I SA/Wr 1926/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 10 stycznia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 350 (trzysta pięćdziesiąt) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że akt uchylony w pkt I. nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. (dalej: SKO lub organ odwoławczy) - po rozpoznaniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) od decyzji Prezydenta W.(dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...]nr [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 8.734,00 zł – decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymało w mocy. Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...], wszczął wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia 22 maja 2012 r.), w wyniku którego ustalił, że skarżąca spółka w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 rok winna wykazać do opodatkowania - poza gruntami – budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tablice reklamowe w liczbie 51 sztuk) o wartości: 480.365,00 zł w okresie od stycznia do maja, 384.117,00 zł w okresie od czerwca do lipca i 377.221,00 zł w okresie od sierpnia do grudnia. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął bowiem na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, pochodzącego również z kontroli podatkowej, że będące własnością skarżącej spółki tablice (nośniki) reklamowe, ze względu na ich konstrukcję, wielkość, osadzenie w fundamencie, trwałe powiązanie z gruntem, konieczność uzyskania pozwolenia na ich budowę, stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), odsyłającego do art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Uznał zatem, że budowle te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 według stawki wynoszącej 2 % ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 i 5 przywołanej ustawy. W odniesieniu do wykazanej w korekcie deklaracji podstawy opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości, przyjmując do opodatkowania powierzchnię gruntów, jak w korekcie, według stawki określonej w uchwale Rady Miejskiej Wrocławia nr XXVII/954/08 z dnia 27 listopada 2008 r. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...]. określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 rok w łącznej kwocie 8.734,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, że na skarżącej spółce ciąży obowiązek uiszczenia odsetek, które na dzień wydania decyzji wyniosły - po uwzględnieniu dokonanych przez skarżącą spółkę wpłat - łącznie 3.859,00 zł. W odwołaniu od wymienionej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca spółka wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 180, art. 187, art. 197 § 1 oraz art. 178 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie: O.p., przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i tym samym niezebranie w całości dowodów niezbędnych do prawidłowego załatwienia sprawy, a także niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; 2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak rzeczywistego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, poprzez błędne przyjęcie, że nośniki reklamowe są urządzeniami reklamowymi trwale związanymi z gruntem, a zatem są budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu odwołania skarżąca spółka wskazała, że nie zgadza się z uznaniem przez organy podatkowe tablic reklamowych za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca spółka wyjaśniła, że w okresie objętym postępowaniem wykorzystywała dwa rodzaje nośników reklamowych - małe o powierzchni ekranu 3 m x 6 m oraz duże o powierzchni ekranu 4 m x 12 m. Zdaniem spółki, należące do niej nośniki, a w szczególności małe nośniki reklamowe, nie są budowlą, lecz obiektem małej architektury i jako takie nie podlegają opodatkowaniu. Podkreśliła, że konstrukcja nośnika reklamowego jest rozbieralna, dostosowana do wielokrotnego zastosowania. W ocenie spółki tablice reklamowe nie mogą być potraktowane jako część składową gruntu. Każda tablica reklamowa może być bowiem zdemontowana bez uszczerbku dla jej elementów składowych i bez naruszenia jej substancji i przeniesiona w inną lokalizację. W ocenie skarżącej, fakt zdemontowania tablicy reklamowej nie rodzi żadnych implikacji dla nieruchomości, na której była ona zamontowana, nie zmienia jej przeznaczenia, nie traci również nieruchomość swojej podstawowej funkcji w następstwie demontażu. