnienia dostarczonych do organu pierwszej instancji dokumentów, nie mogło zrodzić domniemania faktycznego obejmującego swym zakresem to, że podatnik złożył kompletną dokumentację, gdyż domniemanie to nie stanowiło, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, wniosku możliwego do wyprowadzenia z innych dowodów i logicznie ustalonych faktów, stanowiących przesłanki skonstruowanego przez WSA w Szczecinie w tym zakresie domniemania; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 159 § 1 o.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora IS w konsekwencji przyjęcia, że "... wezwania kontrolowanego z dnia 07.06.2013 r. nie wskazują, w jaki sposób (...) ma udokumentować żądane informacje, czy musi osobiście, czy może przez pełnomocnika, a zatem nie spełniały wymogów przewidzianych w art. 159 § 1 o.p.", podczas gdy uwzględnienie rodzaju nałożonych w ich wyniku obowiązków (co do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym, jak też udzielenia informacji pochodzących z instytucji finansowych) wraz z możliwym sposobem wywiązania się z tychże obowiązków, a także ogółu okoliczności towarzyszących ich wystosowaniu, które miało miejsce m.in. wraz z równoczesnym wystosowaniem wezwania do złożenia dokumentów związanych z rozliczeniem podatku dochodowego za 2008 r., prowadzić winno do wniosku, iż przedmiotowe wezwania zostały sporządzone z zachowaniem ustawowych wymogów. 2.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 2 sierpnia 2018 r. wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Szczecinie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a ich sedno sprowadza się do kwestionowania oceny WSA w Szczecinie w zakresie prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe od skarżącego dokumentacji do prowadzonych wobec niego postępowań kontrolnych.. 3.2. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przez WSA w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Relacjonując przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Szczecinie podał, że organ kontroli skarbowej wystosował do kontrolowanego wezwanie z dnia 7 czerwca 2013 r., w którym wezwał skarżącego do przedłożenia w terminie 14 dni oświadczeń majątkowych na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2008 r. oraz oświadczeń o poniesionych wydatkach i osiągniętych przychodach w 2008 r., z zastrzeżeniem, że złożone oświadczenia powinny być odpowiednio udokumentowane i w tym celu należy dołączyć wszelkiego rodzaju dokumenty potwierdzające kupno, zamianę, darowiznę, spadek, wskazując przy tym m.in., że w przypadku darowizn i spadków istotna jest m.in. łączna wartość przysporzeń majątkowych w okresie ostatnich pięciu lat. W końcowej części zaznaczono, że do oświadczenia o poniesionych wydatkach należy dołączyć dowody ich poniesienia (rachunki, faktury, książeczki opłat np. za wodę, gaz, światło, wieczyste użytkowanie, czynsz i inne). Tego samego dnia organ kontroli skarbowej wystosował do skarżącego drugie wezwanie o udzielenie informacji w terminie 14 dni związanych z posiadaniem rachunków bankowych, rachunków papierów wartościowych, umów kredytowych lub pożyczek, umów depozytowych lub umów udostępniania skrytek sejfowych do 2008 r., nabytych akcji do 2008 r., obrotem certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi do 2011 r. włącznie oraz uczestnictwem w otwartym funduszu emerytalnym lub by udzielił upoważnienia organowi kontroli skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych o udzielenie informacji w powyższym zakresie, bądź też złożył oświadczenie, że nie wyraża zgody na udzielenie ww. upoważnienia. Oba powyższe wezwania skarżący odebrał w dniu 7 czerwca 2013 r. W dniu 14 czerwca 2013 r. skarżący stawił się w Kancelarii organu kontroli skarbowej i przedłożył dokumenty do pięciu prowadzonych postępowań kontrolnych, zaznaczając w piśmie przewodnim sporządzonym w Kancelarii, jakich dotyczą kontroli oraz, że dotyczą one okresu od roku 2007 do 2013. Na piśmie tym została umieszczona prezentata Kancelarii organu kontroli skarbowej oraz umieszczono adnotację o dostarczeniu osobistym. Następnie, w dniu 19 czerwca 2013 r. została sporządzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej adnotacja, w której stwierdzono, że skarżący w dniu 14 czerwca 2013 r. złożył w Kancelarii pismo z dnia 14 czerwca 2013 r. wraz z dwoma kartonami dokumentów, a po otworzeniu kartonów okazało się, iż znajduje się w nich 5 segregatorów z dokumentami za lata od 2007 do 2008. W adnotacji opisano, co zawierały poszczególne segregatory. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Szczecinie trafnie stwierdził, że wersje zdarzeń z punktu widzenia skarżącego oraz organu w tym samym przedmiocie są całkowicie odmienne, natomiast przyjęcie jednej z tych wersji rzutuje na konieczność dokonania zasadniczych ustaleń faktycznych. Wobec istnienia dwóch różnych wersji zdarzeń, co do złożonych przez skarżącego w siedzibie organu kontroli skarbowej dokumentów księgowych, kluczowe znaczenie ma ustalenie, jakie dokumenty zostały przez skarżącego dostarczone do organu kontroli w dniu 14 czerwca 2013 r. Brak tych ustaleń będzie prowadzić do wniosku, że akta administracyjne sprawy są niepełne, a organ ograniczył się swoje ustalenia tylko podstawie posiadanych dokumentów, bez próby wyjaśnienia tej spornej kwestii co do legalności tego działania. Należy bowiem zauważyć, że skoro dopiero w dniu 19 czerwca 2013 r. została sporządzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej adnotacja, w której wskazano, że kontrolowany w dniu 14 czerwca 2013 r. złożył w Kancelarii pismo z dnia 14 czerwca 2013 r. wraz z dwoma kartonami dokumentów, a po otworzeniu kartonów okazało się, że znajduje się tam 5 segregatorów z dokumentami za lata od 2007 do 2008, to nie można w sposób pewny przyjąć, iż pozostałej dokumentacji nie było w momencie ich składania i odpowiedzialność za ten brak obciąża organ w ten sposób, iż kontrolując prawidłowość obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie może braku istotnych dokumentów wywodzić z tego, że ich nie przedłożono. 3.3. W kontekście powyższej argumentacji za równie chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 159 § 1 o.p. Dyrektor IS w skardze kasacyjnej nie wykazał możliwości istotnego wpływu naruszenia powyższych przepisów postępowania na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo uznał, że nie wykazano braków dokumentacji na chwilę jej złożenia w siedzibie organu kontroli skarbowej. Prawidłowo też uznał, że okoliczność braku dostarczenia do organu kopii zapasowych dokumentów i przyczyny niemożności ich dostarczenia mają znaczenie drugorzędne, a brak precyzyjnego określenia przez kontrolowanego ilości kartonów i segregatorów może mieć jedynie znaczenie pomocnicze. Błędnie jedynie WSA w Szczecinie uzależnił wynik sprawy od przepisów aktu prawnego regulującego przyjmowanie dokumentów od kontrolowanych i tego, czy urzędnicy działali zgodnie z jego postanowieniami. Taka zgodność nie ma znaczenia dla kontroli określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia dla postępowania był również brak sformułowania w kierowanym do skarżącego wezwaniu z dnia 7 czerwca 2013 r., czy dokumenty ma dostarczyć osobiście, czy przez pełnomocnika. Nie ma to jednak żadnego wpływu na prawidłowość zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż nadal niezupełnym jest materiał dowodowy pozwalający na postawienie tezy, że podatnik w dniu 14 czerwca 2013 r. złożył dokumentację według spisu z dnia 19 czerwca 2013 r. 3.4. W związku z zawartym w skardze kasacyjnej wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, stanowiącego wezwanie z dnia 7 czerwca 2013 r., skierowane do skarżącego, należy stwierdzić, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301). Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną, (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., II GSK 26/14). 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który trafnie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 in fine p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.). Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2018 r. o sygn.: II FSK 2107/16, zaś w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja z uzasadnienia tego wyroku.