II FSK 1169/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 565/09 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 grudnia 2009 r., I SA/Lu 565/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 czerwca 2009 r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 3 grudnia 2008 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: dyrektor urzędu kontroli skarbowej ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 78.797 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia wskazujące na poniesienie przez podatniczkę w 2002 r. wspólnie z mężem wydatków w kwocie 210.126,67 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe za 2002 rok w wysokości 50.814 zł. Organ drugiej instancji wskazał, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Biorąc pod uwagę art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz ogólną zasadę, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne, to podatnik powinien wskazać, logicznie i spójnie wyjaśnić albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków, bo to podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów. Z oświadczenia o stanie majątkowym na 1 stycznia 2002 r., wynika, iż podatniczka wraz z mężem posiadali w domu środki finansowe w kwocie 150.000 zł. Kwestia posiadanych oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 roku i tym samym na dzień 1 stycznia 2002 roku rozstrzygnięta została wyrokami w sprawach: I SA/Lu 693/08 i I SA/Lu 694/08. Powołując się na art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) organ wskazał, iż na dzień 31 grudnia 2001 r., zarazem na dzień 1 stycznia 2002 roku małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności gotówkowych przechowywanych w domu, pochodzących z ujawnionych źródeł. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w 2002 roku współmałżonek podatniczki posiadał rachunek bankowy, a kwota posiadanych oszczędności na początek 2002 roku to 85.956,11 zł. Łączna kwota należności z 2001 roku, zapłaconych przez kontrahentów w formie bezgotówkowej w 2002 roku wynosiła 158.940,48 zł. Powyższa kwota została uwzględniona jako źródło przychodów, dochodów spółki współmałżonka podatniczki Ubojnia Drobiu w M. w 2002 roku. Podatniczka wraz z mężem na żadnym etapie postępowania podatkowego nie okazali organowi dowodów, potwierdzających otrzymanie w gotówce konkretnych kwot, w konkretnych datach, od konkretnych kontrahentów. Składane oświadczenia, przy braku dowodów, nic nie wniosły w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W urządzeniach księgowych spółki przychody i ponoszone koszty uzyskania przychodu wykazywane były w kwotach netto po pomniejszaniu o podatek VAT. Przychód z działalności gospodarczej stanowiły także kwoty należne, choć faktycznie nieotrzymane, a część wydatków ujętych w kosztach uzyskania przychodu w momencie ich zaksięgowania nie została jeszcze uregulowana przez spółkę. Powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o organ podatkowy przyjął wynik finansowy z działalności gospodarczej spółki jako stratę, nie dochód z księgi przychodów i rozchodów. W ustaleniu wyniku finansowego działalności spółki, dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należało uwzględnić rozliczenia podatku VAT, co skutkowało ustaleniem przychodów i kosztów w wielkościach brutto. Należało dokonać korekty przychodu o wartości: nieuregulowanych przez kontrahentów należności na dzień 31 grudnia 2001 roku i na dzień 31 grudnia 2002 roku, uzyskanego kredytu na zakup środka trwałego, zwrotu z urzędu podatku VAT. Wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodu zostały skorygowane o wartości: dokonanych odpisów amortyzacyjnych, wartości nieuregulowanych zobowiązań na dzień 31 grudnia 2001 roku i na dzień 31 grudnia 2002 roku, zakup środków trwałych, podatków wpłaconych do Urzędu Skarbowego, spłat rat kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego, wydatków poniesionych w związku z modernizacją budynku spółki. Jako wartość mienia zgromadzonego przez spółkę w 2002 roku przyjęto środki pieniężne pozostające w kasie i na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2002 roku. Tak wyliczony wynik finansowy działalności spółki współmałżonka podatniczki wskazuje, że poniesione wydatki przewyższyły faktyczne środki finansowe spółki o kwotę 554.079,80 zł, która stanowi rzeczywistą stratę z działalności gospodarczej. Dyrektor izby skarbowej ocenił, że finansowanie spółki przez przekazanie w 2002 roku kwoty 300.000 zł, w 2003 roku kwoty 160.000 zł przez M. W. w związku z planowanym przystąpieniem do spółki nie zostało udowodnione. Protokół kontroli w zakresie dochodu spółki za lata 2002 – 2003, sporządzony