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka powołała się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2006 r., I SA/Bd 26/06, LEX nr 521525. Zdaniem skarżącej, ocena, czy konkretny nośnik reklamowy jest trwale związany z gruntem, należy do kompetencji organów administracji architektoniczno-budowlanej. Powołując się na art. 30 ust. 7 ustawy – Prawo budowlane skarżąca spółka wyjaśniła, że realizacja robót budowlanych na podstawie pozwolenia na budowę nie była bezpośrednim następstwem przyjęcia przez organ administracji architektoniczno-budowlanej, że dotyczą one budowli. Tymczasem organ podatkowy nie zbadał sposobu realizacji robót budowlanych w odniesieniu do każdego nośnika reklamowego. Ograniczył swoje postępowanie wyjaśniające do dowodów z dokumentów złożonych przez stronę w toku kontroli podatkowej. Nie dokonał również oględzin każdego nośnika. Strona zarzuciła, że decyzja została wydana z pominięciem materiału dowodowego przez nią przedstawionego. W jej ocenie, organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Strona podniosła, że organ podatkowy, nie posiadając wiedzy specjalnej z zakresu prawa budowlanego, nie jest uprawniony do rozstrzygania o charakterze nośnika reklamowego. Rozstrzygnięcie organu I instancji – zdaniem skarżącej – nie zostało poparte żadnym wiarygodnym dowodem sporządzonym przez osobę posiadająca wiedzę specjalną. Skarżąca spółka zarzuciła również, że została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu i pozyskania pełnej wiedzy o zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż nie uzyskała kopii dokumentów stanowiących materiał dowodowy, pomimo wystąpienia z takim wnioskiem. Podniosła, że decyzja organu I instancji nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż oparta została wyłącznie na trzech orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym także na zakwestionowanych przez stronę projektach budowlanych. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał na wstępie przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 lit. a), art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej w skrócie: u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., regulujące kwestię przedmiotową i podmiotową w podatku od nieruchomości oraz moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Wskazując na zasadność opodatkowania gruntów wykazanych przez skarżącą spółkę w korekcie deklaracji, organ odwoławczy zaznaczył, że kwestię sporną stanowi zakwalifikowanie nośników reklamowych do budowli i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego zasadnicze znaczenie ma tu ustalenie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118) - dalej: prawo budowalne, pojęcia "budowla". Według prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunel, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne i inne – dalej wymienione. W ocenie organu odwoławczego, budowla to taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Warunkiem natomiast zakwalifikowania "wolno stojących" urządzeń reklamowych do budowli jest to, by były one trwale związane z gruntem. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wprawdzie u.p.o.l. i prawo budowlane nie definiują pojęcia "trwałe związanie z gruntem", to jednak przy kwalifikacji tablic reklamowych do budowli w rozumieniu przepisów tych ustaw, istotna jest – na co wskazuje orzecznictwo (organ odwoławczy przywołał wyroki sądów administracyjnych) - kwestia sposobu ich umocowania do podłoża, przy jednoczesnym poglądzie, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną, ani konieczną przesłanką "trwałości". Istotnym jest bowiem to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania oraz to, czy jest ono posadowione na tyle trwale, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawiona konstrukcję. Ponadto, żaden z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może być on rozebrany, zaś trwałe związanie z gruntem należy rozumieć jako mocne połączenie z podłożem w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadnicza zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli do posadowienia urządzenia reklamowego w inne miejsce wymagane jest dostosowanie tego miejsca, użycie specjalistycznego sprzętu, a działanie to ma na celu umożliwienie użytkowania urządzenia zgodnie z przeznaczeniem i wymagają tego zasady bezpieczeństwa, to tego typu urządzenie ma cechy pozwalające na uznanie go za trwale związane z gruntem. W takim przypadku podlega ono opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli natomiast urządzenie reklamowe mogłoby zostać przeniesione w inne miejsce jedynie przy użyciu siły fizycznej, a posadowione bez konieczności instalacji bądź dostosowania podłoża w dowolnym miejscu