I SA/Sz 412/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego T. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 8.02.2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 16.12.2014 r. nr [...] i określił [...] (dalej także "Podatnik", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w wysokości [....] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od odchodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Podatnik na początek badanego 2008 r. posiadał następujący majątek: 1) samochód [....] zł (na podstawie umowy darowizny z dnia 23.07.2006 r. [...] darowała synowi [...] i matce [...] samochód, 2) środki finansowe na rachunkach bankowych w łącznej wysokości [...] zł (podatnik posiadał 4 rachunki bankowe w złotych polskich: dwa w [....]., po jednym w [...] . oraz dwa rachunki walutowe w [....] 3) środki finansowe w gotówce 0,00 zł (w trakcie przesłuchania w dniu 4.07.2014 r. strona na pytanie dotyczące posiadanych na dzień 1 stycznia 2008 r. środków finansowych w gotówce odpowiedziała "Nie wiem, nie pamiętam". Organ I instancji ustalił na podstawie operacji na rachunkach bankowych podatnika, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r. Podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł, które nie znalazły pokrycia w przychodach pochodzących ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych. Na podstawie dokonywanych przez Podatnika płatności w formie gotówkowej, organ I instancji ustalił, że Podatnik zapłacił gotówką pochodzącą z nieujawnionych i nieopodatkowanych źródeł: – kwotę [...] zł w dniu 25.06.2008 r. za zakup lokalu usługowo-apartamentowego położonego w [...] przy ul. [....], – kwotę [....] zł w dniu 31.08.2008 r. za zakup samochodu marki [...] oraz wpłacił na rachunki bankowe gotówkę pochodzącą z nieujawnionych i nieopodatkowanych źródeł w łącznej kwocie [...] zł, tj. w dniach 24.09.2008 r. w wysokości [...] zł i [....] zł oraz 5.12.2008 r. w wysokości [....] zł. Na okoliczność źródeł pochodzenia środków wpłacanych na rachunki bankowe organ I instancji przesłuchał w dniu 4.07.2014 r. Podatnika, który zeznał, że nie pamięta, ale mogły to być środki firmowe lub zapłaty za faktury. Organ I instancji ustali, że Podatnik częściowo zapłacił za samochód i nieruchomość oraz wpłacił na rachunki bankowe łącznie [....] zł (tj.: [....] zł + [...] zł + [...] zł) gotówka pochodzącą z nieujawnionych i nieopodatkowanych źródeł. Na dzień 31 grudnia 2008 r. organ I instancji ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Podatnik na początek badanego 2008 r. posiadał następujący stan majątkowy: 1) nieruchomości: – lokal mieszkalny położony w przy ul. [...] [...] zł, – lokal usługowo-apartamentowy położony w [....]przy ul. [....] -[....] zł, – nieruchomość niezabudowana położona we wsi [....] - [.....] zł, 2) samochody: – [....]- [...] zł, – [...] – [....] zł, – [...] – [...] zł, 3) środki finansowe w łącznej kwocie [....] zł zgromadzone na czterech rachunkach bankowych w złotych polskich (dwóch w [...] po jednym w [...] i [....].), trzech rachunkach walutowych (w [....].) oraz dwóch rachunkach lokat terminowych, 4) udziały w [....] Spółka z o.o. – [....]zł. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Podatnik wskazał, że nie zgadza się z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi tego, że: – nie posiadał środków w gotowce na dzień 1.01.2008 r., – jedyne środki jakimi dysponował pochodziły ze stosunku pracy i otrzymanych wpłat na rachunki bankowe (organ nie ustalił czy nie było płatności w formie gotówkowej za wystawione faktury), – wpłaty dokonywane na rachunki bankowe pochodziły z nieujawnionych dochodów. Ponadto, zdaniem Podatnika, organ I instancji pominął przychody wynikające ze złożonego zeznania PIT-36 za 2008 r. oraz dochody opodatkowane i zwolnione z opodatkowania przed tym rokiem. W związku z tym Podatnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie: ustalenia dochodów uzyskanych przed 2008 r. (w tym pochodzących z zaciągniętych kredytów i likwidacji rachunku inwestycyjnego) oraz rzeczywistej kwoty dochodów pochodzącej z prowadzonej działalności gospodarczej, a także przesłuchanie [....] na okoliczność partycypowania w kosztach zakupu samochodu oraz osób udzielających w 2008 r. pożyczek i darowizn. Organ I instancji uznał zastrzeżenia Podatnika za nieuzasadnione, a postanowieniem z dnia 13.11.2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ I instancji uwzględniając ww. ustalenia uznał, że w 2008 r. Podatnik dysponował środkami w kwocie [....] zł (tj.: [....] zł), które nie miały pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł przychodów, pozwalających na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 2008. Od tak obliczonej podstawy opodatkowania ustalono podatnikowi zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 w wysokości [....] zł. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zaskarżył w całości decyzję organu I instancji zarzucając mu naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W treści odwołania Podatnik wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 17 grudnia 2014 r. adwokatowi [....] (którego pełnomocnictwo wygasło z dniem 27 sierpnia 2014 r.). Tym samym nie została ona doręczona wskazanemu przez Podatnika pełnomocnikowi, tj. [...]. Ponadto, w treści odwołania Podatnik wskazał, że organ I instancji nie przeprowadził wnioskowanych przez niego dowodów zmierzających do wyjaśnienia sprawy oraz nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie osiągniętych dochodów przed rokiem 2008. Podatnik zarzucił organowi I instancji, że dostarczone przez niego dokumenty, w tym m.in. oświadczenia majątkowe zostały zagubione na terenie organu, a tym samym zebrany materiał dowodowy jest niepełny i nie może stanowić podstawy dokonanych ustaleń. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia 8.02.2016 r. nr [....], mając na uwadze zarzuty podniesione przez Podatnika, uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 w wysokości [....] