II FSK 3332/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 280/16 w sprawie ze skargi S. sp.j. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz S. sp.j. z siedzibą w W. kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 280/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę S. sp. j. w W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 marca 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku polegające na zaprezentowaniu w uzasadnieniu ocen wzajemnie wykluczających się, wewnętrznie sprzecznych, 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia organom podatkowym dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2) o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) oraz art. 2 pkt 4) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, dalej: u.p.c.c.). w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez uwzględnienie skargi w wyniku dokonania błędnej oceny prawnej ustalonego przez organ stanu faktycznego, 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) p.p.s.a. wskutek uchylenia zaskarżonej decyzji odpowiadającej prawu, w sytuacji, gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) I pkt 2) oraz art. 2 pkt 4) u.p.c.c. oraz art. 72 § 1 pkt 2) o.p. przez błędną wykładnię ww. przepisów, polegającą na przyjęciu, że w przypadku czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie wkładu niepieniężnego w przedmiotowej sprawie nie powstał obowiązek podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych i bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest odwołanie się w art. 2 pkt 4) u.p.c.c. do postanowień ustawy o VAT, podczas gdy, w ocenie organu, prawidłowa wykładnia ww. przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że kluczowe dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest właśnie uzależnienie wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od opodatkowania/zwolnienia stron ww. czynności na gruncie ustawy o VAT. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok — pomimo częściowo błędnego uzasadnienia — odpowiada prawu. Istota sporu w sprawie, w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci Certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego skutkowało w 2013 r. powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ? W ocenie skarżącego organu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii ma ustalenie, "czy którakolwiek ze stron czynności wniesienia aportu podlegała z tytułu jej dokonania przepisom ustawy o podatku od towarów i usług ?". Powołując się na treść art. 2 pkt 4) u.p.c.c., organ stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy żadna ze stron nie podlegała przepisom ustawy o VAT, stąd też opodatkowanie p.c.c. czynności wniesienia aportu miało podstawę w obowiązujących przepisach prawa . Z rozumowaniem powyższym nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim podkreślić należy, iż dla oceny, czy w odniesieniu do danej kategorii czynności prawnych doszło do naruszenia klauzuli stand-still, decydujące znaczenie ma fakt, czy ta czynność prawna — ujmowana generalnie (np. wniesienie aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) — była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych ? W tym kontekście, wbrew argumentom organu podnoszonym w decyzji odwoławczej oraz w skardze kasacyjnej, nie ma żadnego znaczenia okoliczność, czy w momencie wniesienia konkretnego aportu, którakolwiek ze stron tej czynności była podatnikiem VAT. Nie jest zatem tak — jak to przyjął organ podatkowy — że naruszenie omawianej klauzuli zachodzi wyłącznie w stosunku do podatników VAT; wbrew stanowisku organu, powyższe zagadnienie rozpatrywać należy w płaszczyźnie przedmiotowej, a nie podmiotowej. Problem ten ma charakter abstrakcyjny i generalny, dotyczy bowiem poziomu obowiązywania prawa, a nie jego stosowania na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy. Dla stwierdzenia naruszenia klauzuli stand-still w kontrolowanej przez WSA w Bydgoszczy sprawie liczy się zatem jedynie odpowiedź na pytanie, czy rozpatrywana kategoria czynności prawnych była przed 1 stycznia 2007 r. opodatkowana podatkiem od czynności prawnych ? Jak słusznie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, polski ustawodawca naruszył klauzulę stand still, rozszerzając z dniem 1 stycznia 2007 r. zakres przedmiotowy ustawy na wspomnianą czynność prawną. Stwierdzenie naruszenia klauzuli stand still prowadzi do eliminacji podstawy prawnej rozstrzygnięcia podatkowego. W konsekwencji uznać należy, że zmiana ta — z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed ustawą — nie wywołała skutku normatywnego, a zatem w 2013 r. nie istniała podstawa prawna pozwalająca stwierdzić istnienie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w opisanym powyżej zakresie. Rację ma natomiast organ, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wszelkich wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie sformułowanych przez sąd wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem WSA, "wywody zawarte w obecnie badanej decyzji nie odpowiadają wymogom prawa, są nieprzekonywujące gdyż z jednej strony, uznając złamanie zasady stand-still poprzez wprowadzenie opodatkowania zmiany umowy spółki przy wniesieniu wkładów niepieniężnych (aporty) do spółki, z drugiej organ doszukuje się opodatkowania poprzez rozważania niejasne i dalece skomplikowane, w oderwaniu od konkretnych zapisów prawa. W takim wypadku, jeśli organy podatkowe nie znajdą prostego uzasadnienia by w tej sprawie uznać obciążenie podatnika podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to należy uznać, że wystąpiła nadpłata podatku". Kontrola legalności przeprowadzona przez sąd administracyjny w obszarze wykładni/stosowania prawa materialnego powinna zamykać się jednoznaczną i niepozostawiającą wątpliwości konkluzją co do stwierdzonych naruszeń prawa oraz wskazaniem skonkretyzowanego wzorca oceny legalności. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania nie mogą być formułowane w sposób alternatywny — jak to uczyniono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku — bowiem tego rodzaju rozstrzygnięcie rodzi stan niepewności prawnej, zarówno po stronie organu administracji, jak i strony skarżącej. Ponownie rozpoznając sprawę, organ oceni zasadność wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, uwzględniając przedstawione w niniejszym wyroku wywody dotyczące mechanizmu stosowania klauzuli stand-still i jej wpływu na przepisy prawa materialnego. Organ zobowiązany będzie uwzględnić poczynione powyżej ustalenia, co do nieistnienia w 2013 r. przepisów materialnoprawnych, które umożliwiałyby opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zaznaczyć przy tym raz jeszcze należy, że kwestia, czy dany podmiot był w momencie wnoszenia aportu podatnikiem VAT, jest kwestią całkowicie irrelewantną z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, bowiem fundamentalne znaczenia ma w tym zakresie generalne ustalenie, czy dana kategoria czynności w ogóle mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy podatkowej. Ponieważ zaskarżony wyrok — pomimo częściowo błędnego uzasadnienia — odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.