nie traciłoby walorów użytkowych, to brak byłoby przesłanek dla uznania urządzenia za trwale związane z gruntem. Tym samym nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalej organ odwoławczy wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy projektów budowlanych sporządzonych dla urządzenia reklamowego wolnostojącego typu A48/2, o dwustronnym, równoległym ekranie reklamowym, o wymiarach 12 m x 4 m i typu R2-I o wymiarach 3 m x 6 m wynika, że ich cechy konstrukcyjne oraz wielkość nie pozwalają zaliczyć tego obiektu ani do budynku (brak przegród budowlanych, fundamentu i dachu - art. 3 pkt 2 prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), ani do obiektu małej architektury, którym są zazwyczaj obiekty niewielkie, nieskomplikowane pod względem technicznym, łatwe do posadowienia czy przeniesienia w inne miejsce (art. 3 pkt 4 prawa budowlanego). W ocenie organu odwoławczego sporne obiekty są niewątpliwie konstrukcją przestrzenną stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają zatem ogólnym cechom budowli, o jakich mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z opisu technicznego konstrukcji wynika bowiem, że posadowienie przedmiotowego obiektu wymagało przygotowania określonego nośnika (podstaw żelbetowych) i to znacznych rozmiarów (od 4,5 x 4,5 x 1,4 m do 5,1 x 5,1 x 1,4 m) i wiązało się z koniecznością zadziałania w określony sposób na istniejący w miejscu jego ustawienia grunt, poprzez jego wybranie i zagłębienie fundamentów na głębokość, aby warstwa posadowienia stanowiła wystarczająco stabilną podstawę dla słupów z tablicami. Tym samym, organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut odwołania, że przedmiotowe obiekty nie są budowlą w postaci wolnostojącego urządzenia reklamowego trwale związanego z gruntem, o jakim mowa w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 3 pkt 5 prawa budowlanego, poprzez nieuwzględnienie faktu, że sporne tablice reklamowe stanowią obiekty tymczasowe, z uwagi na fakt możliwości zmian lokalizacji tablic. Według organu odwoławczego, przyjęcie takiego stanowiska skarżącej spółki prowadziłoby do tego, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie, stanowić budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Z istoty rzeczy wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy demontaż, choćby po upływie wielu lat. Zgodnie zaś ze słownikowym znaczeniem słowa "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". W ocenie organu odwoławczego, podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie, zaś podane rozumienie pojęcia "trwały" pozwala na objęcie jego znaczeniem urządzenia reklamowego połączonego z gruntem dla przemijającego użytku. Odnosząc się do kolejnych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do przeprowadzenia oględzin wszystkich nośników reklamowych, bowiem w aktach sprawy znajduje się przyjęty jako dowód, sporządzony przez rzeczoznawcę operat szacunkowy określający ich wartość, w którym zawarta jest dokumentacja fotograficzna oraz opis tychże. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad określonych w art. 187 1 i art. 122 O.p. Podejmowano bowiem działania, których celem było ustalenie, czy sporne nośniki reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie. Przy czym wszystkie czynności organu podatkowego pierwszej instancji znajdowały umocowanie w przepisach prawa materialnego tj. przepisach u.p.o.l. i prawa budowlanego, a także w przepisach normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego tj. w przepisach O.p. O naruszeniu zasady zaufania nie może natomiast przesądzać odmienne stanowisko podatnika co do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy ów materiał został prawidłowo zebrany i jest kompletny, zaś jego ocena nie przekracza swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, nie było także podstaw do powołania biegłego na okoliczność wyjaśnienia, czy sporne tablice reklamowe stanowią budowle. Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, że dokonując samodzielnie oceny objęcia spornych nośników reklamowych zakresem pojęcia "budowla" w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 197 O.p., bowiem do ich ustalenia i oceny nie są konieczne wiadomości specjalne. Okoliczności te stanowią element stanu faktycznego, zaś opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem ustaleń faktycznych sprawy, gdyż te zawsze należą do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania, dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego nie może się zatem opierać wyłącznie na opinii biegłego, lecz w razie potrzeby powinno uwzględniać także inne okoliczności ustalone przez organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W ocenie organu odwoławczego, akta sprawy nie potwierdzają też, że została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (organ odwoławczy przedstawił szczegółową argumentację w uzasadnieniu swojej decyzji). