I FSK 1876/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 697/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w G. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 697/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w G. ( dalej "Ośrodek" lun "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wskazał, że Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług podała, że jest członkiem konsorcjum utworzonego w celu uzyskania dofinansowania oraz realizacji projektu na rzecz Narodowego Centrum Badań i Rozwoju ( dalej "Centrum"). Liderem Konsorcjum, reprezentującym Konsorcjum w zakresie realizacji projektu na rzecz Centrum, jest inny podmiot. Konsorcjum zawarło z Centrum umowę na wykonanie projektu dofinansowanego przez Centrum. Projekt przewiduje realizację fazy badawczej, obejmującej badania przemysłowe i prace oraz fazy przygotowań do wdrożenia, obejmującej działania, których celem jest przygotowanie wyników fazy badawczej do zastosowania w działalności gospodarczej (tzw. komercjalizacja). Koszty związane z realizacją Projektu finansowane są w części dofinansowaniem z Centrum, w części odpowiednio ustalonym wkładem własnym Spółki i Lidera. Wypłata Dotacji przez Centrum na rzecz Konsorcjum, za pośrednictwem Lidera, jest uzależniona od otrzymania przez Centrum dotacji celowej z budżetu państwa (tj. dotacji celowej na realizację strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych, innych zadań Centrum oraz na realizację badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa). W ramach realizacji projektu Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT ani na rzecz Lidera, ani na rzecz Centrum w związku z tym nie wystawia faktur na te podmioty. Dzięki dotacji z Centrum Konsorcjum, w tym Spółka ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych, w związku z całokształtem prowadzonych w ramach realizowanego projektu, badań i prac rozwojowych. Realizacja projektu, w tym prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe rozwijają wiedzę jej pracowników i współpracowników, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w ramach której dokonuje ona dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych. W związku z realizacją projektu Spółka uzyska zatem wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mogła wykorzystać zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu do prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej. Również aparatura naukowo-badacza wytworzona/nabyta przez Spółkę w ramach realizacji projektu może być wykorzystana przez nią zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu projektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym sprzedaży tej aparatury. Ewentualne rezultaty realizacji projektu będące przedmiotem praw własności przemysłowej, a także rezultaty realizacji projektu niepodlegające takiej ochronie stanowią własność Lidera lub Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy uzyskana przez nią dotacja z Centrum podlega opodatkowaniu VAT oraz czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji projektu na rzecz Centrum, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "u.p.t.u.", z uwzględnieniem art. 88 tej ustawy?. Zdaniem Spółki uzyskana przez nią dotacja z Centrum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji projektu na rzecz Centrum, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 88 tej ustawy. 3. Organ w wydanej interpretacji stwierdził, że prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe rozwijają wiedzę pracowników Spółki, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (dostawą towarów i świadczeniem usług opodatkowanych VAT), a towary i usługi nabywane w ramach projektu realizowanego na rzecz Centrum są na bieżąco lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to - przy uwzględnieniu faktu, że środki finansowe otrzymane przez Spółkę z Centrum przeznaczone były wyłącznie na realizację projektu - będą one miały wpływ na cenę towarów i usług, które Spółka sprzedaje lub będzie sprzedawała. A zatem, środki te należy uznać za dopłatę, która ma lub będzie miała bezpośredni wpływ na cenę dostaw dokonywanych lub które będą dokonywane przez Spółkę na rzecz osób trzecich, a więc za taką, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, stanowisko Spółki uznające, że otrzymana dotacja nie podlega opodatkowaniu uznano za nieprawidłowe. Z uwagi na wystąpienie związku zakupu towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji projektu, z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, Minister Finansów potwierdził stanowisko zawarte we wniosku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając interpretację organu stwierdził że dotacja nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u i tym samym nie podlega opodatkowaniu gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ dotacja ta pokrywa tylko koszty związane z projektem badawczo-rozwojowym, a zatem przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do świadczonych usług lecz zwrot poniesionych kosztów, tj. będzie miała charakter zakupowy. 5. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez Sąd, że otrzymywana przez skarżącą dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. bowiem dotacja ta pokrywa tylko koszty związane z projektem badawczo-rozwojowym, a zatem przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług lecz zwrot poniesionych kosztów, tj. będzie miała charakter zakupowy. Podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że otrzymana przez Skarżącą dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, gdyż tą "bezpośredniość należy rozumień jako możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością ceną wykonanej usługi a tym samym dotacja ta na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, działając przez swego pełnomocnika, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz.U. L 145 z 13.06.1977r. ), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. 7.2. Przepisy polskiej u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania ( vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). 7.3. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). 7.4. Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży ( u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu ( u nabywcy towaru lub usługi). 7.5. W skardze kasacyjnej organ nie potrafi wskazać konkretnej czynności podlegającej opodatkowania podatkiem VAT, która miała zostać sfinansowana otrzymaną przez Spółkę dotacją. Raz bowiem twierdzi, że chodzi o autorskie prawa majątkowe, będące efektem wykonywanych badań naukowych i prac rozwojowych, innym razem, że dofinansowanie zostało przyznane na ściśle określone zadania, które mają przynieść zapewne określone rezultaty. Organ jest więc niekonsekwentny i nie odnosi się przy tym do stanu faktycznego tej sprawy. Spółka bowiem we wniosku o interpretację w tej sprawie wskazywała, że ewentualne rezultaty projektu będące przedmiotem własności przemysłowej, a także rezultaty projektu niepodlegające takiej ochronie, stanowią własność Lidera lub Spółki. Podział praw własności intelektualnej wytworzonych w ramach realizacji projektu zostanie dokonany po jego zakończeniu, odrębnym porozumieniem, z uwzględnieniem proporcji finansowego zaangażowania. Spółka jednak nie pytała o wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką, a Liderem, a o opodatkowanie otrzymanej dotacji. Skoro we wniosku o interpretację nie było mowy o przekazywaniu na rzecz Centrum jakichkolwiek praw, to stwierdzić należy, że argumentacja w tym zakresie organu zawarta w skardze kasacyjnej nie ma odniesienia do zdarzenia przedstawionego we wniosku. Organ w skardze kasacyjnej nie podważył więc stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przekazana na rzecz Spółki dotacja ma charakter zakupowy, gdyż ma na celu pokrycie części kosztów realizowanego projektu. Nie można w tej sytuacji mówić o bezpośrednim wpływie na cenę dostaw towarów, czy na cenę świadczonych usług. To, że realizacja projektu, z którym związana jest przekazana Spółce dotacja rozwija wiedzę i doświadczenie jej pracowników i współpracowników w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Spółkę działalnością świadczy jedynie o pośrednim wpływie dotacji na świadczone przez Spółkę usługi czy dostawy towarów. Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że otrzymana przez Spółkę dotacja ma charakter zakupowy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, by wypłacona ona została w celu umożliwienia Spółce dostarczenia określonych towarów, czy usług. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia zapadły na tle zupełnie odmiennych stanów faktycznych, nie mogą więc mieć one odniesienia do stanu zawartego we wniosku o interpretację. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 7.6. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.