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.08.2014 r., sygn. akt P 49/13, oraz ustawy z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) – która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. wskazał, że w stosunku do przychodów z roku 2008 termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego nie upłynął, gdyż decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 23.12.2014 r., tj. przed utratą mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Organ odwoławczy uznał, że wydając decyzję winien opierać się na przepisach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów zmienionych z dniem 1 stycznia 2016 r. W dalszej kolejności stwierdził, że pomimo wielokrotnej zmiany osób pełnomocników, zakresu ich umocowania oraz zmiany pełnomocników do doręczeń, wbrew twierdzeniom podatnika doręczenie [....] w dniu 17.12.2014 r. decyzji organu I instancji zostało dokonane prawidłowo. Dopiero bowiem z dniem wpływu do organu I instancji wyjaśnień wraz z załączoną decyzją, tj. z dniem 23.12.2014 r. [....] potwierdził, że Podatnik działa bez pełnomocnika. Następnie organ odwoławczy uwzględniając ustalenia organu I instancji, przyjął że Podatnik dostarczył dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, szczegółowo opisane w adnotacji organu I instancji. Podatnik, mimo kilkakrotnych wezwań, nie przedstawił innych dokumentów księgowych (w tym kopii zapasowych), a ponadto w trakcie przesłuchania w dniu 28.11.2013 r. nie był w stanie precyzyjnie określić ile kartonów i segregatorów dostarczył do organu oraz jakich ewentualnie dokumentów brakuje, mimo że sam zgromadził dokumenty i dokładnie je przejrzał przed złożeniem w UKS. Wobec powyższych okoliczności księgi podatkowe Podatnika musiały zostać uznane za nierzetelne. W opinii organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy przedstawiony przez Podatnika (dotyczący części 2008 r.), samodzielnie zgromadzony przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego oraz zgromadzony przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatnikowi z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do konieczności wiążącego przesądzenia, czy Podatnik mógł dysponować w 2008 r. wystarczającymi do pokrycia stwierdzonych wydatków przychodami z roku badanego i oszczędnościami z lat ubiegłych pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów. W przedmiotowej sprawie organ I instancji w trakcie przesłuchania Podatnika w dniu 4.07.2014 r. pytał o źródła pochodzenia środków, które Podatnik wpłacał na własne rachunki bankowe (w kwotach m.in. [....] zł w dniu 18.10.2007 r., [....] zł w dniu 16.05.2007 r., [....] zł w dniu 8.10.2007 r., [...] zł w dniu 7.07.2008 r., czy [....] zł, a Podatnik zeznał "nie wiem nie pamiętam, wszystko było w informacji dostarczonej 14.06.2013 r. do UKS [...]", "mogły to być zapłaty za jakieś faktury" lub mógł ktoś przychodzić i płacić mi za faktury". Organ odwoławczy wezwał także Podatnika m.in. do wskazania źródeł finansowania lokat założonych w 2007 r., co nie zostało wykonane. Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę stosował zasadę najwcześniejszego wydatku pokrywanego najwcześniejszymi przychodami (dochodami). Analizując stan środków finansowych posiadanych przez podatnika na początek 2008 r. oraz mając na uwadze zarzut zawarty w treści odwołania dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w zakresie osiągniętych przez niego dochodów przed 2008 r., co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe ustalenie ich stanu w wysokości [...] zł., organ odwoławczy w przeciwieństwie do organu I instancji przeprowadził analizę możliwych do zgromadzenia przez Podatnika oszczędności na początek roku kalendarzowego, tj. dla lat 2004-2006 oraz roku 2007. Jak wskazał organ odwoławczy, analiza przychodów i wydatków Podatnika w latach 2004-2006 wskazuje, że Podatnik na koniec 2006 r. mógł dysponować kwotą [...] zł., natomiast stan oszczędności zgromadzonych przez Podatnika na koniec 2007 r. (z uwzględnieniem okresu 2004-2006) wyniósł [....] zł. Organ odwoławczy prowadząc analizę stanu finansowego dla roku 2008 wskazał, że Podatnik posiadał dziesięć rachunków bankowych, nie stwierdził jednocześnie, wbrew twierdzeniom organu kontroli skarbowej, aby Podatnik dokonywał wydatków, które nie znalazły pokrycia w przychodach pochodzących ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych w kwocie [....] zł. Organ odwoławczy ocenił także, dokonywane przez Podatnika operacje w formie gotówkowej (część faktur opłaconych była gotówką, podatnik dokonywał wpłat i wypłat z rachunków bankowych). Organ odwoławczy ustalił stan majątkowy Podatnika na dzień 31.12.2008 r., który obejmował: 1) środki finansowe w wysokości [....] zł, w tym: – na rachunkach bankowych łącznie [...] zł, z podziałem na poszczególne konta: nr [....]. [....] zł, – nr [....] [...].zł, – nr [....] [....] zł, – nr [...] [....]zł, – nr [....]., tj. [...]zł, – nr [...], tj. [....] zł, – nr [....], tj. [....] zł, b) lokaty w łącznej kwocie [...] zł: – nr [....] założonej 5.12.2008 r. na kwotę [...] zł, – nr [....]założonej 30.12.2008 r. na kwotę [....] zł, c) w gotówce [...] zł, 2) nieruchomości: – lokal mieszkalny położony w przy ul. [...] nabyty w kwocie [.... zł, – lokal usługowo-apartamentowy w [....] zakupiony za kwotę [...] zł, – działka niezabudowana we wsi [....] nabyta w cenie [...] zł, 3) samochody: – [....] nabyty w dniu 31.08.2008 r. za kwotę [....] zł ([....] Euro), – [....] zakupiony w dniu 19.06.2008 r. za kwotę [...] zł ([....] Euro), – [...] nabyty w dniu 9.05.2008 r. za kwotę [....] zł. 4) udziały w spółce z o.o. [....] zł. Końcowo odnosząc się do zarzutów Podatnika dotyczących naruszenia przepisów prawa ogólnego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że z powyższych przepisów dla organu prowadzącego sprawę wynikają obowiązki wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku wykazania przez organ podatkowy, jakie wydatki podatnik poniósł, i że wydatki te przekraczają wartość zgromadzonego mienia, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie bądź uprawdopodobnienie, że mienie to zgromadził, i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wonnych od opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, samo twierdzenie, że podatnik otrzymał w 2008 r. pożyczki i darowizny bez wskazania danych osób oraz kwot nie może być traktowane jako dowód w sprawie. Jak wskazał organ odwoławczy, Podatnik ograniczył się do udzielenia informacji, że wszelkie dokumenty przedłożył, ale część z nich zagubiono, natomiast większość okoliczności nie pamięta. Organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik w 2008 r. poniósł wydatki w kwocie [....] zł, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2008 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy dokonał następujących obliczeń: – przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych – [....] zł, – podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu) – [...] zł, – należny podatek dochodowy wg stawki 75 % - [....] zł. Ostateczna decyzja organu odwoławczego z dnia 8.02.2016 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w . Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: – art. 20 ust. 1b, art. 25d, oraz 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego niewłaściwe zastosowanie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; – art. 150 i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, że decyzja: – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w 22.12.2014 r., nr [....] została doręczona i weszła do obrotu prawnego, – Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 8.02.2016 r. nr [....] została doręczona i weszła do obrotu prawnego; – art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa przez niedopuszczalne przerzucenie konsekwencji faktu zagubienia na terenie UKS dostarczonych do kancelarii urzędu dokumentów, w sytuacji, w której zgodnie z zasadą prawdy materialnej prowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie pełnego stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a w konsekwencji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiego stanu - co powyższe zostało wskazane w ustnym uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 16.03.2016 r. o sygn. I SA/Sz 132/16, na podstawie którego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 r. została uchylona; – art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie rozstrzygnięcia w postaci Skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 8.02.2016 r. znak: [....] w oparciu o dokonane ustalenia i uzasadnienie faktyczne zawarte w uchylonej i wyeliminowanej z obrotu prawnego na podstawie wyroku WSA z dnia 16.03.2016 r. o sygn. I SA/Sz 132/16 - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.11.2015 r. znak: [....] – art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez pośpieszne wydanie decyzji: pierwszej w dniu 19.01.2016 r (następnie wycofanej od Operatora pocztowego) oraz drugiej w dniu 8.02.2016 r. (obecnie zaskarżanej), a tym samym uniemożliwienie stronie udzielenia odpowiedzi oraz dostarczenie dowodów w odpowiedzi na wezwanie Organu (doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 30.12.2015 r.) - pomimo, że strona w piśmie z dnia 7.01.2016 r. uzasadniła przyczyny takiej zwłoki oraz wskazała, że odpowiedzi na wezwanie Organu dokona około dnia 15.02.2016 r.; – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieprzeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych wskazanych w złożonej odpowiedzi strony z dnia 23.02.2016 r., udzielonej na wezwanie Organu doręczonego stronie w dniu 30.12.2015 r., a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; – art. 191 ustawy ordynacja podatkowa przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia wyjaśnień strony oraz treści dostarczonych dowodów na podstawie pism strony [...] z dnia 23.02.2016 r., 7.03.2016 r., 14.04.2016 r. oraz oświadczenia [....] z dnia 15.03.2016 r. W związku z powyższym Skarżący wniósł o: – uchylenie w całości Skarżonej decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania, – lub uznanie, że decyzje organu I instancji oraz organu odwoławczego nie weszły do obrotu prawnego, ponadto o rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, wg norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu skargi, Skarżący wskazał, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję zadziałał przedwcześnie, gdyż uniemożliwił Skarżącemu udzielenie wyjaśnień oraz dostarczenie dowodów, na dostarczenie których powoływał się w udzielonych odpowiedziach na wezwanie organu w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego. W związku z tym sprawa nie została prawidłowo rozpatrzona przez organ odwoławczy, a dodatkowo rozstrzygnięcie oparto na ustaleniach zawartych w innej decyzji organu odwoławczego, tj. Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.11.2015 r. nr [....], która następnie została na podstawie wyroku WSA z dnia 16.03.2016 r. o sygn. I SA/Sz 132/16 została uchylona. Skarżący podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 8.02.2016 r. nr [....] nie została doręczona stronie, a zatem nie weszła ona do obrotu prawnego. Skarżący wszedł w posiadanie fotokopii ww. decyzji w wyniku przeglądnięcia akt sprawy przez pełnomocnika w dniu 17.02.2016 r. Zdaniem Skarżącego, rozstrzygnięcie z wyroku WSA z dnia 16.03.2016 r. o sygn. I SA/Sz 132/16 ma istotne znaczenie, gdyż w skarżonej decyzji za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie osiągniętych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008, przyjęto dochód określony w uchylonej przez WSA decyzji za 2008 r. Zatem bez ponownego określenia wysokość osiągniętego przez Skarżącego dochodu za 2008 r. niemożliwym jest określenie wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2008 roku. W ww. wyroku WSA w powołał się na fakt nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy właściwego postępowania dowodowego na okoliczność dostarczenia do siedziby UKS w dniu 14.06.2013 r. (a następnie zagubienia w siedzibie UKS) materiałów dostarczonych przez stronę (zgodnie z ustnymi motywami rozstrzygnięcia). Skarżący wskazał także, że na podstawie pisma z dnia 23.02.2016 r., poinformował organ, iż w roku 2008, jak i przed 2008 rokiem, osiągnęła następujące przychody: – [....], z tytułu udzielonej pożyczki w 2007 roku w miejscowości [....] przez Spółkę [....], – [...] zł - z tytułu osiągniętego w 2004 r. dochodu ze stosunku pracy, – [....] zł - z tytułu osiągniętego w 2005 r. dochodu ze stosunku pracy, – [...] zł - z tytułu osiągniętego w 2006 r. dochodu ze stosunku pracy, – [...] zł - z tytułu osiągniętego w 2007 r. dochodu ze stosunku pracy, – ok. [...] zł (liczona metodą kasową od dochodu w wysokości [...] zł) - z tytułu osiągniętego w 2007 roku dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, – [...] zł - z tytułu przekazanych w dniu 15.12.2006 r. [....] przez jego babcię Panią [...] - środków pieniężnych z przeznaczeniem na rozpoczęcie działalności gospodarczej, której to rozpoczęcie prowadzenia nastąpiło z dniem 1.09.2007 roku, – ok. [...] zł (kwota deponowana na bieżąco w walucie obcej) - z tytułu zasądzonych na rzecz [....] alimentów, które były wypłacane przez Bank alimentacyjny jego matce [....], – ok. [...] zł - z tytułu wypłaconych [....] przez jego ojca [....] zaległych alimentów, – ok. [...] CHF - z tytułu zaciągniętego w 2007 roku kredytu w [...] z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego w przy ul. [...]