został w oparciu o przedłożone dokumenty i urządzenia księgowe, nie stwierdza zapisów dotyczących finansowania spółki przez osoby trzecie. Prowadząc w 2003 roku pełną dokumentację księgową podatnik powinien wykazać w niej wszelkie zdarzenia gospodarcze, w tym również wpływ środków finansowych od osób trzecich, w gotówce czy za pośrednictwem banku. Transakcje takie również powinny mieć swoje odzwierciedlenie w stosownych dokumentach księgowych. Pomimo deklaracji, nie okazano żadnych dokumentów księgowych, potwierdzających finansowanie przez syna podatniczki działalności spółki. Dyrektor izby skarbowej wskazał, że syn podatniczki nie określił konkretnie jakie kwoty wniósł w poszczególnych latach, maksymalna wartość wniesionego wkładu nie przekraczała kwoty 400.000 zł. Udowodniono jedynie, że syna podatniczki w 2002 roku przekazał za pośrednictwem banku łączną kwotę w wysokości 89.500 zł. Kwota 89.500 zł podlegała uwzględnieniu jako przychód spółki za 2002 rok. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zgodnie z ustaleniami ostatecznej decyzji z 30 września 2008 roku środki finansowe w kwocie 70.581,76 zł ujawnione na dzień 31 grudnia 2000 roku na koncie współmałżonka podatniczki nie mogą być uwzględnione. Konto to na dzień 31 grudnia 2001 roku zamknęło się kwotą 85.956,11 zł. Oznacza to, iż w trakcie 2001 roku nastąpił wzrost środków finansowych o kwotę 15.374,35 zł. Ta kwota w decyzji z 30 września 2008 roku uznana została jako wydatek poniesiony w 2001 roku. Jako nadwyżka poniesionych przez małżonków wydatków nad przychodami, została opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok. Stan rachunku bankowego współmałżonka podatniczki na dzień 31 grudnia 2002 roku, wynosił 101,46 zł. Kwota 15.374,35 zł wydatkowana w 2002 roku winna być uwzględniona w rozliczeniu 2002 roku po stronie osiąganych przez małżonków przychodów, dochodów. Kwota zapłacona przez kontrahentów spółki w 2002 roku winna być uwzględniona w wysokości 163.439,52 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż jeden z kontrahentów posiadał zaległości względem spółki na kwotę 20.985,74 zł, nie 16.486,70 zł. Różnica w kwocie 4.499,04 zł winna powiększyć wartość zadłużenia zapłaconego w 2002 roku przez kontrahentów spółki z tytułu dostaw zrealizowanych w 2001 roku. Także wpłata G. W. w kwocie 20.000 zł winna być uwzględniona po stronie przychodów spółki, przy wyliczeniu jej rzeczywistego wyniku finansowego za 2002 rok. Przychody spółki należało zwiększyć o wartość wpłat dokonanych w 2002 roku na rachunki bankowe przez syna podatniczki w łącznej kwocie 89.500 zł. Wynik finansowy spółki za 2002 rok ustalony metodą kasową dla potrzeb art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi rzeczywistą stratę w kwocie 444.578,80 zł. Zgodnie z umową spółki udział współmałżonka podatniczki to 50%, stąd przypada na małżonków kwota straty 222.289,40 zł. Zasoby finansowe małżonków posiadane w 2002 roku to 200.507,74 zł. Wydatki małżonków rozpatrywanego roku podatkowego to 336.011,02 zł. W konsekwencji w 2002 roku małżonkowie uzyskali przychody w łącznej kwocie135.503,28 zł, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Połowa tej kwoty przypada na podatniczkę z racji wspólności majątkowej małżeńskiej. Stanowi 67.751,64 zł i jest podstawą opodatkowania według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tak ustalone zobowiązanie podatkowe wynosi 50.814 zł. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: – art. 121 § 1 o.p. przez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika; – art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; – art. 187 o.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego; – art. 191 o.p. przez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności przez przyjęcie, że spółka poniosła stratę w 2002 roku w wysokości 554.078,80 zł, gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 rok dokumentuje dochód spółki w wysokości 116.575,49 zł; – art. 233 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie, gdy postępowanie dowodowe odwoławczego organu podatkowego nie było postępowaniem uzupełniającym w rozumieniu art. 229 o.p., stanowiło przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części; – art. 68 § 4 o.p. przez jego niezastosowanie. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż art. 20 ust. 3 wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem ustalić rozmiar wydatków podatniczki w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowe ustalenia faktyczne organu podatkowego należało przyjąć za podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania materialnego prawa podatkowego. Prawidłowo organ podatkowy oparł ustalenia faktyczne na dokumentach źródłowych, przy braku wiarygodnych dowodów z osobowych źródeł. Takie postępowanie organu pozostaje w granicach ustawowej swobody w ocenie dowodów. W ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca w swej argumentacji pomija, że nie przedstawiła organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych, takich wiarygodnych dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca nie podjęła inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym, nie podjęła współdziałania z organem podatkowym dla stanowczego, wiarygodnego ustalenia źródeł pochodzenia środków na pełne pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym, ograniczając się do przedstawienia swych twierdzeń. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy wyczerpał dostępne, znane mu źródła dowodowe dla ustalenia okoliczności istotnych przy stosowaniu reżimu opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca pomija, że oświadczenia małżonków, ich synów to dokumenty prywatne, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Zdaniem sądu pierwszej instancji dane ujawnione w księgach spółki są istotne o tyle, o ile dają organowi podatkowemu podstawę ustalenia wysokości faktycznie poniesionych wydatków oraz rozmiaru środków finansowych, którymi podatnik mógł faktycznie dysponować i sfinansować wydatki rozpatrywanego roku podatkowego. Ustalenie podstawy opodatkowania stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje niezależnie od reżimu prawnego przewidzianego dla księgowania przychodów, rozchodów, dla rozliczania kosztów uzyskania przychodów czy amortyzacji. Prawidłowo organ podatkowy, ustalił środki finansowe współmałżonka podatniczki z działalności gospodarczej w spółce jawnej na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego na podstawie rzeczywistych wpływów z tej działalności i rzeczywistych wydatków poniesionych na jej prowadzenie w roku podatkowym. Rzeczywiste wydatki współmałżonka skarżącej związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w spółce jawnej, odpowiednio do jego udziału w spółce, były wyższe od rzeczywistych wpływów z tej działalności, odpowiednio do udziału w spółce. Organ podatkowy prawidłowo tę różnicę zakwalifikował do wydatków podatniczki rozpatrywanego roku podatkowego. To ustalenie oddaje rzeczywiste możliwości małżonków sfinansowania wydatków rozpatrywanego roku podatkowego środkami finansowymi z działalności gospodarczej współmałżonka skarżącej, ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż brak wiarygodnych dowodów z zeznań świadków i dokumentów źródłowych na okoliczność kwot oszczędności, kwot przekazywanych przez syna skarżącej czy kwot uzyskanych od kontrahentów spółki w gotówce tytułem należności z roku poprzedniego. Skarżąca nie udowodniła twierdzeń o kwotach oszczędności z lat poprzednich, o kwotach otrzymanych od syna, o kwotach od kontrahentów spółki w gotówce. Uprawniona odmowa składania zeznań nie oznacza obowiązku organu podatkowego przyjęcia za wiarygodne twierdzeń strony czy świadka, który odmówił składania zeznań. W opinii sądu pierwszej instancji wydanie i doręczenie skarżącej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w warunkach art. 68 § 4 o.p. spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W rezultacie odwoławczy organ podatkowy był uprawniony do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych w niższej kwocie. Upływ terminu z art. 68 § 4 o.p. po wydaniu i doręczeniu podatniczce decyzji organu podatkowego pierwszej instancji opartej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma ten skutek, że odwoławczy organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalenia wyższej kwoty zobowiązania podatkowego. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.: następujące przepisy: a) art. 122 o.p. poprzez odmowę jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, iż to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w każdym razie powinność wskazania takich dowodów – w sytuacji braku jakiejkolwiek podstawy prawnej takie przyjęcia, albowiem w żadnym z postępowań administracyjnych nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów, a w szczególności takiego przepisu nie zawiera ordynacja podatkowa; b) art. 187 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie bezpodstawnym przyjęciu, iż to na skarżącej ciąży powinność wskazywania dowodów, w sytuacji gdy skarżąca wskazała na źródło przychodów, jak również fakt posiadania zasobów pieniężnych na początek 2002 r., a skoro tak, to mając na uwadze wynikający z art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów, to nikt inny jak wyłącznie