III SA/Wa 1686/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2015 r. nr IPPP1/443-1387/14-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy wyrobów medycznych, wyposażenia i części zamiennych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny Skarżąca jest podmiotem należącym do światowego koncernu Samsung będącego liderem nowoczesnych technologii w tym w branży wyrobów medycznych. W Polsce Spółka prowadzi w szczególności sprzedaż urządzeń koncernu Samsung. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zamierza dokonywać importu ultrasonografów używanych między innymi w diagnostyce ginekologicznej, kardiologicznej i onkologicznej (dalej "Ultrasonografy") z Korei Południowej. Importowane Ultrasonografy będą składać się z jednostki centralnej (zestaw komputerowy i dysk twardy), ekranu LCD i/albo ekranu LED. specjalnej klawiatury do obsługi wyświetlanego obrazu i jego zapisu, niezbędnego oprogramowania służącego do odczytywania i interpretacji wyników i sond. Całość tych elementów jest niezbędna i konieczna do uznania, że dane urządzenie jest kompletne, bezpieczne i zdatne do użytku, a brak któregokolwiek elementu uniemożliwia prawidłowe korzystanie z Ultrasonografu. Również inne elementy wyposażenia Ultrasonografów, takie jak np. dodatkowe sondy mogą być sprzedawane wraz z Ultrasonografami lub też osobno, np. klient najpierw zakupi Ultrasonograf wyłącznie do badań przez powłoki brzucha, a następnie dokupi sondę (głowicę) do badań USG ginekologicznego. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości będzie importował do Polski oryginalne części zamienne do ultrasonografów lub też, że będzie sprzedawał aktualizacje do zainstalowanego w Ultrasonografach oprogramowania umożliwiającego odczytywanie i interpretację wyników badania. Ultrasonografy, części zamienne do Ultrasonografów, aktualizacje oprogramowania do Ultrasonografów i dodatkowe wyposażanie (np. dodatkowe sondy) (dalej Produkty") Wnioskodawca zamierza sprzedawać na polskim rynku. Produkty charakteryzują się tym, że mogą być wykorzystywane wyłącznie do obsługi Ultrasonografów. W szczególności aktualizacje oprogramowania obsługującego Ultrasonografy będą użyteczne wyłącznie po ich zainstalowaniu w Ultrasonografie. W wielu przypadkach takie aktualizacje mogą mieć charakter krytyczny i warunkować dalsze prawidłowe funkcjonowanie Ultrasonografów. Przedmiotem niniejszego zapytania nie są objęte elementy peryferyjne, a więc takie produkty, które mogą być z łatwością wykorzystywane do obsługi urządzeń innych niż Ultrasonograf, np. myszka, drukarka etc. Dla potwierdzenia, że Ultrasonografy i Produkty spełniają odnoszące się do nich wymagania zasadnicze, oznaczone one zostaną przez ich wytwórcę znakiem CE. Ultrasonografy i Produkty będą też posiadać tzw. deklaracje zgodności, które potwierdzają, że wymienione w nich produkty pozostają w zgodności z wymogami Dyrektywy Rady 93/42/EWG, dotyczącej wyrobów medycznych (dalej "Dyrektywa"), implementowanej do polskiego ustawodawstwa ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679;) dalej: "ustawa o wyrobach medycznych"). Kopie deklaracji zgodności Wnioskodawca okaże - zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o wyrobach medycznych - podczas odprawy celnej Ultrasonografów i Produktów. Ultrasonografy stanowić będą wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych . Produkty stanowić będą wyposażanie wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. Z tym zastrzeżeniem, że części zamienne do ultrasonografów stanowić będą wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Natomiast aktualizacje oprogramowania do Ultrasonografu stanowić będą wyposażanie wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych Wnioskodawca złoży również stosowne powiadomienia o wprowadzeniu Ultrasonografów i Produktów do obrotu na terytorium Polski do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych. Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych i będzie dysponować stosownymi potwierdzeniami w tym zakresie. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy Spółka jest uprawniona do stosowania przy sprzedaży Ultrasonografów i Produktów na terytorium Polski stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%? Zdaniem Wnioskodawcy skoro Ultrasonografy i Produkty, których dotyczy zapytanie, są wyrobem medycznym lub wyposażeniem wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i są one dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem do ich sprzedaży znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2015r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy wyrobów medycznych - jest prawidłowe oraz za nieprawidłowe w zakresie stawki dla wyposażenia i części zamiennych . W uzasadnieniu Organ wskazał na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 art. 146a pkt 1 u.p.t.u., załącznika nr 3 do u.p.t.u., zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, poz. 