II FSK 1216/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 635/07 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.122 (dwa tysiące sto dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 635/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 kwietnia 2007 r., wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Decyzją tą organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 6 grudnia 2006 r., ustalającej B. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 22.529 zł (od dochodu w wysokości 30.038 zł) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i ustalił wysokość zobowiązania na kwotę 21.459 zł (od dochodu w wysokości 28.612 zł). 3. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie strony od decyzji organu I instancji, którą po ponownym rozpatrzeniu sprawy znacząco obniżono wysokość podatku (pierwotnie wg decyzji z dnia 31 marca 2006 r. wyniósł on 59.093 zł) uznał, że organ I instancji dokonał w sprawie ustaleń faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy tego rodzaju. Stosownie bowiem do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wysokość wydatków i wartości zgromadzonego mienia organ I instancji ustalił w większości w oparciu o dowody z dokumentów (wydatki: na zakup samochodu, lokalu mieszkalnego, koszty notarialne, składki ZUS, czynsze za lokale mieszkalne, opłaty za energię elektryczną, gaz, lokaty bankowe, odsetki i prowizje bankowe, składki ubezpieczeniowe za samochód, opłaty za telefon komórkowy, zaliczka na podatek dochodowy, podatek od psów). Koszty utrzymania rodziny ustalono w oparciu o dane statystyczne w połowie, z założeniem – w oparciu o zeznania J. P. – że w drugiej części pokrywał je mąż podatniczki. Ponadto – oceniając materiał dowodowy dotyczący opodatkowania działalności gospodarczej podatniczki – uwzględniono po stronie wydatków wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., stratę z działalności gospodarczej oraz wydatki wynikające z różnicy wartości spisów z natury towarów i materiałów sporządzonych na początek i koniec roku podatkowego pomniejszone o wartość towaru zakupionego, a nie zapłaconego w 2000 r. Organ odwoławczy skorygował wysokość wydatków ustaloną w pierwszej instancji, uznając, iż należy z nich wyłączyć opłaty za telefon komórkowy (rozstrzygając na korzyść strony wątpliwości, czy zostały one uwzględnione w kosztach działalności gospodarczej) oraz obniżyć wydatek z tytułu ubezpieczenia samochodu. Organ nie uwzględnił natomiast zastrzeżeń strony odnośnie do wydatków na zakup towarów, wyjaśniając, że organ I instancji w oparciu o dowody przedstawione przez podatniczkę uwzględnił okoliczność, że za towar o wartości 16.356,32 zł zapłata nastąpiła po roku 2000. Odnośnie do pozostałych towarów o wartości 14.856 zł skarżąca nie uprawdopodobniła, że zapłata nie nastąpiła w roku podatkowym. Jednocześnie organ wyjaśnił, że wydatki na zakup towarów, które nie zostały sprzedane w roku podatkowym nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, w których uwzględnia się koszt poniesiony dotyczący przychodu uzyskanego roku podatkowym (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), w tym koszt poniesiony w okresach wcześniejszych. W związku z tym w celu ustalenia wysokości wydatków poniesionych na działalność gospodarczą (w celu uzyskania przychodu) w 2000 r. koszty uzyskania przychodu skorygowano poprzez dodanie wartości towarów ujętych w remanencie końcowym, za które zapłata nastąpiła w 2000 r. oraz odjęcie wartości towarów z remanentu początkowego, za które zapłata nastąpiła w roku poprzednim. Jako źródło pokrycia wydatków poniesionych przez stronę w roku podatkowym uwzględniono zasiłki z ubezpieczenia społecznego, odsetki od lokaty terminowej, wypłatę z rachunku bankowego, darowiznę od rodziców w wysokości 40.000 zł i pożyczkę od rodziców w kwocie 50.000 zł (okoliczności tej nie uwzględniono w pierwszej decyzji wymiarowej). Nie uwzględniono natomiast twierdzenia strony o otrzymaniu darowizn od przyjaciół (w łącznej kwocie 9.200 zł), z uwagi na to, że analiza ich sytuacji finansowej nie potwierdzała możliwości przekazania takich darowizn. Uzasadniono również, analizując ujawnione przychody podatniczki z lat poprzednich (od 1997 r.) i ponoszone wydatki, że na początek 2000 r. nie posiadała ona oszczędności, z których mogły być pokryte wydatki roku 2000. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając błędne ustalenia w zakresie: – uwzględnienia po stronie wydatków kwoty 1.395,59 zł z tytułu użytkowania telefonu komórkowego, – zaliczenia do wydatków kwoty 14.856,66 zł, wynikającej z różnicy wartości spisu z natury towarów, sporządzonego na początek i koniec roku, pomniejszonej o niezapłacony towar handlowy, zakupiony w 2000 r. (w tym kontekście podkreślano, że skarżąca nie poniosła w 2000 r. części kosztów zakupu towarów handlowych, wyszczególnionych w remanencie i w toku działalności gospodarczej); – zakwestionowania wiarygodności zeznań świadków, którzy przekazali stronie w formie darowizny środki finansowe, umożliwiające jej pokrycie wydatków w 2000 r. 4.