organ zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków w danym roku; c) art. 191 o.p. poprzez odmowę jego zastosowania, tj.: poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności poprzez przyjecie, iż spółka poniosła stratę w 2002 r. w wysokości 554.078,80 zł wbrew temu, iż zgodnie z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. zamknęła tenże rok z dochodem w wysokości 116.575,49 zł; d) art. 233 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie, gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji nie było de facto postępowaniem uzupełniającym w rozumieniu art. 229 o.p., a stanowiło w istocie przeprowadzenie postępowania dowodowego niemal w całości, a w każdym razie w znacznej części, co wobec pokaźnych braków w materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy pierwszej instancji obligowało dyrektora izby skarbowej do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania; e) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., wskutek odmowy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i jednoczesnego umorzenia postępowania, co było konsekwencją błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w przepisie, by postępowanie umorzyć pomimo tego, iż została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 68 § 4 o.p.; wszystkie ww. przepisy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo ww. naruszeń, jakich dopuściły się organy podatkowe, WSA uznał, iż zasadnie zastosowano przepisy prawa materialnego o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, tj. przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia przedmiotowej decyzji dyrektora izby skarbowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż rzekomo ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż w 2002 r. skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd, iż organy obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 20 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na chybionym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji, gdy tak naprawdę to przerzucenie obowiązku dowodzenia wynika z wywiedzenia z treści tego przepisu jedynie domniemania, ze podatnik pokrył dokonane wydatki ze źródeł nieujawnionych; 4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 2 w zw. z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż mając na uwadze treść i ratio legis zwłaszcza przepisu art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, oczywistym jest, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest sprzeczny ze wspomnianymi przepisami Konstytucji, a czego sąd pierwszej instancji nie dostrzegł; 5) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy – w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić; II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji gdy to przerzucenie obowiązku dowodzenia wynika jedynie z wywiedzenia z treści tego przepisu domniemania, że podatnik pokrył dokonane wydatki ze źródeł nieujawnionych; 2) 68 § 4 o.p. przez bezzasadną odmowę jego zastosowania — w sytuacji gdy przepis ów winien znaleźć zastosowanie z przyczyn szczegółowo podanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, z uwagi na upływ terminu określonego tym przepisem, albowiem to dopiero decyzja organu drugiej instancji tak naprawdę ukształtowała sytuację podatnika, a w konsekwencji z uwagi na upływ terminu przewidzianego tym przepisem zobowiązanie to w istocie nigdy nie powstało; 3) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do jego zastosowania. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. W pierwszej kolejności należało się odnieść do najpoważniejszych zarzutów, tj. zarzutu nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji przedawnienia prawa do wymiaru podatku (pkt 1 lit. e) osnowy skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów procesowych oraz pkt 2 petitum w zakresie zarzutów materialnoprawnych), a także zarzutu uwzględnienia przy orzekaniu przez sąd przepisu niezgodnego z Konstytucją (pkt 4 petitum w zakresie zarzutów procesowych). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wymiaru stwierdzić należy, że bezspornie decyzja pierwszoinstancyjna została podatniczce doręczona przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 68 § 4 o.p. (zob. k. 878 akt adm., t. V). Tej okoliczności strona zresztą nie kwestionuje. Wywodzi natomiast, że decyzja reformatoryjna organu drugiej instancji została wydana i doręczona już po upływie wskazanego terminu (s. 12-13 skargi kasacyjnej). Okoliczność ta – wbrew przekonaniu skarżącej – nie powoduje jednak, że w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru, na co zasadnie zwrócił uwagę pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru, wydanie ponownej decyzji przez organ odwoławczy jest dopuszczalne, aczkolwiek wyłącznie w takim zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania zostały ukształtowane w decyzji organu pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z 30 czerwca 2006 r., II FSK 172/06, CBOSA). Po upływie zatem wskazanego terminu (w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2008 r.) organ odwoławczy może korygować na korzyść strony (zmniejszać) zobowiązanie ustalone decyzją pierwszoinstancyjną, albo utrzymać tę decyzję mocy. W takim bowiem wypadku organ odwoławczy nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatniczce decyzji organu pierwszej instancji (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W niniejszej sprawie organ odwoławczy skorzystał z pierwszej ze wskazanych możliwości i takie działanie było zgodne z prawem. Nawiązując z kolei do zarzutu uwzględnienia w orzeczeniu sądu pierwszej instancji przepisu niezgodnego z Konstytucją zauważyć należy, że nie jest rzeczą sądu administracyjnego podważanie zgodności z Konstytucją przepisów rangi ustawowej, chyba że chodzi o przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy, albo też oczywistej niezgodności takiego przepisu z Konstytucją (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 26). Żadna z tych wyjątkowych sytuacji nie ma miejsca w sprawie. Jeżeli natomiast sąd poweźmie wątpliwość, co do zgodności przepisu ustawy z Konstytucją, to powinien przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w tym zakresie (art. 193 Konstytucji). W niniejszej sprawie takich wątpliwości nie miał sąd pierwszej instancji i nie ma ich także Naczelny Sąd Administracyjny. Jakkolwiek odnotować w tym kontekście należy, że do Trybunału Konstytucyjnego złożono skargę konstytucyjną, kwestionującą zgodność z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (sprawa SK 18/09), to jednak okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że nawet w wypadku wyrażenia przez Trybunał odmiennej oceny, co do konstytucyjności ww. przepisów ustawy podatkowej, aniżeli powzięta przez sądy administracyjne, interes prawny strony jest należycie zabezpieczony. Istnieje bowiem wówczas możliwość złożenia skargi o wznowienie postępowania (art. 272 § 1 p.p.s.a.). Chybiony okazał się także zarzut procesowy wymieniony w pkt 1 lit. d) osnowy skargi kasacyjnej, a wiążący się – zdaniem strony – z niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez przekroczenie granic uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 o.p. (s. 10 skargi kasacyjnej). Według strony, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, w rozumieniu art. 233 § 2 o.p., podczas gdy istotne braki materiału dowodowego uzasadniają wydanie decyzji kasacyjnej, a nie prowadzenie samodzielnego postępowania wyjaśniającego. Tej oceny strony trafnie nie podzielił sąd pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy, uzupełniające postępowanie dowodowe było prowadzone w zakresie twierdzeń o dofinansowaniu spółki, której współmałżonek podatniczki był wspólnikiem (Ubojnia Drobiu w M.), przez wspólników oraz osoby trzecie, w szczególności M. W. (zob. post. organu odwoławczego z dnia 26 lutego 2009 r., k. 84 akt adm., t. VIII). W związku z tym należy zauważyć, że materiał dowodowy w tym zakresie zgromadzony, w postępowaniu odwoławczym, dotyczył tylko jednego ze spornych źródeł przychodów, tj. z działalności gospodarczej w formie spółki jawnej. Poza tym, sporna była jeszcze kwestia środków pieniężnych przechowywanych przez małżonków w domu. Należy też podkreślić, że dowody odnoszące się do kwestii dofinansowania spółki (w szczególności pisemne wyjaśnienia strony oraz osób trzecich, zeznania księgowej spółki) stanowią tylko część materiału dowodowego dotyczącego przychodów męża podatniczki z tego źródła. W tym zakresie sporna była jeszcze kwestia należności uzyskanych w 2002 r. od kontrahentów spółki tytułem zapłaty za zobowiązania z poprzedniego roku, a także wysokości dochodów spółki za 2002 r. Ustalenia faktyczne, dotyczące wskazanego źródła przychodów oparto przede wszystkim na dowodach księgowych, zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (s. 9-11 decyzji drugoinstancyjnej). Materiał ten uzupełniono jedynie o dowody dotyczące okoliczności dofinansowania spółki. Nie można więc uznać, że tak wyznaczony zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przekraczał ramy, o których mowa w art. 229 w zw. z art. 233 § 2 o.p., tj. że stanowiło ono przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Należy przy tym podkreślić, że do wskazanej kwestii sąd pierwszej instancji