. Na podstawie pisma z dnia 7.03.2016 r., Skarżący poinformował organ, że w załączeniu przesyła odpowiedź Likwidatora Funduszu Alimentacyjnego ZUS w [....] z dnia 19.02.2016 r. - w treści której potwierdzono wysokość wypłaconych świadczeń alimentacyjnych na rzecz Skarżącego oraz potwierdzono, że środki pieniężne otrzymane z Funduszu Alimentacyjnego, jego matka na bieżąco deponowała w walucie obcej (USD), by następnie w 2005 r. w walucie stanowiącej równowartość około [....] zł ([....] USD), przekazać Skarżącemu. Pismem z dnia 14.03.2016 r., Skarżący poinformował organ, że w załączeniu przesyła notarialne poświadczone oświadczenie [....], w którym potwierdzono fakt deponowania środków pieniężnych otrzymanych z Funduszu Alimentacyjnego przez matkę Skarżącego oraz jej przekazania. Ponadto, na podstawie pisma z dnia 15.03.2016 r. [....] (babcia Skarżącego) poinformowała organ podatkowy załączając do pisma notarialnie poświadczone oświadczenie o udzielonych wnukowi pożyczkach w wysokości: – [....] zł wypłacając tą kwotę w dniu 15.05.2007 r. rachunku bankowego, a następnie przekazując tą kwotę w dniu 15.05.2007 r. w gotówce do rąk Skarżącego, – [....] zł przekazując tą kwotę w dniu 2.01.2008 r. w formie przelewu na rachunek bankowy Skarżącego, – [....] zł przekazując tą kwotę w dniu w dniu 10.03.2008 r. w formie przelewu na rachunek bankowy Skarżącego, – [....] zł wypłacając środki z rachunku bankowego, a następnie przekazując je w gotówce do rąk Skarżącego w kwotach o rożnej wysokości (6.02.2008 r. – [....] zł, 19.02.2008 r. – [....] zł, 4.03.2008 r. – [....] zł, 10.03.2008 r. – [...] zł, 25.04.2008 r. – [...] zł, 28.04.2008 r.- [....] zł, 30.04.2008 r. – [....] zł, 10.06.2008 r. – [....] zł). Zdaniem Skarżącego, wskazane wyjaśnienia i dowody potwierdzają uzyskane przez niego przychody w roku 2008 oraz przed rokiem 2008 i jednoznacznie wynika z nich, że posiadał on środki finansowe pozwalające na sfinansowanie poniesionych przez niego w 2008 r. wydatków. Ponadto, kwota jaką dysponował na dzień 1 stycznia 2008 r. została wykazana w przybliżonej wysokości w oświadczeniu majątkowym dostarczonym przez Skarżącego do siedziby UKS w dniu 14.06.2013 r., jako jeden z dokumentów, które zostały zagubione przez pracowników UKS. W uzasadnieniu Skarżący wskazał również, że decyzja z dnia 16.12.2014 r. nr [....], nie została doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Organ odwoławczy uznał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Skarżącego reprezentował [....], któremu skutecznie doręczono sporną decyzję. W tym zakresie Skarżący powołał się na pismo [....] z dnia 4.11.2014 r., w którym informował on o wygaśnięciu pełnomocnictwa w sprawach [....]. Skarżący argumentował, że pełnomocnik składając pismo o wygaśnięciu pełnomocnictwa wskazał siedem sygnatur, które faktycznie dotyczą tylko dwóch spraw (46 i 47), ale chodziło o wymienienie pięciu postępowań prowadzonych przez organ I instancji, gdyż taka była wola Skarżącego. Tym samym organ I instancji winien wystąpić do pełnomocnika lub Skarżącego o doprecyzowanie zgłoszonego wygaśnięcia pełnomocnictwa. Ponadto, w treści skargi stwierdzono, że Skarżący pismem z dnia 27.08.2014 r. wypowiedział [...] pełnomocnictwo do reprezentowania go przed organem kontroli skarbowej w postępowaniach o numerach [.....]. Kolejnym zarzutem Skarżącego, jest zarzut polegający na dokonaniu ustaleń w oparciu o wiadomości uzyskane w trakcie czynności przesłuchania Skarżącego, na co powołał się również organ odwoławczy w skarżonej decyzji, a co ma nierozerwalny związek z faktem dostarczenia przez Skarżącego w dniu 14.06.2013 r. do siedziby UKS żądanych dokumentów. Wskazać należy, że dopiero po upływie pięciu miesięcy od dnia dostarczenia przez Skarżącego dokumentów, Inspektor zdecydował się podjąć czynność przesłuchania go w charakterze strony odnośnie dostarczenia w dniu 14.06.2013 r. dokumentów, dokonując czynności przesłuchania w dniu 28.11.2013 r. Wskazać należy, że Skarżący nie został wezwany celem dokonania tej czynności, a jego przesłuchanie odbyło się przy tzw. okazji, gdzie sam stawił się w UKS celem odbioru dostarczonych dokumentów, a nie w konsekwencji wezwania do stawiennictwa w celu przesłuchania. Powyższa czynność przesłuchania została przez Inspektora UKS wymuszona i nie została poprzedzona stosownym pouczeniem o treści art. 199 Ordynacji podatkowej (pomimo, iż w treści protokołu informacja o ww. przepisie się znalazła). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisemnego uzasadnienia wyroku o sygn. akt I SA/Sz 132/16, który to wniosek Sąd na podstawie art. 106 p.p.s.a. oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w z w a ż y ł, co następuje: Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi były zasadne. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W celu zatem wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)- b) i pkt 2 p.p.s.a.). W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd może uwzględnić skargę także z przyczyn, które w ogóle nie zostały w skardze podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część zarzutów lub wniosków skargi. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), co skutkowało uznaniem skargi za zasadną. Wskazać należy, że w sytuacji gdy skarga zawiera zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, to kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami postępowania, a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania. Przypomnieć przy tym należy, że sąd administracyjny nie ma uprawnień do dokonywania ustaleń za organ, a jedynie może dokonać ich oceny co do zgodności z prawem. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe z naruszeniem zasad postępowania przewidzianych w art. art. 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188 ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), a w konsekwencji także naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zasadny bowiem i stanowiący podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji okazał się zarzut skargi co do przerzucenia na Skarżącego negatywnych konsekwencji zagubienia na terenie Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentów dostarczonych przez Skarżącego w dniu 14.06.2013 r., tj. naruszenia przepisów art. art. 120,121, 122 i 187 O.p. Przypomnieć należy, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 08.02.2016 r., uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 16.12.2014 r. (którą ustalono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 w wysokości [....] zł), i jednocześnie ustalająca zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, tj. w wysokości [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów w kwocie [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008. A zatem, skoro przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe, czy podatnik uzyskiwał przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, to w takiej sytuacji zadaniem organu podatkowego jest ustalenie źródła sfinansowania poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia. To nie na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie wydatki lub jakiej wartości zgromadził mienie w danym roku podatkowym, lecz na organie podatkowym. Dlatego też istotne jest ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie organ przeprowadził postępowanie dowodowe z zachowaniem zasad go obowiązujących w tym zakresie, a zatem, czy dokonał prawidłowych ustaleń, tym bardziej, że Skarżący nie tylko w skardze podniósł zarzuty niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla ustalenia przychodu w roku 2008, te bowiem podnosił już w odwołaniu, m.in. odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a także w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia zasad podatkowych sformułowanych w art. art. 120,121, 122 i. 187 O.p. przez niedopuszczalne przerzucenie na Podatnika skutków faktu zagubienia w kancelarii urzędu dokumentów, a dodatkowo naruszenia przepisu art. 188 O.p. przez odmowę w drodze postanowienia z dnia 13.11.2014 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów, wskazać należy, że zarzut ten Skarżący opiera na okolicznościach, że w dniu 14.06.2014 r. do organu kontroli skarbowej przekazał wszystkie kompletne dokumenty dotyczące jego działalności w latach 2007-2013, co zostało formalnie potwierdzone przez pracownika Kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Natomiast zdaniem organu, Skarżący doręczył tylko część dokumentów do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w , tj. tylko dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, szczegółowo opisane w adnotacji organu I instancji z dnia 19.06.2013 r. Według organu, skoro Skarżący nie sporządził wykazu przekazanych dokumentów, nie potrafił w sposób precyzyjny podać ich ilości, ilości segregatorów, ilości kartonów, pomimo osobistego ich przygotowania, to do organu przedłożył wyłącznie dokumenty wskazane w wykazie sporządzonym przez pracownika Urzędu w dniu 19.06.2014 r. (akta kontroli skarbowej k. 25), przy czym zwrócił organ uwagę na okoliczności: brak przedstawienia przez Skarżącego dowodów potwierdzających przekazanie dysku do firmy informatycznej w celu odzyskania danych z uszkodzonego przez konkubinę komputera lub jej ewentualną odmowę, mimo obietnicy potwierdzenia tej okoliczności, oraz brak potwierdzenia zdarzenia zniszczenia komputera przez konkubinę Skarżącego, [....]. Z powyższego wynika, że wersja zdarzeń z punktu widzenia Skarżącego oraz organu w tym samym przedmiocie są całkowicie odmienne, natomiast przyjęcie jednej z tych wersji rzutuje na konieczność dokonania zasadniczych ustaleń faktycznych, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego organ uznał, że nie przedłożył on do kontroli wszystkich dokumentów dotyczących 2008 roku, jednakże zdaniem organu brak ten można zastąpić innymi środkami dowodowymi i poczynił ustalenia co do nadwyżki nad zgromadzonym mieniem, przyjmując, że nadwyżka ta jest znaczna i nie pozwala na przyjęcie, że wydatki te znajdują odzwierciedlenie w uprzednio otrzymanych przychodach. Sumując zaś, organ stwierdził, że w związku ze wskazanymi okolicznościami, w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący w 2008 r. poniósł wydatki w kwocie [....] zł, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2008 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, natomiast Skarżący nie wykazał w toku postępowania podatkowego faktu posiadania w 2008 r. wystarczających środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania do sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków. Wobec istnienia dwóch różnych wersji zdarzeń co do złożonych przez Podatnika w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w dokumentów księgowych, zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie dla ustaleń faktycznych co do faktycznych wydatków w stosunku do wartości zgromadzonego mienia w celu ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008, ma ustalenie, jakie dokumenty zostały przez Skarżącego dostarczone do organu kontroli w dniu 14.06.2013 r. Brak tych ustaleń uzasadniać będzie, że akta administracyjne sprawy są niepełne, a organ ograniczył się swoje ustalenia tylko podstawie posiadanych dokumentów, bez próby wyjaśnienia tej spornej kwestii co do legalności tego działania. Organ kontroli skarbowej, uznając w rozpoznawanej sprawie, że zachodzą podstawy do przeprowadzenia kontroli w siedzibie organu, wystosował do kontrolowanego wezwanie z dnia 07.06.2013 r., w którym wezwał Skarżącego do przedłożenia w terminie 14 dni oświadczeń majątkowych na dzień 01.01.2008 r. i 31.12.2008 r. oraz oświadczeń o poniesionych wydatkach i osiągniętych przychodach w roku 2008, z zastrzeżeniem, że złożone oświadczenia powinny być odpowiednio udokumentowane i w tym celu należy dołączyć wszelkiego rodzaju dokumenty potwierdzające