I FSK 147/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 641/14 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2014 r. nr ... w przedmiocie odmowy wstrzymania, po wznowieniu postępowania, wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna T. sp. z o.o. z/s w Łodzi dotyczy wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 641/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę T. sp. z o.o. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za luty-czerwiec, sierpień-grudzień 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie spółce prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez C. P. D. i M. sp. z o.o., które to dokumenty, zdaniem organu, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia 27 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pozostawił odwołanie skarżącej bez rozpatrzenia. Spółka nie złożyła zażalenia na powyższe orzeczenie. Pismem z dnia 24 września 2013 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 30 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu skarżąca powołała się na nowe dowody i okoliczności faktyczne, które zostały ujawnione w toku rozprawy karnej przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym przeciwko prezesowi zarządu skarżącej spółki A. J. Skarżąca wniosła ponadto o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. Postanowieniem z 29 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji podnosząc, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Na postanowienie organu odwoławczego T. sp. z o.o. z/s w Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wskazując naruszenie art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", polegające na jego niezastosowaniu, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności wyrok Sądu Okręgowego, mocą którego prawomocnie uniewinniono prezesa zarządu A. J. od stawianych mu zarzutów, wskazywał na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci powołanego wyroku w sprawie karnej, na okoliczność braku winy osób działających w imieniu spółki w zakresie posłużenia się zakwestionowanymi przez organ fakturami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 246 § 1 Op. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dacie rozstrzygania przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r., w wyniku złożonego zażalenia, była już wydana decyzja z dnia 23 grudnia 2013 r. przez organ kontroli skarbowej, który po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego orzekł o odmowie uchylenia wymienionej decyzji ostatecznej. W związku z tym Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo uchylenia tejże decyzji, a w konsekwencji brak było podstaw do uwzględnienia wniesionego przez spółkę zażalenia. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że fakt przedstawienia przez stronę określonych argumentów nie oznaczał, że wystąpiło prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd dodał, że treść wniosku strony o wznowienie postępowania oraz zażalenia wskazywał, iż skarżąca zmierzała do wykazania, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Brak było jednak podstaw do traktowania incydentalnej instytucji procesowej (wstrzymania wykonania aktu) tak, jak gdyby wydanie postanowienia na podstawie art. 246 § 1 Op następowało na podstawie tych samych reguł, co załatwienie sprawy podatkowej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego. Na powyższe orzeczenie T. sp. z o.o. z/s w Ł., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa, polegające na braku rozpoznania przez Sąd istoty sprawy, poprzez brak rozważenia skutków, jakie niesie za sobą prawomocny wyrok uniewinniający prezesa zarządu A. J. w sprawie karnej prowadzonej z oskarżenia inspektora kontroli skarbowej, w oparciu o ustalenia faktyczne i prawne zawarte w decyzji ostatecznej, której uchylenia żąda skarżąca w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 246 § 1 Op w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "Uks", poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności wyrok uniewinniający prezesa zarządu A. J. od stawianych mu zarzutów, wskazuje na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 grudnia 2011 r., przy czym wyrok uniewinniający dotyczył tego samego okresu rozliczeniowego, którego dotyczyła ta decyzja. Powyższa okoliczność wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania, w wyniku którego Dyrektor UKS wydał decyzję z 30 grudnia 2011 r., niesłusznie przyjęto, iż doszło do podważenia domniemania zawartego w art. 193 Op. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2016 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny złożonej przez nią skargi konstytucyjnej, dotyczącej zgodności art. 11 Ppsa z art. 2, art. 42 ust. 1-3 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zarejestrowanej pod sygnaturą TS 115/16, ewentualnie o wystąpienie przez tut. Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP interpretacji art. 11 Ppsa, którą w zaskarżonym orzeczeniu zaprezentował Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści art. 246 § 1 Op, organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Podstawą wstrzymania wykonania decyzji jest prawdopodobieństwo jej uchylenia, a zatem sytuacja, w której organ, na podstawie akt sprawy, jest wstępnie przekonany, że decyzja może zostać uchylona. Sąd pierwszej instancji kontrolował postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., które zostało wydane w stanie faktycznym wykluczającym stwierdzenie, że wymieniona powyżej przesłanka mogła wystąpić. Skoro bowiem Dyrektor UKS decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r., po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, orzekł o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, to nie sposób stwierdzić, że w sprawie mógł się ziścić warunek (prawdopodobieństwo uchylenia decyzji), o którym mowa w art. 246 § 1 Op. Dodać należy, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji, po wznowieniu postępowania, dotyczy prawdopodobieństwa uchylenia decyzji przez organ właściwy w sprawie, orzekający w pierwszej instancji, co w niniejszej sprawie nie było możliwe w świetle wydanego przez ten organ orzeczenia z dnia 23 grudnia 2013 r. W związku z powyższym, kontrolujący zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 246 § 1 Op w zw. z art. 31 Uks. Uwzględniając treść decyzji z dnia 23 grudnia 2013 r. prawidłowo bowiem ocenił, że w momencie orzekania przez organ odwoławczy nie można było mówić o prawdopodobieństwie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej przez Dyrektora UKS. Na uwzględnienie nie zasługiwał również drugi z postawionych zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa. Zarzut ten został wadliwie skonstruowany, albowiem podstawa prawna do uchylenia decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa) nie została powiązana z jakimkolwiek przepisem proceduralnym, który w niniejszej sprawie stosowały organy podatkowe. Powołane przez skarżącego art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa dotyczą natomiast zakresu rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny, a zatem ich ewentualne naruszenie nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. Odnosząc się do zarzutów opartych na art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa niejako odrębnie stwierdzić należy, że skarżąca uznała, iż o naruszeniu tych przepisów przez Sąd świadczył brak oceny wpływu okoliczności podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania na wstrzymanie wykonania decyzji objętej tym wnioskiem. Zdaniem skarżącej, miało to spowodować zawężenie granic rozpoznania niniejszej sprawy oraz nieuwzględnienie istotnych faktów wynikających z akt postępowania. Skarżąca pomija jednak, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy ocena okoliczności podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania nie była konieczna z punktu widzenia prawidłowego załatwienia kwestii incydentalnej, tj. wystąpienia przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Wpływ na taki stan rzeczy miała niewątpliwie treść decyzji Dyrektora UKS z dnia 23 grudnia 2013 r. odmawiająca uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie legalność zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym środku prawnym. Stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 Ppsa skarżąca nie wskazała natomiast naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa, którego jej zdaniem dopuściły się organy podatkowe, a nie zostało ono podniesione w złożonej skardze. Ponadto wbrew jej twierdzeniom, Sąd pierwszej instancji orzekał bezsprzecznie w granicach danej sprawy. Kontrolował bowiem legalność postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania oceniając wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 246 § 1 Op. Przedmiotem kontroli nie była natomiast decyzja odmawiająca uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej, czego skarżąca, zważywszy na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, wydaje się wyraźnie nie dostrzegać. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 Ppsa ab initio sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 Ppsa). Należy jednak odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem np. odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach czy uznaniem, że niektóre z okoliczności wynikających z akt sprawy mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a inne takiego znaczenia nie mają i w związku z tym nie ma potrzeby ich powoływania w motywach prezentowanych w uzasadnieniu orzeczenia. Nie jest więc naruszeniem art. 133 § 1 Ppsa zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny z pominięciem okoliczności, które nie miały znaczenia z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonej czynności bądź aktu. Faktem było natomiast, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia została wydana decyzja odmawiająca uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżony akt słusznie zatem nie dostrzegł powodu, aby analizować powoływane w skardze kasacyjnej okoliczności przez pryzmat przesłanki, o której mowa w art. 246 § 1 Op. Z przepisu art. 133 § 1 Ppsa wynika bowiem nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie istotnych faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy i Sąd pierwszej instancji, wbrew stawianemu zarzutowi, nakaz ten zrealizował. Nie zasługiwały ponadto na uwzględnienie wnioski skarżącej o zawieszenie postępowania z uwagi na wniesienie skargi konstytucyjnej, dotyczącej zgodności art. 11 Ppsa z art. 2, art. 42 ust. 1-3 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz o wystąpienie przez tut. Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 11 Ppsa z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Dotyczyły one bowiem problematyki związania sądu administracyjnego ustaleniami wyroku wydanego w sprawie karnej, które miały, zdaniem skarżącej, skutkować uchyleniem, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej. Ustalenia te, jak wskazano wcześniej, nie miały jednak znaczenia w niniejszej sprawie. Brak obiektywnej przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wynikał bowiem bezsprzecznie z treści decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 grudnia 2013 r. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 Ppsa.