I SA/Go 635/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.061,00 (trzy tysiące sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. B.P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] października 2005r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął wobec B.P. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za rok 2000 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku postępowania ustalił, że w roku 2000 podatniczka poniosła wydatki w kwocie 120.700,52 zł, natomiast jako źródło ich finansowania przyjął środki finansowe w kwocie 41.910,17 zł. Decyzją z dnia [...] marca 2006r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił B.P. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2000 r. w kwocie 59.093,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 78.790,00 zł. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Strony w zakresie otrzymania przez nią w roku 2000 pożyczki od rodziców w wysokości 50.000,00 zł, darowizn od dwóch przyjaciół w kwocie po 4.600,00 zł oraz prezentów gotówkowych od innych osób. Nie uznał także, aby podatniczka posiadała jakiekolwiek oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. Od w/w decyzji pełnomocnik Pani B.P. radca prawny D.Ś. złożył w dniu 14 kwietnia 2006r. odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na niedostateczne wyjaśnienie sprawy mienia z lat poprzednich. Stwierdził, iż zasadne jest dokonanie analizy wysokości przychodów i wydatków Strony za lata poprzednie oraz ustalenie jej sytuacji majątkowej w sposób nie budzący wątpliwości. Zwrócił uwagę na nieprawidłowo ustaloną wysokość zasobów finansowych zgromadzonych w roku podatkowym. Z dokumentów bankowych wynikało bowiem, że w roku 2000 podatniczka założyła lokaty bankowe na łączną kwotę 2.550,00 zł, które nie zostały do końca tego roku zlikwidowane. Za konieczne uznał wyjaśnienie okoliczności udzielenia B.P. pożyczki gotówkowej w kwocie 50.000,00 zł przez jej rodziców w roku 2000. Stwierdził, iż w sprawie należy ponownie przesłuchać w charakterze świadka matkę Strony oraz dokładnie ustalić sytuację majątkową pożyczkodawców. Ponadto zalecił wyjaśnienie, kto zamieszkiwał w lokalu mieszkalnym oraz dołączenie do akt postępowania dokumentu, na podstawie którego została zniesiona wspólność majątkowa pomiędzy Panią B.P., a jej mężem J.P.. W wyniku ponownego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił, że B.P. poniosła w roku 2000 wydatki w łącznej kwocie 121.948,08 zł, jako źródło finansowania poniesionych wydatków przyjął natomiast kwotę 91.910,17 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2000r. w kwocie 22.529,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i przychodów w wysokości 30.038,00 zł. Organ I instancji uznał za wiarygodne oświadczenie Strony o otrzymaniu w roku 2000 pożyczki od rodziców w wysokości 50.000,00 zł. Okoliczność ta została stwierdzona w postępowaniu prowadzonym wobec pożyczkodawcy M.K. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego . Uwzględnił również oświadczenie o ponoszeniu części kosztów utrzymania rodziny przez byłego męża J.P.. Przesłuchany w sprawie w charakterze świadka J.P. zeznał, iż ponosił połowę kosztów utrzymania rodziny oraz mieszkania. Odmówił natomiast wiarygodności twierdzeniom podatniczki o otrzymaniu w 2000r. darowizn od przyjaciół w łącznej kwocie 9.200,00 (po 4.600,00 zł) wskazując, iż na przekazanie takich darowizn nie pozwała darczyńcom ich sytuacja majątkowa. Odrzucił także twierdzenia podatniczki o otrzymywaniu prezentów gotówkowych od przyjaciół. Od decyzji tej pełnomocnik B.P. złożył w dniu 19 grudnia 2006r. odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za niedopuszczalne uznał zaliczenie po stronie wydatków kwoty 14.856,66 zł, wynikającej z różnicy wartości spisu z natury towarów i materiałów, sporządzonego na koniec roku i wartości spisu z natury towarów i materiałów, sporządzonego na początek roku, pomniejszoną o nie zapłacony towar handlowy zakupiony w 2000 roku. Podatniczka udowodniła bowiem, iż w 2000 roku nie poniosła części kosztów zakupu towarów handlowych, wyszczególnionych w jej remanencie końcowym. Jego zdaniem przyjęcie tej kwoty do wydatków prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Podatniczka została bowiem obciążona stratą z działalności gospodarczej za rok 2000 i kosztami nieuznanymi, jako koszty uzyskania przychodów, w kwocie łącznej 10.348,35 zł, a dodatkowo organ obciążył ją kwotą 14.856,66 zł, z tytułu faktur zapłaconych po roku 2000. Pełnomocnik nie zgodził się z zaliczeniem po stronie wydatków kwoty 1.395,59 zł, tytułem wpłat na konto [...] Cyfrowa Spółka z o.o.,. Podniósł, że podatniczka, korzystała z przedmiotowego abonamentu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i kwota ta została ujęta, w ramach kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, co jednoznacznie wynika z decyzji podatkowej, w zakresie ustalenia straty z działalności gospodarczej iż za rok 2000. Zarzucił dokonanie nieprawidłowych ustaleń w zakresie przychodów, uzyskanych przez B.P. w 2000 roku z tytułu darowizn w kwocie po 4.600,00 