kupno, zamianę, darowiznę, spadek, wskazując przy tym m.in., że w przypadku darowizn i spadków istotna jest m. in. łączna wartość przysporzeń majątkowych w okresie ostatnich pięciu lat. Końcowo przy tym wskazano, że do oświadczenia o poniesionych wydatkach należy dołączyć dowody ich poniesienia (rachunki, faktury, książeczki opłat np. za wodę, gaz, światło, wieczyste użytkowanie, czynsz i inne). Tego samego dnia (07.06.2013 r.) organ kontroli skarbowej wystosował do Skarżącego drugie wezwanie o udzielenie informacji w terminie 14 dni związanych z posiadaniem rachunków bankowych, rachunków papierów wartościowych, umów kredytowych lub pożyczek, umów depozytowych lub umów udostępniania skrytek sejfowych do 2008 r., nabytych akcji do 2008 r., obrotem certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi do 2011 r. włącznie oraz uczestnictwem w otwartym funduszu emerytalnym lub by udzielił upoważnienia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych o udzielenie informacji w powyższym zakresie, bądź też złożył oświadczenie, że nie wyraża zgody na udzielenie ww. upoważnienia. Oba ww. wezwania Skarżący odebrał w dniu 07.06.2013 r., a zatem wyznaczony mu 14 - dniowy termin upływał z dniem 21.06.2013 r. W dniu 14.06.2013 r. Skarżący stawił się w Kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w i przedłożył dokumenty do pięciu prowadzonych postępowań kontrolnych wskazując w piśmie przewodnim sporządzonym w Kancelarii, jakich dotyczą kontroli, tj. [...], że dotyczą one okresu 2007-2013. Na piśmie tym została umieszczona prezentata Kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w oraz umieszczono adnotację o dostarczeniu osobistym. Następnie, w dniu 19.06.2013 r. została sporządzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej adnotacja, w której wskazano, że kontrolowany (Skarżący) w dniu 14.06.2013 r. złożył w Kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w pismo z dnia 14.06.2013 r. wraz z dwoma kartonami dokumentów, a po otworzeniu kartonów okazało się, że znajduje się tam 5 segregatorów z dokumentami firmy [....] za lata 2007-2008. W adnotacji opisano, co zawierały poszczególne segregatory, ponadto wskazano, że przedłożone dokumenty nie dotyczą postępowań kontrolnych o nr.: [...], a zatem brak dokumentacji dotyczącej postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie [....]. Jak wskazał organ odwoławczy, pismem z dnia 31.10.2013 r. (brak w aktach administracyjnych) Skarżący zwrócił się do organu kontroli skarbowej o zwrot wszystkich dostarczonych w dniu 14.06.2013 r. dokumentów, które zwrócono Podatnikowi w dniu 28.11.2013 r. sporządzając z tej czynności protokół. W świetle powyższego, zaistniała więc istotna rozbieżność pomiędzy wersją Skarżącego, a wersją przyjętą przez organ co do kompletności przekazanych przez Podatnika dokumentów. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ powinien był w pierwszej kolejności bezspornie wyjaśnić, czy Skarżący, tak jak twierdzi, mógł dostarczyć kompletną dokumentację, czy też dokumenty dostarczone przez Skarżącego, to dokumenty, których wykaz sporządzono w dniu 19.06.2013 r. W dniu 28.11.2013 r. organ dokonał przesłuchania strony na okoliczność przekazanych dokumentów, zadano stronie między innymi pytania odnośnie tego: kto dostarczył dokumenty, gdzie były one przechowywane przed dostarczeniem, komu w UKS zostały przekazane, czy strona sporządziła wykaz przekazanych dokumentów, ponumerowania dokumentów, ilości kartonów, ilości segregatorów, sposobu wnoszenia do kancelarii, rodzaju dokumentów. W pierwszej kolejności jednak wskazać należy, że kwestia przyjmowania od kontrolowanego przez pracowników organu kontroli skarbowej dokumentacji jest istotna zarówno z punktu widzenia kontrolowanego, który na czas kontroli zostaje pozbawiony dokumentów związanych z jego działalnością, jak i z punktu widzenia organu, który od chwili przejęcia dokumentacji za nią odpowiada. Co do zasady zatem, niezbędne jest ustalenie okoliczności co do istnienia obowiązujących w organie procedur w zakresie składnia przez podatnika dokumentów i przyjmowania ich przez organ, które urzędnicy byli zobowiązani przestrzegać, a co umożliwiłoby jednoznaczne stwierdzenie, czy w sposób prawidłowy udokumentowano przyjęcie dokumentów w niniejszej sprawie, a w konsekwencji, jakie dokumenty zostały przez kontrolowanego do urzędu przekazane. Do tej istotnej okoliczności organ w ogóle się nie odniósł, pominął ją milczeniem. Natomiast jak wynika z akt, w rozpoznawanej sprawie Skarżący odwoływał się m. in. do treści tego dokumentu – także o załączenie do akt postępowania zapisu monitoringu z obiektu z dnia 14.06.2013 r. z okresu od godz. 14,00 do 15,00 oraz dokonanie eksperymentu co do ilości segregatorów pozostawionych w kartonach w UKS - wnosił bowiem o uznanie za dowód i załączenie do akt Instrukcji kancelaryjnej lub innego aktu wydanego przez kierownika jednostki organizacyjnej w formie zarządzenia regulującego zasady postępowania z dokumentami do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w , zasady przechowywania takiej dokumentacji po jej dostarczeniu oraz zasady przechowywania i zabezpieczania dokumentów stanowiących tajemnicę bankową oraz tajemnicę skarbową. Jak wynika z akt, postanowieniem z dnia 17.11.2014 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu, nie uzasadniając tej odmowy. Natomiast organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do tej kwestii tak istotnej dla ustalenia, której strony postępowania wersja jest prawdziwa, poprzestając jedynie na wskazaniu, że wydano ww. postanowienia z dnia 17.11.2014 r. Zdaniem Sądu, organ pomijając tę zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność faktyczną przez brak przedstawienia treści wnioskowanego przez Skarżącego aktu prawnego regulującego przyjmowanie dokumentów od kontrolowanych, w istocie uchylił się od wykazania, że jego działanie było zgodne z obowiązującymi przepisami postępowania. Wskazać także należy, że po przyjęciu od kontrolowanego w dniu 14.06.2013 r. wraz z dokumentami oświadczenia o ich złożeniu, powstało domniemanie faktyczne, że Podatnik złożył w organie dokumenty wymienione w tym oświadczeniu. Domniemanie to podlega wzruszeniu, jednakże w celu jego wzruszenia to organ powinien wykazać, że jego postępowanie w zakresie