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie nośniki reklamowe są urządzeniami reklamowymi trwale związanymi z gruntem, a zatem są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Uzasadniając tak postawione zarzuty skarżąca spółka wskazała, po przytoczeniu definicji obiektu budowlanego i budowli zawartych w prawie budowlanym, że skoro ustawodawca pośród budowli wymienionych przykładowo w art. 3 pkt 3, wymienił tylko "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe", to przyjąć należy zgodnie z wykładnią gramatyczną, że wolnostojące urządzenia reklamowe nietrwale związane z gruntem, nie spełniają kryterium budowli. Według skarżącej spółki nieuprawnione jest wywodzenie na gruncie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, że każde wolnostojące urządzenie reklamowe, niezależnie od tego, czy posiada cechę trwałego czy nietrwałego związania z gruntem, jest budowlą. Wskazała też, że poza zakresem pojęcia budowla pozostają obiekty małej architektury, których jedynie przykładowe wyliczenie zawarte zostało w art. 3 pkt 4 prawa budowlanego. Zdaniem skarżącej spółki przy kwalifikacji obiektu do kategorii budowli albo obiektu małej architektury, należy zestawiać cechy i właściwości badanego obiektu z cechami i właściwościami obiektów, przykładowo wskazanych w art. 3 pkt 4 oraz art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Zauważyła dalej, że zamiarem ustawodawcy było objęcie pojęciem "budowla" takich obiektów budowlanych, których budowa, przygotowanie do posadowienia i samo posadowienie na gruncie wymagały przedsiębrania znacznych środków nie tylko w znaczeniu technicznym i finansowym, ale także i czasowym, o czym świadczy umiejscowienie wśród budowli takich obiektów jak np. lotniska, wiadukty, mosty, estakady. Skarżąca podniosła, że zakwalifikowanie danego urządzenia reklamowego do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego uzależnione jest od spełnienia co najmniej dwóch warunków - powinno być ono wolnostojące i trwale związane z gruntem. Powołując się na językową wykładnię pojęcia "trwały" (obiekt niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy) wskazała, że istotny jest aspekt czasowy posadowienia obiektu budowlanego. Każdy z obiektów, które ustawodawca włączył do definicji budowli ma tę właściwość, że jest przeznaczony do nieograniczonego czasowo użytkowania w sposób absolutny. Zdaniem Skarżącej należy przyjąć, że wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe jest obiektem, który przeznaczony jest do - nie tylko długotrwałego - ale również ponadczasowego użytku. Z kolei w odniesieniu do pojęcia "związanie z gruntem" skarżąca spółka wskazała, że należy je rozumieć, zgodnie z wykładnią językową, w kontekście oddziaływania na siebie obiektu i gruntu jako połączenie, zmieszanie substancjalne tworzące jednorodną całość. A zatem i w tym przypadku mowa jest o długotrwałym, nieograniczonym w czasie użytkowaniu związanego z gruntem obiektu. Do podobnego wniosku prowadzi jej zdaniem, także wykładnia systemowa powołanego przepisu. Skarżąca powołała się również na pojęcie "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 47 i art. 48 K.c. i wskazała, że sporne tablice reklamowe nie mogą być uznane za część składową gruntów, na których są montowane. Tablice te nie spełniają kryterium połączenia trwałego w sensie fizycznym. Każda tablica może być bowiem zdemontowana bez jakiegokolwiek uszczerbku dla jej elementów składowych, bez naruszenia jej substancji i przeniesiona w inną lokalizację celem zmontowania poszczególnych elementów w całość techniczną. Po wykonaniu demontażu nie dochodzi też do trwałej degradacji, czy też istotnego naruszenia substancji nieruchomości, na części której (nie większej niż 10 m2) dana tablica reklamowa była zamontowana. Fakt zdemontowania tablicy reklamowej nie rodzi żadnych implikacji dla nieruchomości, na której była ona zamontowana, nie zmienia jej przeznaczenia, a nieruchomość nie traci swojej podstawowej funkcji w następstwie demontażu. Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniosła również, że samo posiadanie przez nośnik fundamentu i nie oznacza automatycznie, że jest on trwale związany z gruntem. O tym, czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie decyduje element w postaci fundamentu, lecz powiązanie z gruntem na tyle mocne i długotrwałe, aby można było mówić o trwałym z nim związaniu. Zdaniem skarżącej spółki wynik wykładni celowościowej wyrażenia "trwałe związanie z gruntem" prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy nie było określenie zakresu pojęcia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe" na tyle obszernie, aby każde urządzenie reklamowe wchodziło w zakres tego pojęcia. Skarżąca podniosła, że powtarzalnymi cechami każdego z obiektów budowlanych ujętych w prawie budowlanym, jest bardzo duży rozmiar, znaczny stopień ingerencji w substancję gruntu, na którym są posadowione, znaczny stopień oddziaływania na okolicę z uwagi na rozmiar obiektu, duży stopień skomplikowania przy posadowieniu obiektu na gruncie, a także obiektywnie długi czas realizacji zamierzeń budowlanych związanych z ich posadowieniem. W ocenie skarżącej spółki, takich cech sporne nośniki reklamowe nie posiadają. Zakwestionowała zatem stanowisko organu odwoławczego, że wystarczającym kryterium do uznania tablicy reklamowej za trwale związaną z gruntem, jest jej rozmiar, masa i względy bezpieczeństwa, czy też jej odporność na działanie czynników przyrody, gdyż w takim przypadku obiekty małej architektury należałoby zaliczyć do kategorii trwale związanych z gruntem. Również samo wskazanie w projekcie budowlanym na konieczność wylania fundamentu pod nośnik reklamowy nie świadczy, zdaniem skarżącej spółki, o tym, że nośnik jest trwale związany z gruntem. Skarżąca spółka dalej argumentowała, że organ podatkowy zobowiązany był zasięgnąć opinii biegłego co do charakteru i cech każdego z 51 nośników reklamowych i zarzuciła, że rozstrzygnięcie zostało oparte wyłącznie na treści projektu budowlanego, bez przeprowadzenia choćby oględzin nośników. Skarżąca spółka podniosła również, że błędnie zinterpretowano treść projektu budowlanego i wskazała, że nie ma podstaw do podważenia wiarygodności i rzetelności projektu budowlanego. Jej zdaniem, ocena czy konkretny nośnik reklamowy jest, czy nie jest trwale związany z gruntem, należy do zakresu organów administracji architektoniczno-budowlanej. Dalej skarżąca spółka zarzuciła, powołując się na treść art. 291c O.p., że przeprowadzona wobec niej kontrola przekroczyła wielokrotnie czas kontroli określony w art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (kontrola trwała od 12 października 2010 r. do 18 listopada 2011 r.). Wyjaśniła, że nie została zawiadomiona o zamiarze przedłużenia kontroli w trybie art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w książce kontroli nie została zamieszczona adnotacja, o której mowa w tym przepisie. Zarzuciła, że postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z dnia 12 listopada 2010 r., wydanego na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 216, art. 284b, art. 140 O.p. zostało wydane z naruszeniem przepisu O.p., w myśl którego w zakresie kontroli przedsiębiorcy, właściwe są wyłącznie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Postanowienie to nie mogło zatem stanowić podstawy kontynuowania czynności kontrolnych po upływie ustawowych 24 dni roboczych. Powołując się na art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazała, że dowody przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa żadnych w zakresie kontroli działalności gospodarczej, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu, w tym w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, zdaniem skarżącej spółki, decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy, który z mocy prawa nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego sprawy. Niemniej jednak, pomimo błędnego przyjęcia za dowód ustaleń kontroli, organ podatkowy winien był ocenić materiał dowodowy z zachowaniem zasad określonych w art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. Skarżąca zarzuciła, że arbitralne rozstrzygnięcie przez organ podatkowy (bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny prawa budowlanego), a więc w zakresie wykraczającym poza jego kompetencje, stanowi naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Końcowo skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu naliczył odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 3.859 zł, bez uwzględnienia zasady określonej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przy czym organ odwoławczy pominął tę kwestię, co świadczy o nierozpatrzeniu sprawy w sposób wnikliwy i zmierzający do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie skargi i po ustosunkowaniu się do zarzutów skargi podtrzymało w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty można podzielić na trzy grupy: 1) zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego tj. błędnej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 ) oraz ustawy prawo budowlane (art. 3 pkt 3), 2) zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, regulujących zasady prowadzenia postepowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), 3 ) zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ( art. 83 ust. 1 pkt 1 i art. 77 ust. 6 O.p.). W przekonaniu Sądu zasadne okazały się ostatnie z wymienionych zarzutów, czego konsekwencją było wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postepowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej reguluje m.in. zasady prowadzenia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (rozdział 5), przy czym wyłączenie określonych w tej ustawie zasad może mieć miejsce tylko w przepadkach, gdy zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych (art. 77 ust. 1 u.o.s.d.g.) oraz w razie kontroli przedsiębiorcy w zakresie przestrzegania warunków bezpieczeństwa jądrowego i ochrony radiologicznej (art. 77 ust. 1a u.o.s.d.g.). Ponadto w samych przepisach u.o.s.d.g. sformułowano wyjątki, w odniesieniu do których poszczególne zasady kontroli nie znajdują zastosowania. W zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 u.o.s.d.g. zastosowanie mają przepisy ustaw szczególnych. Brak wyłączenia w tej ustawie zastosowanie jej regulacji do kontroli prowadzonych przez organy podatkowe i skarbowe, dotyczących realizacji przez przedsiębiorców obowiązków wynikających z prawa podatkowego, oznacza, ze co do zasady również te rodzaje kontroli zostały poddane reżimowi ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że prowadząc tego rodzaju kontrole organy skarbowe i podatkowe są związane m.in. zasadami dotyczącymi dopuszczalnego czasu trwania kontroli i warunków jego przedłużania, określonymi w art. 83 u.o.s.d.g. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że związane to nie dotyczy zasad prowadzenia, w tym terminów i czasu trwania, postępowania kontrolnego lub podatkowego, jako że są to procedury odrębne, mające na celu określenie wysokości zobowiązania ciążącego na podatniku, których nie można utożsamiać z kontrolą działalności przedsiębiorcy ( stanowisko to było wyrażane w licznych wyrokach sądów administracyjnych: przykładowo wyroki WSA w Opolu z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt 225/12 i 226/12, wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 92/11). Wynikające z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązki i ograniczenia będą natomiast miały zastosowanie do kontroli skarbowej oraz kontroli podatkowej, które mogą być prowadzone przez w/w organy w ramach postępowania skarbowego lub (odpowiednio) podatkowego lub poprzedzać te postępowania. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji zostało wszczęte postanowieniem z dnia 22 maja 2012 r. (doręczonym stronie w dniu 29 maja 2012 r.), a poprzedzone było przeprowadzeniem przez Prezydenta W. kontroli podatkowej na podstawie art. 281 O.p., w toku której organ I instancji zgromadził większość materiału dowodowego, wykorzystanego później w postępowaniu. Zasady prowadzenia kontroli podatkowej zostały zawarte w Dziale VI O.p. Jednocześnie stosownie do treści przepisu 291c, do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Z powyższej regulacji wynika zatem wprost i jednoznacznie, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają charakter lex specialis w stosunku do przepisach działu VI Ordynacji podatkowej i w związku z tym organ podatkowy, kontrolując działalność podatnika będącego przedsiębiorcą musi w pierwszej kolejności brać pod uwagę przepisy Rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i tylko w takim zakresie, w jakim poszczególne kwestie nie zostały uregulowane w tej ustawie, ma obowiązek stosować normy zawarte w Ordynacji podatkowej. W kwestii dopuszczalnego czasu trwania kontroli podatkowej art. 284b O.p. stanowi, iż kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 (§1). O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§2). Skutkiem naruszenia tego terminu jest niemożność wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (§3). Zagadnienie to zostało jednak wyczerpująco uregulowane – w sposób odmienny - w art. 83 u.o.s.d.g., który, jak już wyjaśniono, będzie miał pierwszeństwo zastosowania przed cytowanymi przepisami O.p. Zgodnie z treścią