odniósł się nader ogólnikowo, wskazując jedynie, że o niezasadności zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 o.p. "świadczy porównanie zakresu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji ze zgromadzonym przez odwoławczy organ podatkowy" (s. 22 uzasadnienia wyroku). Zasadny jest więc w tym kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże stwierdzić należy, że z przyczyn wyżej podanych uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną uzasadniającą wzruszenie zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r., FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120). Niezależnie od powyższego mylne jest przekonanie skarżącej, że organ podatkowy powinien ustalić, czy podatnik posiadał opodatkowane lub wolne od podatku przychody (mienie) na pokrycie wydatków analizowanego roku podatkowego (zarzuty procesowe sformułowane w pkt 1 lit. a - b i pkt 3 oraz pkt 1 zarzutów materialnoprawnych). Stanowisko to jest odosobnione. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, ugruntowany jest pogląd przeciwny – podzielany także przez skład orzekający w niniejszej sprawie – że w sytuacji, gdy organ ustali, iż podatnik poniósł w danym roku podatkowym wydatki (zgromadził mienie) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich), to na stronie postępowania spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione wydatki (zgromadzone mienie) znajdowało pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich (zob. np. wyrok NSA z 19 listopada 2005 r., FSK 2625/04, CBOSA; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 192 i n., oraz powołane tam orzecznictwo). Takie też stanowisko prawidłowo uwzględnił sąd pierwszej instancji (s. 16 uzasadnienia wyroku). Jakkolwiek bowiem postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to w sytuacji gdy na podstawie zebranych dowodów dochodzi on do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonym mieniu, strona – kwestionując trafność takiej oceny – zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 213 i n.; K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa 2007, nr 4, s. 31-33, oraz powołane tam orzecznictwo). Podatnik nie może czuć się zwolniony od współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonych faktów może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Nie do przyjęcia jest zatem teza, wynikająca z argumentacji skargi kasacyjnej, wedle której to organ podatkowy powinien z własnej inicjatywy poszukiwać dowodów na potwierdzenie twierdzeń strony kwestionujących jego ustalenia. Nie można bowiem obciążać organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (P. Pietrasz, op. cit., s. 194 i n.). Sąd odwoławczy nie dopatrzył się także błędów w dokonanej przez sąd pierwszej instancji ocenie postępowania dowodowego w sprawie. Przy tym można w tym miejscu – mając na uwadze zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 p.p.s.a.) – pominąć kwestię przechowywania przez małżonków w domu kwoty 150.000 zł w gotówce. Ustalenia organów podatkowych, podważające twierdzenie podatniczki w tym zakresie, zostały bowiem zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów nieujawnionych za 2001 r. (I SA/Lu 693/08). Wyrok sądu pierwszej instancji utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu II FSK 1002/09, a wyrażona w tych prawomocnych orzeczeniach ocena prawna, dotycząca wskazanego zagadnienia, jest w niniejszej sprawie wiążąca (art. 170 p.p.s.a.). W zakresie twierdzenia o otrzymaniu w 2002 r. kwoty 170.000 zł w gotówce, od kontrahentów spółki jawnej Ubojnia Drobiu w M. tytułem zapłaty za zobowiązania roku poprzedniego, należy zauważyć, że trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, iż to strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe potwierdzające tę okoliczność (s. 18-20 uzasadnienia wyroku). Takie twierdzenie jest konsekwencją przyjętego wcześniej poglądu, co do rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów. Jak tymczasem zauważyły organy podatkowe, na potwierdzenie wskazanego faktu dysponowano wyłącznie oświadczeniami strony. Brak jest natomiast w materiale dowodowym dokumentów potwierdzających realizację zobowiązań w formie gotówkowej, przy czym te, uregulowane bezgotówkowo, uwzględniono w przychodach za 2002 r. (zob. s. 9 decyzji drugoinstancyjnej i 9-11 decyzji pierwszoinstancyjnej). Prawidłowo więc uznał sąd pierwszej instancji, że wobec braku dokumentacji obrazującej rozliczenia gotówkowe strony w powyższym zakresie, przyjęcie ustalenia o niedokonaniu wpłat w tej formie mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów (nie naruszało art. 191 o.p.). Wspomniane rozliczenia