105 oraz art. 2 pkt 38, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 31, art. 2 ust. 1 pkt 32, art. 2 ust. 1 pkt 45, art. 11 ust. 1 i ust. 4 art. 13 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 26 pkt 2, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 2, art. 58 ust. 3, ustawy o wyrobach medycznych Organ stwierdził, iż powołane przepisy wskazują, że obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a z nich wyłącznie takie, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zostały wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, jako towary dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Organ zauważył, iż Wnioskodawca we wniosku wskazał, że ultrasonografy są wyrobami medycznymi, posiadają certyfikat CE oraz że będą to wyroby dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdził, iż sprzedaż towarów, które są wyrobami medycznymi w rozumieniu ww. ustawy o wyrobach medycznych, będzie korzystała z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT. zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz pozycją 105 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznał za prawidłowe. Organ odnosząc się do opodatkowania części zamiennych do wyrobów medycznych oraz wyposażenia dodatkowego stwierdził, iż Wnioskodawca utożsamia pojęcie "część zamienna do wyrobu medycznego" z "wyposażeniem wyrobu medycznego". W ocenie Organu przepisy art. 2 ust. 1 pkt 33 oraz art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki VAT do dostawy części zamiennych, które Wnioskodawca klasyfikuje jako wyposażenie wyrobu medycznego. Podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma treść poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, w którym jako objęte preferencyjną stawką podatku wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Norma ta wyraźnie odsyła do treści przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a w rozumieniu tejże ustawy odrębnym przedmiotem o różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny. Przesądza o tym słowniczek wyrażeń używanych w tej ustawie definiujący kluczowe dla niej wyrażenia, a ściślej biorąc przywoływany wyżej art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który - nie będąc wyrobem medycznym - jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W ocenie Organu, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych pojęcia: "wyrób medyczny" i "wyposażenie wyrobu medycznego" należą do odrębnych towarów, choć funkcjonalnie związanych. Organ podkreślił, iż Ustawa o podatku od towarów usług w poz. 105 załącznika nr 3 wyraźnie nakazuje stosować do wykładni pojęcia "wyrób medyczny" znaczenie przejęte w ustawie o wyrobach medycznych. Mówi bowiem o "wyrobie medycznym" w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a zatem to w jaki sposób ustawa ta definiuje to pojęcie na potrzeby odrębnych ustaw nie ma przesądzającego znaczenia dla rozumienia tego pojęcia przy interpretacji poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Ponadto zauważył, że na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2011 r. obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku od towarów i usług można było stosować dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. A zatem do dnia 31 grudnia 2011 r. dostawa m.in. wyposażenia wyrobów medycznych mogła korzystać ze stawki VAT w wysokości 8%. W ocenie Organu skoro okres, o którym mowa w ww. § 45 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, nie został wydłużony, to brak jest obecnie podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy wyposażenia wyrobów medycznych. Dodatkowo dowodzi to temu. że ustawodawca na podstawie przepisów ustawy o wyrobach medycznych odrębnie definiuje "wyrób medyczny" i ..wyposażenie wyrobu medycznego". W powyższym zakresie przytoczył również definicję pojęcia "część zamienna" i porównał ją z definicją pojęcia "wyposażenie". Zaznaczył, iż definicja pojęcia "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia" znajduje potwierdzenie w słownikowej definicji pojęcia "wyposażenie", pod kątem zaznaczenia odrębności istnienia wyposażenia od samego wyrobu medycznego oraz możliwość wspólnego ich użytkowania (przy czym każdy z tych elementów zachowuje oddzielny byt). Organ zauważył, iż części zamienne - w przypadku konieczności ich użycia - są łączone z wyrobem medycznym i tracą oddzielny byt. Nie mogą być zatem stosowane razem "z wyrobem", jak również nie mogą być stosowane oddzielnie. Powyższe nie dotyczy wyposażenia, które w każdym momencie może zostać odłączone od danego wyrobu medycznego (który pomimo tego odłączenia nadal pozostaje w pełni sprawny) i jest przeznaczone do stosowania razem "z wyrobem". Wyposażenie po zakończeniu użytkowania razem z wyrobem - pozostaje sprawnym produktem, możliwym do dalszego użytkowania. W konsekwencji stwierdził, że pojęcia "wyposażenia wyrobu medycznego" nie