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5.1. Rozpatrując skargę Sąd wojewódzki wyjaśnił, że z uwagi na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki, oraz wartość zgromadzonych w tym samym roku zasobów finansowych, z drugiej zaś strony ustalić, czy wydatki te i wartości pochodzą ze źródeł już opodatkowanych oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych, pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem obciążającym organ podatkowy jest ustalenie wysokości realnie poniesionych w danym roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które mogły stanowić źródło pokrycia ustalonych wydatków. Podatnik powinien natomiast wykazać posiadanie środków, które pozwoliły mu na sfinansowanie tych wydatków. Mając powyższe na uwadze Sąd nie uwzględnił zarzutu strony w zakresie uwzględnienia, jako wydatku, kwoty 1.359,59 zł (koszt opłat za korzystanie z telefonu komórkowego), ponieważ kwota ta nie została przez organ odwoławczy zaliczona do wydatków. Niezasadny według Sądu był również zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wskazanych przez skarżącą darowizn (w tym zakresie podzielono argumentację organów, co do braku możliwości finansowych osób wskazanych jako darczyńcy do dokonania darowizny). Nie uwzględniono także zarzutu dotyczącego zaliczenia przez organy podatkowe poniesionego przez stronę wydatku w wysokości 14.856,66 zł (organy podatkowe prawidłowo wyliczyły tę kwotę) na zakup towarów uwzględnionych w remanencie końcowym. 5.2. Sąd uznał natomiast, że organy podatkowe nieprawidłowo zaliczyły, jako poniesiony realnie przez stronę wydatek 2000 r., stratę z działalności gospodarczej w kwocie 3.564,66 zł. Strata jest kategorią podatkową i nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Warunkiem takiego uwzględnienia jest ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składających się na koszty uzyskania przychodów. Sąd zauważył, że z przedłożonego protokołu kontroli z 2 listopada 2004 r. – który na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. został dopuszczony jako dowód w sprawie (k. 27 i 34-44 akt sądowych) – wynika, że organy nie badały istotnego elementu, stanowiącego koszt własny sprzedaży towarów, a dotyczącego dokonanych w 2000 r. zakupów netto w kwocie 102.307,06 zł. Nie można wykluczyć, że za część tych towarów nie dokonano w 2000 r. zapłaty, co będzie oznaczać mniejsze wydatki, a tym samym inną wysokość realnie poniesionej straty. Zwrócono przy tym uwagę, że potraktowanie poniesionej przez podatnika straty z określonego źródła przychodu jako podstawy do ustalenia wydatku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, bez uprzedniego dokładnego ustalenia rzeczywistych wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów z tego źródła, prowadziłoby do opodatkowania tejże straty, a więc opodatkowania czegoś, co nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym i to według stawki znacznie wyższej od stawki opodatkowania samego dochodu. Tym samym, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zastosował przepisy prawa materialnego do częściowo wadliwe ustalonego stanu faktycznego, czym naruszył przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. 6.1. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wnioski wsparto zarzutami naruszenia: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, polegającego na nieprawidłowym zaliczeniu przez organy podatkowe, jako poniesionego realnie przez skarżącą wydatku, straty z działalności gospodarczej w kwocie 3.564,66 zł; 3) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem decyzji organu podatkowego za niezgodną z prawem; 4) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zastosowanie przez Sąd dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy polegającej na przyjęciu ustaleń sprzecznych z treścią materiału dowodowego; 5) art.141 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wskazówek co do dalszego postępowania, których wypełnienie nie jest możliwe. Błędne jest zdaniem organu stanowisko Sądu, że organy nie dokonały ustaleń odnośnie do możliwości późniejszego poniesienia przez stronę części wydatków z tytułu zakupu towarów w 2000 r. Okoliczność dotycząca pokrycia wydatków z tytułu działalności gospodarczej mogła być wyjaśniona tylko z udziałem strony, gdyż mogła ona przedłożyć dowody świadczące o poniesieniu wydatków z tego tytułu po roku podatkowym, czy też wskazać na faktury uregulowane po roku podatkowym, aby organy mogły tę okoliczność weryfikować. Samo