gotówkowe powinny bowiem znaleźć potwierdzenie w dowodach księgowych, tym bardziej że miały następować w ramach działalności gospodarczej, a posiadane zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje wydatki, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł i to bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok NSA z 7 września 20004 r., FSK 112/04, Przegląd Podatkowy 2006/4/49). Same zatem wyjaśnienia strony dotyczące omawianej kwestii, na co kładzie nacisk argumentacja skargi kasacyjnej, nie są wystarczające. Prawidłowe jest wreszcie stanowisko sądu pierwszej instancji, aprobujące dokonane przez organy podatkowe wyliczenie dotyczące przychodów za 2002 r., pochodzących z działalności w formie ww. spółki jawnej. Strona wywodzi, że organ nie mógł przyjąć "straty" z prowadzonej działalności w sytuacji, gdy z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż wspólnicy osiągnęli dochód. Tymczasem na uwadze mieć należy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) i w związku z tym uwzględnia się w niej wartości właściwe ze względu na konstrukcję tego podatku. Wobec tego, w księdze tej wykazuje się np. jako przychody danego okresu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), z kolei wśród kosztów wykazuje się np. odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.), czy koszty zarachowane (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.). Wspomniane wartości nie są jednak ani przychodem (mieniem), ani też wydatkiem w rozumieniu mającego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu tego przepisu to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe (P. Pietrasz, op. cit., s. 122 i 124-125). Rozliczając więc źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1216/08, CBOSA). Organy podatkowe prawidłowo zatem przeanalizowały zapisy księgi z uwzględnieniem przesłanek opodatkowania przychodów nieujawnionych (zob. s. 11-13 decyzji pierwszoinstancyjnej). W celu weryfikacji twierdzeń skarżącej, odnośnie do pokrycia wydatków analizowanego roku podatkowego środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej, uwzględniły tylko te zapisy księgi, które odzwierciedlały faktyczne przesunięcia majątkowe tego okresu, tj. rzeczywiste przychody i wydatki. Z tych powodów uwzględniono wśród wydatków np. opłacony podatek od towarów i usług, czy zakup środka trwałego, które nie stanowią co do zasady kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) i pkt 43 u.p.d.o.f.). Z drugiej strony, jako przychód potraktowano np. kredyt na zakup środka trwałego, który co do zasady jest neutralny podatkowo (co wynika z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45). Omawiana analiza doprowadziła organy do wniosku, że wydatki ponoszone w ramach spółki w 2002 r. przewyższały rzeczywiste przychody z tej działalności, a zatem nie mogły finansować wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które to ustalenie zasadnie zaakceptowano w zaskarżonym wyroku (zob. s. 19 uzasadnienia). Jakkolwiek niefortunnie organy posłużyły się w tym kontekście pojęciem "straty" (s. 11 decyzji organu odwoławczego, s. 13 decyzji pierwszoinstancyjnej) – co może sugerować, iż bez zakwestionowania w trybie art. 193 § 6 o.p. księgi podatkowej przyjęły odmienne ustalenia, aniżeli z niej wynikające – to w istocie nie chodziło o stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f., a o nadwyżkę wydatków nad przychodami 2002 r., w ujęciu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej podniesiono, że wspomniane wyliczenie organu nie uwzględnia dofinansowania spółki ze źródeł zewnętrznych (s. 9), jednakże nie wsparto tej tezy żadną argumentacją. W szczególności nie podjęto polemiki z wywodami zaskarżonego wyroku, aprobującymi ustalenia organów, wedle których brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność czynienia dopłat do spółki, w wysokości wskazanej przez stronę (s. 20 i n. uzasadnienia wyroku). W tym zaś stanie rzeczy Sąd odwoławczy – będąc związanym granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) – musiał ten pozbawiony argumentów zarzut pozostawić bez komentarza. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało też uznać zarzuty procesowe wskazane w petitum środka odwoławczego w pkt 2 i 5, a także w pkt 3 zarzutów materialnoprawnych. Sąd trafnie bowiem oddalił skargę, uznając na podstawie prawidłowo przyjętego stanu faktycznego sprawy, że organy zasadnie dokonały wymiaru podatku od przychodów (dochodów) nieujawnionych, według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a., a także – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy i § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).