II FSK 1953/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska- Krupa, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1926/13 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu kwotę 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1926/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że Prezydent W. decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 18 listopada 2011 r., wszczął wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalił, że skarżąca spółka w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r. powinna wykazać do opodatkowania, poza gruntami, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. tablice reklamowe w liczbie 51 sztuk. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, pochodzącego również z kontroli podatkowej, że będące własnością skarżącej spółki tablice reklamowe, ze względu na ich konstrukcję, wielkość, osadzenie w fundamencie, trwałe powiązanie z gruntem, konieczność uzyskania pozwolenia na ich budowę, stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") odsyłającego do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej "prawo budowlane"). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał również, że na skarżącej spółce ciąży obowiązek uiszczenia odsetek. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad określonych w art. 187 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Podejmowano działania, których celem było ustalenie, czy sporne nośniki reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie. Czynności organu podatkowego pierwszej instancji znajdowały umocowanie w przepisach prawa materialnego tj. przepisach u.p.o.l. i prawa budowlanego, a także w przepisach normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego tj. w przepisach Ordynacji podatkowej. W ocenie organu o naruszeniu zasady zaufania nie może przesądzać odmienne stanowisko podatnika co do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy materiał ten został prawidłowo zebrany i jest kompletny, zaś jego ocena nie przekracza swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, nie było także podstaw do powołania biegłego na okoliczność wyjaśnienia, czy sporne tablice reklamowe stanowią budowle. Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, że dokonując samodzielnie oceny objęcia spornych nośników reklamowych zakresem pojęcia "budowla" w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 197 Ordynacji podatkowej. Do ich ustalenia i oceny nie są konieczne wiadomości specjalne. Okoliczności te stanowią element stanu faktycznego, zaś opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem ustaleń faktycznych sprawy. W ocenie organu odwoławczego, akta sprawy nie potwierdzają też, że została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ odwoławczy przedstawił szczegółową argumentację w uzasadnieniu swojej decyzji. 2. W skardze do Sądu pierwszej instancji pełnomocnik spółki wskazał na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie nośniki reklamowe są urządzeniami reklamowymi trwale związanymi z gruntem, a zatem są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej"). W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu skargi organ podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wywiódł, że zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zebrane zostały z naruszenie terminu określonego w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że kontrola prowadzona przez organy podatkowe i skarbowe, dotycząca realizacji przez przedsiębiorców obowiązków wynikających z prawa podatkowego, została poddana reżimowi ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prowadząc zatem tego rodzaju kontrole organy skarbowe i podatkowe są związane zasadami dotyczącymi czasu trwania kontroli i warunków jego przedłużania, określonymi w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 291c Ordynacji podatkowej, do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z powyższej regulacji wynika, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów działu VI Ordynacji podatkowej. Czas trwania kontroli został wyczerpująco uregulowany w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który będzie miał pierwszeństwo zastosowania przed przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego, przepisu czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do średnich przedsiębiorców, takim jest skarżąca spółka, 24 dni roboczych. Dalej Sąd wywiódł, że kontrola dotyczyła wywiązywania się przez spółkę z obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości, a zatem nie była objęta żadnym z wyjątków określonych w art. 83 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Oznacza to, że skoro organ podatkowy rozpoczął kontrolę w dniu 12 października 2010 r., to czas zakończenia kontroli upływał w dniu 25 listopada 2010 r. Przedłużenie kontroli było możliwe tylko w przypadkach określonych w art. 83 ust. 3 i 3a tej ustawy. Tymczasem kontrola zakończyła się dopiero w dniu 18 listopada 2011 r. w momencie podpisania protokołu kontroli, a więc niemal rok po upływie podstawowego terminu jej trwania. Zdaniem Sądu, niezależnie od wadliwości zawiadomienia o przedłużeniu kontroli, ostateczny termin trwania kontroli przekroczył dopuszczalny termin przedłużony w myśl przepisów art. 83 ust. 3 i 3a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Sądu decyzja naruszała standardy wynikające z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Cytowany przepis nie różnicuje rodzaju naruszenia przepisów ustawy, ale uzależnia przewidziane w nim sankcje jedynie od tego, czy dowody przeprowadzone w toku kontroli miały istotny wpływ na wyniki kontroli. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie taki wpływ był. Oparcie postępowania podatkowego na tych dowodach i wydanie na tej podstawie zaskarżonej decyzji pozostawało w sprzeczności z regulacją art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Reasumując Sąd podniósł, że dla usankcjonowania zgromadzonych dowodów w toku kontroli podatkowej organ powinien je powtórzyć w postępowaniu podatkowym. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: - art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że naruszenie terminów kontroli skutkuje prekluzję dowodową i pozbawieniem mocy dowodów zebranych w toku kontroli; naruszenie terminów kontroli jest zawsze równoznaczne z naruszeniem mającym wpływ na wynik sprawy, co wskazywałby na materialny charakter terminów kontroli; - art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, że pojęcie "kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy" jest tożsame z pojęciem "kontroli (...) u przedsiębiorcy". Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku jaki wpływ na wynik postępowania miało przekroczenie terminów kontroli. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wniesiona została ze wskazaniem obu podstawach kasacyjnych wymienionej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Jednak w tym postępowaniu kasacyjnym należy przede wszystkim ocenić trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa formalnego ponieważ one doprowadziły Sąd do wadliwego rozstrzygnięcia. Przedwczesne jest zatem ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia norm prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Podstawowym zarzutem naruszenia prawa formalnego podniesionym w skardze kasacyjnej jest naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji bowiem przyjął, co jest nieuzasadnione, że przekroczenie czasu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Jednocześnie Sąd nie wskazał motywów dla poparcia swojej argumentacji. Jednakże, w ocenie Sądu kasacyjnego, przekroczenie czasu kontroli nie może być ex lege utożsamiane z naruszeniem przepisów dotyczących kontroli, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dla tak ukierunkowanego twierdzenia nie wystarczy powołanie się na samo przekroczenie czasu kontroli. Należy wskazać i uzasadnić, jakie argumenty przemawiają za pozbawieniem mocy dowodowej dowodów zebranych po upływie czasu kontroli. Oceny tego aspektu sprawy zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co musi skutkować jego uchyleniem. Niewykazanie w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji wpływu uchybienia procesowego na wynik sprawy przeczy ustawowym przesłankom uchylenia decyzji. Stosowanie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawowym warunkiem kasacji zaskarżonej decyzji z przyczyn procesowych, jest więc wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Tego jednak w uzasadnieniu wyroku zabrakło. Poza stwierdzeniem w uzasadnieniu wyroku, że "w rozpoznawanej sprawie taki wpływ był niewątpliwy", nie wskazano innych argumentów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia zatem standardów właściwych dla uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak powiedziano wyżej, w rozpatrywanej sprawie brak jest wyjaśnienia dlaczego Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że przekroczenie czasu kontroli miało wpływ na wynik kontroli, czyli jednego z podstawowych elementów uzasadnienia. Nie sposób bowiem przyjąć, że każde naruszenie przepisów kontroli skutkuje sankcją z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawodawca zastrzegł zastosowanie sankcji tylko dla naruszenia mającego istotny wpływ na wynik kontroli. W tym miejscu dostrzec należy, że Sąd pierwszej instancji wskazał na potrzebę powtórzenia dowodów tylko z powodu przekroczenia czasu kontroli i to niezależnie czy miało to wpływ na wynik kontroli. Takie stanowisko jest nie do zaaprobowania w płaszczyźnie istoty sądowej kontroli administracji publicznej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w nie wskazuje natomiast, aby przekroczenie czasu kontroli miało wpływ na wynik kontroli, tym bardziej, że zasadniczym powodem przekroczenia czasu kontroli było działanie skarżącej. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 12 października 2010 r. Spółka został zobowiązana do przedstawienia wartości rynkowej nośników reklamowych wezwaniem z dnia 12 października 2010 r. Operat szacunkowy skarżąca przedstawiła w dniu 29 czerwca 2011 r. Z uwagi na powyższe organ nałożył karę porządkową w wysokości 2.000 zł. Ostatnie z oświadczeń od pełnomocnika spółki wpłynęło w dniu 7 listopada 2011 r. Nie ma zatem wątpliwości, że to działania podatnika doprowadziło do przekroczenia czasu kontroli. Przekroczenie czasu kontroli nie miało, jak się wydaje, wpływu na wynik kontroli i zebrane w jej toku dowody. Niezależnie od powyższego, przyjmując, że ograniczenia temporalne kontroli odnoszą się do całego postępowania kontrolnego, to naruszenie terminów nie uruchamia sankcji z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dostrzec bowiem trzeba, że sankcja obwarowana została dodatkową przesłanką. Dla dezauwacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Nie ma tu zatem żadnego automatyzmu. Naruszenie określonych terminów kontroli nie wywołują zatem ex lege skutku w postaci zastosowania normy sankcjonującej. Tylko dowody zebrane w sposób niezgodny z prawem nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu. Przekroczenie limitu czasowego nie oznacza zawsze, że dowody zebrane były w sposób nielegalny. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie na tle wykładni art. 284b ust. 3 Ordynacji podatkowej, którego regulacja jest zbliżona w swoich skutkach do art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Naruszenie przez organ kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej o ograniczeniu czasu trwania kontroli stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Nie dyskwalifikuje to jednak bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dowody pozyskane w toku kontroli prowadzonej po upływie czasu wyznaczonego przez przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mogą być wykorzystywane w dalszym toku postępowania. Przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie powoduje brak możności prowadzenia kontroli. Nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Należy uznać, że regulacje zawarte w art. 284b Ordynacji podatkowej mają na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową. Powyższy pogląd był także kontynuowany po zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wprowadzeniu art. 77 ust. 6. W analizowanej płaszczyźnie istotne staje się, że przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną. W orzecznictwie przyjmuje się, że do przekroczenia czasu kontroli ma zastosowanie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej lecz dla utraty mocy dowodowej zebranych dowodów z przekroczeniem terminu kontroli niezbędne będzie wykazanie wpływu na wynik kontroli przekroczenia czasu kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedłużenie czasu trwania kontroli polegające na opracowywaniu zgromadzonego materiału dowodowego i sporządzaniu protokołu kontroli po upływie dopuszczalnych terminów nie wpływa na merytoryczny wynik kontroli, choć powoduje, że jest ona prowadzona z naruszeniem prawa. Naruszenie to nie musi jednak oznaczać, że zawsze ma ono kwalifikowany charakter unicestwiający całą wartość dowodową zgromadzonego materiału faktycznego. Wadliwie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjmuje, że przekroczenie czasu kontroli będzie wywoływało skutek z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozpoznać skargę spółki merytorycznie oraz ocenić dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).