należy rozciągać na części zamienne do wyrobu medycznego. Reasumując Organ podniósł, że żaden z wyżej przytoczonych przepisów zawierających definicje wyrobów medycznych nie stanowi, że części zamienne do wyrobów medycznych są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Organ podkreślił, iż żaden z tych przepisów nawet nie wymienia części zamiennych. Części zamienne nie spełniają cytowanej wyżej definicji wyposażenia wyrobu medycznego, bowiem nie posiadają one takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania z wyrobem medycznym. Tym samym części zamienne do wyrobów medycznych nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu art. 3 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o wyrobach medycznych. Z kolei w kwestii wyposażenia dodatkowego, Organ podkreślił, że analiza powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że dostawa dodatkowego wyposażenia, np. sondy do badania USG, nie stanowi nierozłącznego elementu aparatu, która nie może funkcjonować oddzielnie. Wymieniony element jako wyposażenie dodatkowe, nie stanowi zestawu konkretnego wyrobu medycznego i może zostać sprzedane oddzielnie. Zdaniem Organu jakkolwiek z punktu widzenia Wnioskodawcy dostarczenie tego wyposażenia jest niewątpliwie pożądane, gdyż jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego, to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że jako całość z ultrasonografem podlega jednej stawce podatku. Organ zauważył, że dokonywanie sprzedaży wyposażenia wyrobu medycznego jako dodatku wyrobu medycznego, nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż towarów niebędących wyrobem medycznym, a będących wyłącznie dodatkowym wyposażeniem wyrobu medycznego, nie może wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Organ stwierdził, iż dostawa części zamiennych do wyrobów medycznych oraz wyposażenia dodatkowego podlega -na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dostawa ta dotyczy jedynie pojedynczych części (elementów składowych) wyrobów medycznych, a nie wyrobu medycznego. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na prawomocne orzeczenie WSA w z dnia 11 listopada 2012 r.. sygn. III SA/Gl 581/12. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i pozycją 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęć "wyroby medyczne" i "wyposażenie wyrobów medycznych", a w konsekwencji poprzez nieuprawnione uznanie, że obniżona 8% stawka podatku VAT nie znajduje zastosowania do sprzedawanego przez Spółkę wyposażenia dodatkowego do wyrobów medycznych oraz do części zamiennych i oprogramowania ultrasonografów; - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.. poz. 749 z późn. zm., dalej jako "O.p."), oraz art. 14c O.p. poprzez nie uwzględnienie literalnego brzmienia przepisów materialnego prawa podatkowego, a także poprzez pominięcie w swojej analizie przez Dyrektora orzecznictwa sądowego, istotnego dla rozstrzyganej kwestii. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) kompetencje sądów administracyjnych ograniczone są do kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W tych granicach Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenia prawidłowość stosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów obowiązującego prawa materialnego i procesowego oraz trafność ich wykładni. Sąd rozpoznaje skargę w granicach danej sprawy, lecz nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W celu usunięcia naruszenia prawa Sąd stosuje przewidziane ustawą środki wobec wszystkich aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Kryterium legalności z art. 1 ustawy ustrojowej umożliwia Sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego między innymi interpretacji indywidualnych, uchybiających prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a.), rozstrzygnięć dotkniętych wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b" powołanego przepisu), a także wydanych bez zachowania innych reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Kierując się tymi zasadami oceny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie , po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej , stwierdził konieczność zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt. 1 a) i c) p.p.s.a. w odniesieniu do zaskarżonego aktu. Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, iż z uwagi na to, że Minister Finansów uznał w zaskarżonej interpretacji, częściowo stanowisko Strony za prawidłowe na etapie skargi do Sądu kwestiami spornymi pozostają następujące zagadnienia: 1. Czy w Załączniku Nr 3 do u.p.t.u. w poz.105 termin " wyroby medyczne" obejmuje również pojęcie wyposażenia wyrobu medycznego, 2. Czy użyty w Załączniku Nr 3 do u.p.t.u. w poz.105 termin "wyroby medyczne" obejmuje również pojęcie oprogramowania lub jego aktualizacji 3. Czy sprzedaż części zamiennych do wyrobów medycznych może korzystać z obniżonej stawki podatku VAT ? Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż stawka 8 %, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., czyli dla towarów i usług wymienionych w Załączniku Nr 3 do tej ustawy, obowiązuje na podstawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u od dnia 1 stycznia 2011 r. Tym samym przy ocenie podatkowego stanu prawnego należy brać pod uwagę obowiązujące w tym czasie przepisy powołanej wyżej ustawy o wyrobach medycznych, tj. ustawy z dnia 20 maja 2010 r. W poz. 105 (wcześniej poz. 106) powołanego załącznika nr 3 do u.p.t.u. wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terenie Polski, bez względu na symbol PKWiU. Natomiast stosownie do definicji ustawowej wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, przez wyrób medyczny rozumie się: narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu; a/ diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, b/ diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, c/ badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, d/ regulacji poczęć - których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami; Poza tym w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych przepisy tej ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego. Według art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych wyposażenie wyrobu medycznego, to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Dokonując wykładni przepisu prawa podatkowego, tj. poz. 105 Załącznika Nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u., który posługuje się pojęciem “wyrobu medycznego" i jego definicją ustawową wynikającą z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a także definicją ustawową innego pojęcia jakim jest “wyposażenie wyrobu medycznego" zawartą w tej ustawie, należy stwierdzić, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego są ściśle powiązane z samym wyrobem medycznym. Powiązanie to oparte jest na dwóch elementach: specjalnym przeznaczeniu wyposażenia do stosowania łącznie z wyrobem medycznym i celu przeznaczenia umożliwiającym używanie wyrobu medycznego zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Jeszcze dodatkowo ustawodawca podkreślił, że do wyposażenia wyrobu medycznego stosuje się przepisy o samym wyrobie medycznym. Stosowanie ma charakter bezpośredni, ponieważ nie zaznaczono, że przepisy te należy stosować "odpowiednio". Tym samym już z definicji i wykładni pojęcia wyrobu medycznego i wyposażenia wyrobu medycznego - uregulowanych w ustawie o wyrobach medycznych, do której odsyła powyższy przepis podatkowy – wynika między innymi, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego stanowią jego niezbędne elementy pozwalające na używanie go zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że jeśli wyrób medyczny jest sprzedawany ze stawką 8 %, to i z istoty swej sprzedaż wyposażenia wchodzącego w skład takiego wyrobu będzie objęta taką obniżoną stawką. Jest to jedna sprzedaż i jedno świadczenie. Na gruncie przepisów podatkowych w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia (zob. pkt 18 wyroku zapadłego po rozprawie, czyli dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i wyroki tam powołane, tj.: pkt 19 wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433; pkt 52 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, publ. też na stronie http://eur-lex.europa.eu). Jedno świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (zob. pkt 45 wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback, Rec. s. I-3833, i przytoczone tam orzecznictwo). Może też występować jedno świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług w innych okolicznościach, tzn. gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny (zob. pkt 20 i 21 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i pkt 22 wskazanego wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). Zdaniem Sądu ten mechanizm klasyfikowania danego świadczenia jako złożonego będzie miał zastosowanie również do świadczeń w postaci dostaw towarów, a nie tylko usług lub świadczeń mieszanych. Reasumując w aspekcie stosowania stawki podatku VAT należy mieć na uwadze szerszą definicję wyrobu medycznego jaka wynika nie z brzmienia cytowanego art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, lecz z treści art. 132 tej ustawy, według którego ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Tym samym zakres rozumienia pojęcia "wyrób medyczny" na gruncie innych ustaw obejmuje wszystkie grupy wyrobów wymienione w przepisie art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, a nie wyłącznie wyroby sklasyfikowane w art. 2 ust. 1 pkt 38 tejże ustawy. Skoro zatem brzmienie pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT – stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych preferencyjną stawką tego podatku obejmuje (bez względu na symbol PKWiU): "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika" - oznacza to, że klasyfikując produkty w tej pozycji załącznika, należy odnosić je do szerokiego pojęcia wyrobu medycznego z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, a w konsekwencji – jeśli dany produkt stanowi "wyposażenie wyrobu medycznego" w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, to dla celów podatku VAT winien być uznawany jako "wyrób medyczny", zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej. Z tych wszystkich względów stanowisko Ministra Finansów, iż stawka preferencyjna, o której mowa w poz.105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. nie dotyczy wyposażenia wyrobu medycznego uznać należało za naruszające wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Jednakże zwrócić należy uwagę, iż ani ustawa o wyrobach medycznych ani przepisy u.p.t.u. nie zawierają pojęcia " wyposażenia dodatkowego", którą posłużyła się Strona we wniosku o interpretację, a Minister Finansów przeprowadził w zaskarżonej interpretacji szeroki wywód prawny co do odrębności pojęć wyrobu medycznego i wyposażenia tegoż wyrobu medycznego i braku możliwości zastosowania do wyposażenia wyrobu medycznego, a końcowo odniósł się jedynie do wskazanych przykładowo sond. W ocenie Sądu z tych względów zaskarżona interpretacja narusza zasadę zaufania do organu interpretującego zawarta w art.121 §1 O.p. Sąd nie kwestionuje stanowiska organu co do wskazanych sond jeżeli zakupione zostały oddzielnie po jakimś czasie od zakupu ultrasonografu i nie spełniają one wymogów wyroby medycznego, jednakże uzasadnienie jest tak sformułowane, że nie wyjaśnia Stronie jej wątpliwości i nie odpowiada w pełni na postawione pytania. Natomiast co do oprogramowania i jego aktualizacji nie wypowiada się w ogóle. W konsekwencji zaskarżona interpretacja wydana została również z naruszeniem art.14 c § 1-3 O.p. W ocenie Sądu mając na uwadze fakt, że sprawa toczy się w trybie interpretacyjnym, w którym zasadnicze znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji, organ interpretujący wydając zaskarżoną interpretację indywidualną zobowiązany był odpowiedzieć na pytanie: czym są wymienione przez Stronę we wniosku towary, określone ogólnie "produkty". Z tych wszystkich względów organ zobowiązany będzie ponownie ocenić, przedstawioną argumentację prawną i faktyczną Strony, w szczególności odnieść się kolejno do wskazywanych przez Stronę enumeratywnie towarów (produktów) uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. W razie wątpliwości co do charakteru produktów z przypisaniem ich do wyposażenia wyrobu medycznego lub do części zamiennej zawsze organ może wezwać stronę do uzupełnienia wniosku na podstawie art.169 § 1 O.p. Organ nie naruszył jednak art.14 h O.p. oraz art.120 O.p.W zaskarżonej interpretacji organ odwoływał się do orzecznictwa sądowego oraz odniósł do powołanych przez Stronę interpretacji i miał prawo swobodnie przedstawić swój pogląd. Poglądy te nie mogą być jednak dowolne i podlegają kontroli Sądu, który stwierdzając naruszenie prawa uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd podziela również stanowisko organu w kwestii dotyczącej towarów określonych jako części zamienne wyrobu medycznego. Sąd uważa za trafny pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym przez organ interpretujący wyroku z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 580/12 , że gdy ustawodawca, uznaje to za stosowne - przy ustalaniu stawki podatkowej na daną czynność – w danych przepisach używa określenia “części zamienne", np. przy stawce 0 % w przypadku importu i dostawie części zamiennych do środków transportu lotniczego (art. 83 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.t.u..). Tak samo przy zwolnieniu z podatku w przypadku importu określonych “części zamiennych" w art. 62 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.. Podobnie w przypadku pojęcia “części składowych", gdzie stawką 0 % obejmował usługi dotyczące części składowych statków (art. 83 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u.). Również przy określaniu stawki w Załączniku Nr 3 co do “części" danego towaru powoływał się wyraźnie na to pojęcie w poz. 97, 102, 122 i 125. W związku z tym biorąc pod uwagę treść poz. 105 Załącznika Nr 3 i brzmienie między innymi powołanych wyżej przepisów, czyli wykładnię językową i systematyczną, a także funkcjonalną, należy uznać, że tam gdzie ustawodawca chciał przypisać znaczenie podatkowe pojęciu “część zamienna", “część składowa" lub ogólnie “część", to wprowadzał te określenia do stosownych przepisów. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że jeśli w poz. 105 nie zostały wyłączone części wyrobów medycznych, na wzór określony w poz. 99 tego Załącznika, to również dostawa części tych wyrobów będzie objęta preferencyjną stawką. Mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację Sąd na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.