dostarczenia przez kontrolowanego dokumentów w świetle obowiązujących przepisów przebiegło z zachowaniem obowiązujących procedur oraz, że dokumenty dostarczone przez podatnika w dniu 14.06.2013 r. są tożsame z dokumentami, których wykaz sporządzono w dniu 19.06.2013 r. Wskazać przy tym należy, że wezwania kontrolowanego z dnia 07.06.2013 r. nie wskazują, w jaki sposób kontrolowany Podatnik ma udokumentować żądane informacje, czy musi osobiście, czy może przez pełnomocnika, a zatem nie spełniały wymogów przewidzianych w art. 159 § 1 O.p. Dlatego też, wyjaśnienia wymaga przede wszystkim kwestia pozostawienia dokumentów w Kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo, że tezą dowodową przesłuchania Skarżącego z dnia 28.11.2013 r. objęta była okoliczność przekazania dokumentów, to kontrolowanemu nie zadano pytania o przyczynę pozostawienia dokumentów w Kancelarii, pomimo braku takiego wskazania w treści wezwania. Organ nie wyjaśnił także, czy możliwa była sytuacja, na którą Skarżący wskazuje w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że na wyraźne telefoniczne polecenie osoby przeprowadzającej kontrolę dokumenty pozostawił w Kancelarii UKS. Podkreślenia wymaga także, że w wezwaniu skierowanym do kontrolowanego organ nie wskazywał, że jeżeli żądane informacje będą udokumentowane, to należy sporządzić ich wykaz i ponumerować. Zwrócić przy tym również należy uwagę, że organ także nie sporządził żadnego wykazu odebranych dokumentów, np. protokołu zdawczo- odbiorczego podpisanego przez obie strony, który mógłby jednoznacznie wyjaśnić sporną kwestię. Nie sposób zatem obarczać obecnie strony skarżącej negatywnymi konsekwencjami braku sporządzenia takiego wykazu, skoro nie była do tego przez organ zobowiązana, a organ także takiej technicznej czynności nie dokonał. Wskazania przy tym wymaga również, że okoliczność braku potwierdzenia zniszczenia komputera przez konkubinę Skarżącego oraz braku dostarczenia do organu kopii zapasowych dokumentów (odzyskanych przez firmę informatyczną) i przyczyny niemożności ich dostarczenia mają znaczenie drugorzędne. Kluczowe bowiem znaczenie ma jednoznaczne wyjaśnienia przez organy, jakie dokumenty zostały do organu przez kontrolowanego dostarczone. Podobnie okoliczność braku precyzyjnego określenia przez kontrolowanego ilości kartonów i ilości segregatorów w poszczególnych kartonach może mieć jedynie znaczenie pomocnicze, ale nie decydujące. Oczywistym jest bowiem, że kartony mają różne wielkości, a decydująca jest nie tyle ilość segregatorów, co ich zawartość, liczba bowiem dokumentów znajdujących się w poszczególnych segregatorach może być różna. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania nie sposób jest ocenić, czy przyjmując od kontrolowanego Podatnika (Skarżącego) dokumenty do kontroli, organ kontroli skarbowej działał zgodnie z przepisami prawa, gdyż organ ten nie wykazał obowiązujących w tym zakresie procedur, a tym samym, że postępowanie pracowników było zgodne z obowiązującymi wewnętrznymi przepisami w tym przedmiocie. Nie można zatem uznać, że przedmiotowe postępowanie było prowadzone zgodnie z wyrażoną w art. 121 O.p. zasadą zaufania i informowania uczestników postępowania, skoro pomimo podjętych przez Podatnika prób (wniosków o przeprowadzenie w tym zakresie dowodów) w tym przedmiocie, organ w sposób nie budzący wątpliwości nie udowodnił, że przyjmując od kontrolowanego Podatnika dokumenty postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami, a nawet pomija milczeniem tę tak istotną dla rozstrzygnięcia spornej kwestii okoliczność. W konsekwencji, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, gdyż dokonując ustaleń fatycznych organ oparł się na przedwczesnym założeniu o nieprzedłożeniu przez podatnika żądanych dokumentów. Jak już wyżej wykazano, kwestia ta nie została w sposób dostateczny wyjaśniona, a to ma przełożenie na merytoryczne rozstrzygnięcie rozpoznanej sprawy, co jest m. in. przedmiotem zarzutów skargi, a wcześniej było przedmiotem zarzutów odwołania. Dopiero wyjaśnienie kwestii procedury wewnętrznej co do dostarczenia dokumentów przez kontrolowanego do urzędu w kontekście obowiązujących w UKS w tym zakresie przepisów, umożliwi przyjęcie jednej z dwóch wersji: podatnika – o przedłożeniu wszystkich wymaganych dokumentów, bądź organu – o przedłożeniu tylko tych dokumentów, które zostały wymienione w adnotacji z dnia 19.06.2013 r. Tylko pełne wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na uznanie, że zgromadzono materiał dowodowy (art. 187 O.p.) wystarczający do dokonania oceny spornej kwestii co do doręczenia organowi dokumentacji przez podatnika, a zatem, czy sporna okoliczność została udowodniona. Przy braku absolutnie pewnego, nie budzącego wątpliwości dowodu, że dostarczono organowi część tylko dokumentów, brak jest podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że dostarczono organowi tylko część dokumentów. Tylko wówczas ustalenia organu będą prawidłowe, gdy zostaną dokonane z zachowaniem przepisów postępowania (art. 122, 188, 191 O.p.), co nie miało miejsca w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, w obecnym stanie sprawy nie są wystarczające ustalenia organu w tym zakresie, gdyż mają one charakter jednostronnych ustaleń, dokonanych z punktu widzenia organu, wbrew wnioskom Skarżącego. Winny być zatem one przede wszystkim uzupełnione o wyjaśnienie obowiązującej w tym zakresie w UKS procedury, i dopiero w jej kontekście można będzie wyjaśnić, czy prawidłowo przyjęto dokumenty, czy prawidłowo je przechowywano, a następnie, czy w sposób prawidłowy dokonano ich otwarcia i oględzin. Te wszystkie okoliczności mają istotne znaczenie dla uznania prawidłowości ustaleń w tym spornym zakresie. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi co do naruszenia prawa procesowego tj. art. 150 i art. 212 O.p. przez niezasadne uznanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 22.12.2014 r., znak: [....], została doręczona i weszła do obrotu prawnego, wskazać należy, że ta decyzja nie była przedmiotem uchylenia na mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 08.02.2016 r., lecz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 16.12.2014 r., [....], zaś w uzasadnieniu skargi brak argumentacji na zasadność tego zarzutu. Dlatego też Sąd zbadał kwestię doręczenia zaskarżonej decyzji i stwierdził, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej skutecznie. Nie jest sporne, że pełnomocnikiem podatnika był [...]