tego (ust. 1 pkt 3) przepisu czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do średnich przedsiębiorców (takim jest skarżąca Spółka) - 24 dni roboczych (w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych). W art. 83 ust. 2 u.o.s.d.g. wskazano też wyczerpujący katalog przypadków, w których ustalone w ust. 1 ograniczenia czasu trwania kontroli nie znajdują zastosowania. Dotyczy to przypadków gdy: 1) ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią inaczej; 2) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia; 3) kontrola jest prowadzona w toku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów; 4) przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska naturalnego; 5) kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu; 6) przeprowadzenie kontroli jest realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego o ochronie konkurencji lub przepisów prawa wspólnotowego w zakresie ochrony interesów finansowych Wspólnoty Europejskiej; 7) kontrola dotyczy podmiotów, którym na mocy odrębnych przepisów właściwy organ wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi - w zakresie związanym z wykonaniem tej decyzji; 8) kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym; 9) kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków poniesionych w związku z budową pierwszego własnego mieszkania. W dalszej części przepisu stwierdza się, że przedłużenie czasu trwania kontroli jest możliwe jedynie z przyczyn niezależnych od organu kontroli i wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Przedłużenie czasu trwania kontroli nie może naruszać terminów, o których mowa w ust. 1 Przedłużenie czasu trwania kontroli możliwe jest także, jeżeli w toku kontroli zostanie ujawnione zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie straty w wysokości przekraczającej równowartość 10 % kwoty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego lub straty, albo w przypadku ujawnienia faktu niezłożenia deklaracji pomimo takiego obowiązku (ust. 3 i 3a). Ponadto organ kontroli zawiadamia kontrolowanego o ujawnionych okolicznościach, o których mowa w ust. 3a, jednocześnie wskazując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy. Uzasadnienie przedłużenia czasu trwania kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli (ust. 3c). Czas trwania kontroli, o której mowa w ust. 3a, nie może spowodować przekroczenia odpowiednio dwukrotności czasu określonego w ust. 1 (ust. 3d). Jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę, można przeprowadzić powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym w danym roku kalendarzowym, a czas jej trwania nie może przekraczać 7 dni. Czasu trwania powtórnej kontroli nie wlicza się do czasu, o którym mowa w ust. 1. (ust. 4). W przedmiotowej sprawie kontrola dotyczyła wywiązywania się przez Spółkę z obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości, a zatem nie była objęta żadnym z powyższych wyjątków. Oznacza to, że skoro – co wynika z akt sprawy – organ podatkowy rozpoczął kontrolę w dniu 12 października 2010 r. (zgodnie z wpisem w książce kontroli), to czas zakończenia kontroli upływał, w myśl art. 83 ust. 1 pkt 3 u.o.s.d.g. w dniu 25 listopada 2010 r. Przedłużenie terminu kontroli było możliwe tylko w przypadkach określonych w art. 83 ust. 3 i 3a tej ustawy, po pisemnym zawiadomieniu podatnika zawierającym wskazanie przyczyn uzasadniających przedłużenie oraz z zachowaniem warunków ograniczenia czasowego terminu przedłużonego, wynikających z ust. 3 i 3c tego przepisu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie kontrola zakończyła się dopiero w dniu 18 listopada 2011 r. tj. w momencie podpisania protokołu kontroli, a więc niemal rok po upływie podstawowego terminu jej trwania, wynikającego z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.o.s.d.g. Co prawda organ wskazuje , że powiadomił podatnika o przedłużeniu terminu kontroli postanowieniem z 12 listopada 2010 r., wydanym na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 216, art. 284b i art. 140 O.p., którym – jak podaje strona – ustalono nowy termin załatwienia sprawy " do 30 dni od dnia otrzymania od Kontrolowanego pełnej dokumentacji dotyczącej wartości nośników reklamowych", jednak powyższa czynność nie może być uznana za powodującą skuteczne przedłużenie terminu wynikającego z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.o.s.d.g.. Po pierwsze wskazać należy, w aktach administracyjnych – aktach kontroli, brak jest tego rodzaju postanowienia, co w ogóle nie pozwala przyjąć, że rzeczywiście organ zawiadomił podatnika o przedłużeniu kontroli oraz, że zawiadomienie to spełniało omówione wyżej warunki. że Abstrahując nawet w tym miejscu od faktu, że akta administracyjne są w tym zakresie niekompletne (jako że strona potwierdza otrzymanie postanowienia z 12 listopada 2010 r.), to z treści postanowienia, przytoczonej przez stronę wynika, że było to postanowienie wydane na podstawie art. 284b O.p., które nie spełniało obostrzonych wymogów, o jakich mowa w art. 83 ust. 3-3c u.o.s.d.g. Niezależnie wreszcie od powyższego, ostateczny termin trwania kontroli niewątpliwie przekroczył dopuszczalny termin przedłużony w myśl w/w przepisów. Do katalogu naruszeń przepisów dotyczących kontroli w niniejszej sprawie należy dodać brakl w aktach sprawy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Powyższe naruszenia spowodowały istotne konsekwencje dla oceny prawidłowości dalszego postępowania. W kontroli podatkowej, jak już bowiem wskazano na wstępie, zebrany został niemal cały materiał dowodowy, którym później został poddany analizie i ocenie w postepowaniu podatkowym i na którym opierał się organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję. O ile naruszeniem procedury jest już fakt niewydania przez organ I instancji postanowienia o włączeniu zebranych w toku kontroli dowodów do materiału dowodowego postepowania podatkowego, w niniejszej sprawie wadliwość postępowania sięga głębiej, bowiem wykorzystanie w postepowaniu podatkowym materiałów kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ( w tym art. 83 tej ustawy) narusza wprost art. 77 ust. 6 u.o.s.d.g.. Przepis ten stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Cytowany przepis nie różnicuje, na co warto zwrócić uwagę, rodzaju naruszenia przepisów u.o.s.d.g., ale uzależnia przewidziana nim sankcje jedynie od tego, czy dowody przeprowadzone w toku kontroli miały istotny wpływ na wyniki kontroli. W rozpoznawanej sprawie taki wpływ był niewątpliwy. W konsekwencji oparcie postępowania podatkowego na tych dowodach i wydanie na tej podstawie zaskarżonej decyzji pozostawało w oczywistej sprzeczności z regulacja art. 77 ust. 6 u.o.s.d.g. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy w niniejszej sprawie, nawet w wypadku napotykania trudności w postaci braku współpracy ze strony podatnika przy dostarczaniu dokumentacji, mógł uniknąć tak radykalnego skutku. Po pierwsze bowiem nic nie stoi na przeszkodzie, by organ dokonywał zebrania dowodów w postepowaniu podatkowym, w którym jest ograniczony jedynie terminami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym w razie potrzeby w ramach tego postepowania przeprowadzając kontrolę podatkową ( wówczas tylko do kontroli maja zastosowanie ograniczenia wynikające z Rozdziału 5 u.o.s.d.g.). W szczególności w rozpoznawanej sprawie nie było, zdaniem Sądu, uzasadnienia dla kontynuowania przedłużającej się kontroli, skoro nie odbywała się ona u podatnika, który jedynie sukcesywnie dostarczał do organu określone dokumenty i to na podstawie tych dokumentów sporządzono protokół kontroli. Nawet jednak przeprowadzenie kontroli podatkowej lub skarbowej z naruszeniem przepisów u.o.s.d.g. nie uniemożliwia wykorzystania jej ustaleń, bowiem nie ma przeszkód, by już w ramach postępowania podatkowego ( czy odpowiednio – w przypadku organów skarbowych – kontrolnego) powtórzyć dowody z zachowaniem zasad procedury i wówczas przyjąć je jako podstawę decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1389/10). Tego rodzaju czynności nie podjął jednak organ w niniejszej sprawie. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o materiał dowodowy, który w świetle art. 77 ust. 6 u.o.s.d.g. nie mógł stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym, przez co w konsekwencji naruszono art. 120, art. 180 i art. 122 O.p. Tego rodzaju uchybienie przepisom prawa procesowego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. W świetle powyższego przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również do zarzutów dotyczących przeprowadzania i oceny poszczególnych dowodów. W ponownie przeprowadzonym postepowaniu organ powinien zebrać ponownie materiał dowodowy, z zachowaniem zasad określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej tj. mając na uwadze, że z uwagi na wskazane naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest możliwe wprost wykorzystanie dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej i oparcie się na ustaleniach tej kontroli. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p..s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.