wskazanie na możliwość późniejszego poniesienia wydatków z tytułu zakupu towarów w roku podatkowym nie jest wystarczające do przyjęcia tej okoliczności przy dokonywaniu ustaleń odnośnie do ponoszonych w tym roku wydatków. Dowody na tę okoliczność powinna przedstawić skarżąca. Organ podkreślił, że strata z działalności gospodarczej nie jest w każdym przypadku jedynie kategorią podatkową. Koszty działalności gospodarczej są bowiem faktycznie pokrywane, a jeżeli nie, to stanowią zobowiązanie podatnika. Jeżeli podatnik nie pokrył w roku podatkowym wszystkich wydatków związanych z jego działalnością, powinien okoliczność tę wykazać. W przeciwnym razie bowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że nie wszystkie koszty zostały poniesione w roku podatkowym. Dalej organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie strona powołując się na przedmiotową okoliczność, przedłożyła dowody świadczące o zapłacie za część zakupionych w 2000 r. towarów w latach następnych (faktury VAT, pismo od kontrahenta, dowód wpłaty, pismo z firmy windykacyjnej). Dowody te zostały przez organy obu instancji uwzględnione, poprzez pomniejszenie wydatków roku podatkowego o wynikającą z tych dowodów kwotę 16.356,52 zł, stanowiącą łączną wartość niezapłaconych w 2000 r. faktur. Organ pierwszej instancji pomniejszył o tę kwotę dodatnią różnicę między wartością remanentu na koniec i początek roku (w wysokości 31.212,18 zł). W rozliczeniu działalności gospodarczej dokonanym w decyzjach organów obu instancji, wbrew twierdzeniom Sądu, uwzględniono okoliczność, że za część zakupionych towarów o wartości 16.356,52 zł zapłata nastąpiła w okresie późniejszym. Do odmiennego wniosku nie może prowadzić fakt jedynie rachunkowego ujęcia przedmiotowej kwoty poprzez pomniejszenie o nią różnicy remanentowej, a nie poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu. Jednocześnie podkreślono, że strona nie wykazała poniesienia pozostałych kosztów działalności gospodarczej po roku podatkowym, co uzasadniało wyłączenie z nich jedynie udokumentowanej w toku postępowania kwoty 16.356,52 zł. W związku z powyższym poczynione przez Sąd zarzuty do ustaleń organów w zakresie straty z działalności gospodarczej bez zbadania, czy część wydatków związanych z działalnością nie została poniesiona w latach następnych, są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W związku z tym wskazano, że z pisma skarżącej z dnia 30 października 2006 r. wynika, że nie posiada ona już podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2000 r. W świetle braku dowodów źródłowych, tj. m.in. innych faktur zakupowych, ponad te które przedłożono w toku postępowania, tylko zapisy księgi mogłyby identyfikować kontrahentów strony (tj. sprzedawców nabywanych przez skarżącą towarów), którzy ponadto, z uwagi czy to na formę prowadzenia księgowości (podatkowa księga przychodów i rozchodów), czy też z uwagi na upływ terminu do przechowywania dokumentów księgowych, mogą nie posiadać dowodów świadczących o datach uregulowania faktur przez podatnika. Tym samym wskazanie na konieczność dokładnego zbadania wszystkich wydatków związanych z działalnością gospodarczą skarżącej narusza art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. (z uwagi na niemożność realizacji tego zalecenia). 6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej zakwestionowano zasadność uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, podważając dokonaną przez Sąd ocenę ustaleń faktycznych, zastosowaną w decyzji odwoławczej, odnośnie do wyniku finansowego (straty) z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą i uwzględnienia tej pozycji jako składającej się na sumę wydatków roku podatkowego. Sąd wskazując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. jako podstawę prawną uchylenia decyzji powinien był wskazać jakie konkretnie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone zaskarżoną decyzją i jaki istotny wpływ te naruszenia miały na wynik sprawy. W szczególności Sąd nie wyjaśnił czy stwierdził niekompletność materiału dowodowego (ewentualne naruszenie art. 122, 187 § 1 O.p.), czy też jego nieprawidłową ocenę (art. 191 O.p.). Za zasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, bowiem Sąd nie wyjaśnił wyczerpująco w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej orzeczenia. Zasadny był również zarzut naruszenia art. 133 i 134 P.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia wskazanych w zaskarżonej decyzji dowodów i okoliczności stanowiących podstawę ustaleń faktycznych, potwierdzonych dodatkowo przeprowadzonym przez Sąd pierwszej instancji dowodem z dokumentu protokołu kontroli. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji powinien – stosownie do art. 133 uwzględnić materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, poszerzony o ww. protokół – oraz rozważyć – stosownie do art. 134 P.p.s.a. sprawę w jej granicach – w tym przypadku zbadać prawidłowość ustalenia tzw. dochodu ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (czyli przychodu z innych źródeł, o którym mowa w ust. 1) ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego przepisu wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, gdy: 1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że organ zobowiązany jest – kierując się w szczególności treścią art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – ustalić wysokość wydatków i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia oraz wykazać, że nie znajdują one pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2625/04, publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na obecnym etapie postępowania, z uwagi na niezaskarżenie przez skarżącą wyroku Sąd pierwszej instancji w części przesądzającej o prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2000 r. oraz wysokości tych wydatków, sporna pozostała jedynie pozycja "strata z działalności gospodarczej" w wysokości 3.564,66 zł, uwzględniona w decyzji odwoławczej po stronie wydatków roku podatkowego. Sąd pierwszej instancji trafnie co do zasady zakwestionował taki sposób ustalenia wielkości wydatków. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów. Strata ze źródła przychodów jaką była w nin. sprawie działalność gospodarcza skarżącej, nie musi dowodzić, że podatniczka poniosła w roku podatkowym wydatki przekraczające o wysokość straty wysokość przychodów z tej działalności. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Z kolei u podatników prowadzących księgi podatkowe w warunkach, o których mowa w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 4 i 5 kosztem uzyskania przychodu danego roku jest nie tylko koszt poniesiony w tym roku podatkowym, ale również koszty poniesione w latach poprzedzających, odnoszące się do przychodów danego roku. Zatem strata z działalności gospodarczej nie musi oznaczać, że podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki przewyższające rzeczywiście uzyskane z tej działalności przychody. Organ popełnił zatem niewątpliwie błąd metodologiczny uwzględniając stratę z działalności gospodarczej po stronie wydatków, w sytuacji gdy stosownie do określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powinien był, rozliczając źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych – rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uznając ustalenia dokonane w tym zakresie za nieprawidłowe nie wyjaśnił jednakże, czy w okolicznościach konkretnej sprawy uwzględnienie nadwyżki kosztów nad przychodami (straty) w pozycji wydatków miało wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że strona nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania wysokości przychodów uwzględnianych przy obliczeniu wyniku finansowego działalności gospodarczej, zatem prowadzenie postępowanie w kierunku ustalenia rzeczywistych (a nie należnych) przychodów z działalności byłoby niedopuszczalne, w związku z zakazem orzekania na niekorzyść strony (art. 134 § 2 P.p.s.a., art. 234 O.p.). Sąd nie rozważył czy w zaskarżonej decyzji ustalenia odnośnie do wysokości wydatków przewyższających przychody (straty) były prawidłowe, skoro strona nie kwestionowała w toku postępowania żadnych innych pozycji składających się na koszty uzyskania przychodu, poza wydatkami na zakup towarów handlowych. Z danych zawartych w powołanym przez Sąd protokole kontroli wynikało natomiast, że suma kosztów zakupu towarów uwzględniona w księdze podatkowej wyniosła 102.307,06 zł, z czego do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego zaliczono 71.094,88 zł. Pozostały koszt zakupu towarów został rozliczony (czego nie dostrzegł Sąd I instancji) w ramach rozliczenia zapasu towarów. Koszt nabycia towarów niesprzedanych w roku podatkowym – jako niedotyczący przychodu tego roku – nie mógł być bowiem kosztem uzyskania przychodu danego roku podatkowego (por. art. 22 ust. 1, 4, 5 u.p.d.o.f.). Jak wynika z uzasadnienia decyzji odwoławczej rozliczając koszt nabycia towarów niesprzedanych na koniec roku podatkowego, w wydatkach roku podatkowego uwzględniono tylko 14.856,66 zł, uznając zarazem, w oparciu o dowody przedstawione przez stronę, że koszt nabycia pozostałych towarów (16.356,52 zł) został poniesiony w okresie późniejszym. W zaskarżonym wyroku Sąd dokonał pobieżnej analizy decyzji odwoławczej w tym zakresie, nie rozważając, czy w niniejszej sprawie uwzględnienie straty jako różnicy między sumą przychodów i sumą wydatków roku podatkowego, a nie odrębne rozliczenie rzeczywistych przychodów i rzeczywistych wydatków miało wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.