I FSK 130/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 854/14 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 21 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 854/14, oddalił skargę W. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1.2. Decyzją z 29 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. w kwocie niższej, aniżeli ta, która wynikała z deklaracji VAT-7. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że w w piśmie z 19 grudnia 2012 r. Prokuratura Apelacyjna w B. powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego, że prowadzi śledztwo, które obejmowało między innymi obrót fikcyjnymi fakturami. W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanej, A. K. przyznała, że wystawiała faktury, które miały dokumentować fikcyjne transakcje sprzedaży części do automatów do gier o niskich wygranych oraz ich serwisowania. Jednym z jej kontrahentów miał być Skarżący, któremu wystawiła 21 listopada 2008 r. fakturę dokumentującą sprzedaż części do automatów. Prokuratura powiadomiła organ, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozpoczęła postępowania kontrolne u A. K. w związku z okolicznościami ujawnionymi w trakcie postępowania karnego. Z uwagi na powyższe, wskazując na art. 165 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), Prokuratura wniosła o wszczęcia postępowania podatkowego względem Skarżącego. Na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego organ zakwestionował prawo Skarżącego do uwzględnienia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez A. K., jak również faktur dokumentujących nabycie paliwa i tych faktur, które były jedynie kserokopiami. Do materiału, na podstawie którego organ wydał decyzję, włączono także materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając jego ustalenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, jak również art. 99 ust. 12, art. 109, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". W motywach skargi Skarżący wskazał między innymi, że organy nie wyjaśniły, dlaczego powinien był powziąć wątpliwości co do prawdziwości działalności jego kontrahenta. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jakkolwiek zaskarżona decyzja dotyczyła faktur wystawionych przez kilka podmiotów, skarga obejmowała jedynie zasadność odmowy odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez A. K. Następnie, wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym jest mowa w art. 86 ust. 1 tej ustawy, jest stwierdzenie przez faktury czynności, które zostały dokonane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego wynika natomiast, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. A. K. zeznała, że nie dysponowała towarami, które miała nabyć wcześniej od D. K.. Zajmowała się jedynie wystawianiem tak zwanych pustych faktur na polecenie A. L. Przyznała także, że nigdy nie kontaktowała się z nabywcami towarów uwidocznionych na kwestionowanych fakturach. Dostawą zamawianego towaru zajmował się A. L. Natomiast Skarżący zaniechał sprawdzenia swojej kontrahentki, przyjmując z góry, że jej działalność jest rzetelna. Ponadto Skarżący nie przypomniał sobie żadnych szczegółów dotyczących transakcji (okoliczności zawarcia umowy, odbioru towarów). Nie wyjaśnił także, dlaczego zapłatę za zamówiony towar uiścił w gotówce nie żądając przy tym pokwitowania jej przyjęcia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej niż zadeklarowana było zasadne; - art. 109 oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie dysponuje wymaganą dokumentacją, potwierdzającą złożoną przez niego deklarację VAT-7; - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż została potwierdzona fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz bezpodstawne przyjęcie, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutu dotyczącego braku podstaw do kwestionowania wiarygodności kontrahenta, zwłaszcza wobec faktu, że zamówiony towar został dostarczony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów było sprzeczne z prawem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się oczywiście bezzasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Mając na względzie zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). 5.3. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że w istocie rzeczy pełnomocnik Skarżącego upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego w błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wywodzi bowiem, że warunkiem koniecznym odmowy obniżenia kwoty podatku należnego "jest wykazanie, iż kontrahent nie ma do tego uprawnień" (s. 5 skargi kasacyjnej). Dalej autor skargi kasacyjnej argumentuje, że "za nielogiczne uznać należy zarzucanie skarżącemu, iż nie sprawdził dokładniej kontrahentki w sytuacji gdy zamówiony towar został dostarczony. Tym samym nie było podstaw do kwestionowania jej wiarygodności" (s. 6 skargi kasacyjnej). Tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł odnieść zamierzonych przez stronę skutków. Kwestia ustaleń stanu faktycznego ma bowiem charakter procesowy. Oceniając w tym zakresie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd pierwszej instancji badał prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), regulujących postępowanie dowodowe i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Innymi słowy, w celu skutecznego podważenia w tym zakresie prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej pełnomocnik strony powinien był sformułować na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z określonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważyć należy, że o ile w petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w jej uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazuje na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) tej ustawy. Tymczasem, jak wyraźnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, materialną podstawą zaskarżonej decyzji był pierwszy z przywołanych przepisów. Organ bowiem nie kwestionował tego, że kontrahentka Skarżącego prowadziła działalność gospodarczą, podważył natomiast rzetelność faktur z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a mianowicie stwierdzono, że towar, który miał nabyć Skarżący pochodził od osoby trzeciej, a nie osoby, która wystawiła zakwestionowane faktury. Mówiąc inaczej, organ nie mógł naruszyć art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Również w dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik strony, przywołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., mylnie wskazuje, że jego naruszenie było wynikiem bezpodstawnego przyjęcia, że sprzedaż została potwierdzona fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, chociaż przepis ten dotyczy faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. nie został uzasadniony w wystarczającej mierze. Pełnomocnik strony ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że nie było podstaw do wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez Skarżącego. 5.4. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania lektura skargi kasacyjnej również prowadzi do wniosku, że pełnomocnik Skarżącego, wskazując na naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., podważa prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń stanu faktycznego. W przypadku pierwszego z zarzutów pełnomocnik strony ograniczył się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji "nie odniósł się merytorycznie do podnoszonego przez skarżącego zarzutu dotyczącego braku podstaw do kwestionowania przez niego wiarygodność kontrahentki w sytuacji, gdy otrzymał zamówiony towar", tym samym nie orzekł w granicach sprawy (s. 6 skargi kasacyjnej). Jeżeli pełnomocnik strony upatruje naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w tym, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzut sformułowanego w skardze, to należy zwrócić uwagę, że przepis ten dotyczy orzekania przez sąd w granicach sprawy. Granice sprawy wytycza treść zaskarżonego aktu, który kształtuje sferę praw i obowiązków strony, a nie treść skargi. Na sprawę administracyjną składają się bowiem dwa elementy: podmiotowy i przedmiotowy. Zakres podmiotowy sprawy wyznacza krąg adresatów praw lub obowiązków, natomiast zakres przedmiotowy sprawy wyznacza treść tych praw i obowiązków oraz ich podstawa prawna i faktyczna. Ponadto, biorąc pod uwagę treść zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że przytoczone stwierdzenie jest chybione. Na stronie 11 motywów rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego okoliczności transakcji powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do rzetelności jego kontrahentki. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. opiera się na tezie, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie do zarzutów skargi. Ponadto "nie wyjaśnił swojego stanowiska i podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzestając na stwierdzeniu, iż brak jest podstaw do uwzględniania skargi" (s. 7 skargi kasacyjnej). Uwzględniając sposób, w jaki sformułowano ten zarzut, należy zwrócić uwagę, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09), art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, o ile uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażony w niej pogląd. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że ma ona tak zwaną ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że zarzut ten jest chybiony. Wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony w motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na te elementy stanu faktycznego, które świadczyły o tym, że Skarżący wiedział lub też powinien był wiedzieć, że jego kontrahentka nie dysponuje towarem, który miał od niej nabyć, a jego rzeczywistym zbywcą jest osoba trzecia (s. 9-11 uzasadniania wyroku). 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.