. Skarżący bowiem jedynie kwestionuje, że nieskutecznie doręczono zaskarżoną decyzję pełnomocnikowi strony. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja z dnia 08.02.2016 r. została wysłana na wskazany adres pełnomocnika Skarżącego, [....], tj. [....]). Wobec nieobecności adresata, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP [...], o czym w dniu 11.02.2016 r. pozostawiono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponownie przesyłkę tę awizowano w dniu 19.02.2016 r., która następnie w dniu 26.02.2016 r. wróciła do adresata z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie" (k. 246 akt organu odwoławczego). Zarówno z informacji widniejących na "Potwierdzeniu odbioru", jak i na kopercie wynika, że awizowano ją dwukrotnie - w dniach 11.02.2016 r. i 19.02.2016 r., i że zwrócono ją w dniu 26.02.2016 r. Identyczne dane widnieją na stronie internetowej w ww.emonitoring.poczta-polska.pl przy numerze przesyłki [....]. W tej sytuacji zachodzi podstawa do uznania, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 25.02.2016 r., w trybie doręczenia zastępczego, stosownie do art. 150 § 4 O.p., a zatem weszła do obrotu prawnego. Przepis art. 150 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016 r.) stanowi, że: "§ 1 W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 1a. (uchylony). § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. § 3. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. § 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.". Z przytoczonego zatem przepisu art. 150 O.p. wynika, że jeżeli pismo nie zostanie w ogóle podjęte z urzędu gminy lub z placówki pocztowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., czyli 14 dni, przez który to okres pismo przechowywano w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy [....]). A zatem, skoro przesyłkę zawierającą zaskarżoną decyzję złożono pierwszy raz w placówce pocztowej w dniu 11.02.2016 r. (drugi raz – w dniu 19.02.2016 r.), to wraz z upływem 14 dni pismo uważa się za doręczone, tutaj, w dniu 25.02.2016 r. Brak bowiem odbioru przesyłki przez jej adresata (tutaj, pełnomocnika podatnika, [...]) skutkował jej zwrotem do organu podatkowego w dniu 26.02.2016 r., który pozostawił je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, tutaj, w dniu 25.02.2016 r. Okoliczności te potwierdza elektroniczne śledzenie przesyłki zawierającej zaskrzoną decyzję na stronie: http://emonitoring.poczta-polska.pl. Wobec tego zarzut skargi co do nieskutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji jest bezpodstawny. Uznanie tego zarzutu za skuteczny spowodowałoby konieczność stwierdzenia, że organ II instancji rozpoznając odwołanie Podatnika, w istocie nie miał substratu zaskarżenia w postaci decyzji organu I instancji. Stąd nie budzi wątpliwości, że również decyzja organu I instancji została doręczona skutecznie, jak wynika z akt sprawy – w dniu 23.12.2014 r., o czym dalej. Końcowo odnieść się także należy do kwestii przedawnienia, chociaż okoliczność ta nie jest kwestionowana w skardze. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił kwestie przedawnienia w niniejszej sprawie uznając, że nie doszło do wydania decyzji organu I instancji z dnia 16.12.2014 r., doręczonej Podatnikowi w dniu 23.12.2014 r., przed upływem utraty mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r., poz. 985). Wyjaśnić przy tym dodatkowo należy, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zaskarżona decyzja dotyczyła roku podatkowego 2008, a więc termin do złożenia zeznania rocznego upłynął 30.04.2009 r. Zatem, określony w tym przepisie termin należy liczyć od dnia 01.01.2014 r. Oznacza to, że decyzja organu I instancji z dnia 16.12.2014 r. i doręczona w dniu 23.12.2014 r. została wydana przed upływem terminu 5 lat. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiska doktryny wynika, że w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przed upływem tego terminu, a następnie po jego upływie wydana została decyzja przez organ II instancji, to okoliczność ta nie powoduje, że nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru podatku. Organ I instancji wydaje bowiem rozstrzygnięcie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Natomiast organ odwoławczy rozstrzyga już tylko w sprawie zobowiązania, które istnieje. Oczywiście organ odwoławczy orzekać może już tylko w takim zakresie w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania ukształtowane zostały w decyzji organu I instancji (zob. wyrok NSA z 19.10.2010 r., II FSK 1169/10). Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie w stosunku do przychodów roku 2008 nie upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji organu I instancji z dnia 16.12.2014 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe, a doręczonej w dniu 23.12.2014 r. Nadto, wobec tego, że Skarżący w skardze sformułował także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. art. 20 ust.1b, 25d i 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jego rozpatrzenie byłoby przedwczesne w związku z koniecznością wyjaśnienia spornej kwestii co do doręczenia przez Skarżącego ww. dokumentów do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. W tym stanie sprawy, Sąd mając na uwadze, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania, a naruszenie to mogło doprowadzić do błędnych ustaleń faktycznych, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w wyjaśni sporną kwestię co do prawidłowości przyjęcia dokumentacji od kontrolowanego (Skarżącego) w kontekście obowiązujących w organie kontroli skarbowej przepisów. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na postawie art. 200 p.p.s.a., w myśl którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje Skarżącemu od organu, który podjął zaskarżoną czynność zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Koszty należne stronie skarżącej obejmują wpis stosunkowy od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (radcy prawnego) określone na podstawie § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015, poz. 1804).