zł, otrzymanych od B.L. oraz A.F.. Podał, że Strona na potwierdzenie otrzymania tych darowizn, przedłożyła dokumenty prywatne, w postaci umów darowizn, a fakt udzielenia tych darowizn został potwierdzony zeznaniami, słuchanych w charakterze świadków, darczyńców, stwierdził, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie raczył nawet podać o jakie konkretnie darowizny chodzi, od jakich osób te darowizny miała otrzymać oraz przyporządkować zeznania świadków, podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do konkretnych osób. Wynika z tego, iż organ traktował trzy darowizny, jako jedną czynność prawną, a trzech darczyńców, jako jedną osobę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2000r. wynosi 21.459,00 zł, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 28.612,00zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006r. Nr [...] w całości. Zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej. Nie zgodził się ze stwierdzeniem organu odwoławczego odnośnie braku możliwości ustalenia, że wydatki w kwocie 1.395,59 zł z tytułu użytkowania telefonu komórkowego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Uważa, że brak przedłożenia przez stronę księgi podatkowej za rok 2000, nie może mieć negatywnego wpływu na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, w tym zakresie, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Podatniczką nie miała obowiązku, po tak długim okresie czasu, przechowywać księgi podatkowej za sporny okres. Podnosi, że skoro zebrany materiał dowodowy, nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że dany wydatek został poniesiony, nie można rozstrzygać wątpliwości na niekorzyść podatnika. Pełnomocnik kwestionuje stanowisko organu drugiej instancji w zakresie zaliczenia do wydatków kwoty 14.856,66 zł, wynikającej z różnicy wartości spisu z natury towarów, sporządzonego na początek i koniec roku, pomniejszonej o niezapłacony towar handlowy, zakupiony w roku 2000. Wskazuje, iż Strona w niniejszym postępowaniu udowodniła, że w 2000 roku nie poniosła części kosztów zakupu towarów handlowych, wyszczególnionych w jej remanencie końcowym i w toku jej działalności gospodarczej. Stwierdza, że przyjęcie tej kwoty do wydatków strony prowadziłoby do sytuacji podwójnego opodatkowania. Za niedopuszczalną uznaje sytuację, w której organ podatkowy obciąża Stronę stratą z działalności gospodarczej za rok 2000 i kosztami nieznanymi, jako koszty uzyskania przychodów, w kwocie łącznej 10.348,35 zł oraz dodatkowo obciąża ją kwotą 14.856,66 zł, z tytułu kwot zapłaconych po roku 2000. Zarzuca nieuzasadnione zakwestionowanie przez Urząd wiarygodności zeznań świadków, którzy przekazali podatniczce w formie darowizny środki finansowe, umożliwiające jej pokrycie wydatków w roku 2000. Podnosi, że Strona w toku prowadzonego postępowania, przedłożyła dokumenty prywatne, w postaci umów darowizn, a fakt udzielenia tych darowizn został dodatkowo potwierdzony przez przesłuchanych w charakterze świadków darczyńców. Stwierdza, że organ podatkowy w żaden sposób nie może oceniać możliwości finansowych przesłuchanych darczyńców, tylko w oparciu o przedłożone przez nich zeznania podatkowe za lata 1996-2000, albowiem przedłożone zeznania w żaden sposób nie uwzględniają chociażby zgromadzonych oszczędności i zasobów finansowych darczyńców z lat poprzednich. Powołuje się na wyrok NSA z dnia 2 października 2002r. Sygn. akt I SA/Ka 793/01 oraz z dnia 26 września 1995 roku, Sygn. akt SA/Lu 1929/94. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organy odwoławczy zastosował przepisy prawa materialnego do wadliwego częściowo ustalonego stanu faktycznego, czym naruszył przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanym organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki a z drugiej wartość zgromadzonych w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych oraz posiadanych przed tym, rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem obciążającym organ podatkowy jest ustalenie wysokości realnie poniesionych w danym roku podatkowym wydatków, w rozpoznawanej sprawie dotyczy to roku 2000. Zobowiązany jest również ustalić wartość zgromadzonego na początku 2000 r. przez skarżącego mienia jak również przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które mogły stanowić źródło pokrycia ustalonych wydatków. Różnica pomiędzy rzeczywiście poniesionymi wydatkami a środkami wskazanymi powyżej, stanowi podstawę opodatkowania. W tego rodzaju postępowaniach organ podatkowy ma wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody wraz z wcześniej zgromadzonymi zasobami a na podatnika jest nałożony obowiązek wykazania posiadania środków, które pozwoliły mu na sfinansowaniu tych wydatków. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zakwestionowała przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny w części dotyczącej: - nieuwzględnionych wydatków za użytkowanie telefonu komórkowego, - odmówienie uznania jako przychodów strony uzyskanych przez nią darowizn w łącznej wysokości 9200 zł, - zaliczenie do wydatków poniesionych przez stronę kwoty 14856,66 zł wynikającej z różnicy wartości spisu z natury towarów, sporządzonego na początek i koniec roku, pomniejszonej o niezapłacony towar handlowy, zakupiony w roku 2000, - obciążenie skarżącej stratą z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za 2000 rok wraz z kosztami nieznanymi jako koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 10.348,35 zł. Odnoszą się do poszczególnych zarzutów w przedstawionej wyżej kolejności, stwierdzić należy, że zarzut dotyczący zaliczenia po stracie wydatków kwoty 1359,59 zł z tytułu użytkowania telefonu komórkowego jest bezpodstawny, albowiem kwota ta nie została przez organ odwoławczy zaliczona do wydatków. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący nie uwzględnienia przez organ odwoławczy wskazanych przez skarżącą darowizn, organy podatkowe przeprowadziły analizę zeznań podatkowych osób wskazanych jako darczyńcy. Z zebranych danych wynika, że zarówno B.L. jak również A.F. nie posiadali środków finansowych na dokonanie na rzecz skarżącej, wskazanych przez nią darowizn. Dokonana w tym zakresie ocena dowodów, zdaniem sądu nie naruszyła regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany twierdzeniami strony czy złożonymi przez świadków zeznaniami. Ma obowiązek dokonać ich oceny, biorąc pod uwagę inne dowody , w tym przypadku zeznania podatkowe świadków, z których wynikały uzyskane przez nich przychody jak również ogólne koszty utrzymania publikowane przez urząd statystyczny. Należy także pamiętać, że ocena materiału dowodowego musi również opierać się na doświadczeniu życiowym, z którego wynika, że osoba w nienajlepszej sytuacji finansowej nie będzie dokonywała darowizn na rzecz osób, które nie są członkami jej rodziny, a jedynie znajomymi. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący zaliczenia przez organy podatkowe poniesionego przez stronę wydatku w wysokości 14856,66 zł. Organy podatkowe prawidłowo wyliczyły tę kwotę będącą różnicą wartości spisu natury towarów i materiałów, sporządzonego na koniec roku i wartości spisu z natury towarów i materiałów, sporządzonego na początku roku, pomniejszoną o niezapłacony a zakupiony w 2000 r. towar. Organy uwzględniły wskazane przez skarżącą niezapłacone w 2000 r. faktury na łączną kwotę 16356,52 zł. Ustaleń tych dokonano na podstawie arkuszy spisu z natury, faktur zakupu towarów, za które zapłacono po 2000 r. oraz pism kontrahentów wzywających do zapłaty. Prawidłowo do wydatków za 2000 r. wliczono również wydatki, które nie zostały przez organ podatkowy uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 6783,69 zł. Wydatki te zostały szczegółowo opisane w protokole z kontroli z [...] listopada 2004 r. nr [...], który na podstawie art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został dopuszczony jako dowód w sprawie (k. 32 - 44 akt sądowych). Sąd uznał, że organy podatkowe nieprawidłowo zaliczyły jako poniesiony realnie przez stronę wydatek w postaci straty z działalności gospodarczej w kwocie 3564,66 zł. Podkreślić należy, że o ile ustalenie wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia na podstawie wartości osiągniętego w tymże roku dochodu ma swoje uzasadnienie w założeniu, że dochód z określonego źródła przychodów (jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, oczywiście po ustaleniu w sposób realny tych wartości) jest czynnikiem wpływającym na wielkość zgromadzonego w tymże roku mienia, o tyle za nieuprawnione należy uznać przyjęcie powstałej w prowadzonej działalności straty jako realnie poniesionego wydatku. Strata jest kategoria podatkową, nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Warunkiem takiego uwzględnienia jest ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składającym się na koszty uzyskania przychodu. Z przedłożonego protokołu kontroli z [...] listopada 2004 r. n [...] wynika, że organy nie badały dość istotnego elementu, stanowiącego koszt własny sprzedaży towarów, a dotyczącego dokonanych w 2000 r. zakupów netto w kwocie 102307,06 zł. Nie można wykluczyć, że za część tych towarów nie dokonano w 2000 r. zapłaty, co będzie oznaczać mniejsze wydatki a tym samym inną wysokość realnie poniesionej straty. Zwrócić przy tym należy uwagę, że potraktowanie poniesionej przez podatnika straty z określonego źródła przychodu jako podstawy do ustalenia wydatku nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, bez uprzedniego dokładnego ustalenia rzeczywistych wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodu z tego źródła, prowadziłoby w prosty sposób do opodatkowania tejże straty, a więc opodatkowanie czegoś, co nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym i to według stawki znacznie wyższej od stawki opodatkowania samego dochodu. Mając więc na uwadze powyższe, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przeprowadzający ponownie postępowanie uwzględni jako zalecenia okoliczności wcześniej przez sąd wskazane. Na podstawie art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art.205 § 2 tej ustawy. Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Jacek Jaśkiewicz Dariusz Skupień