I SA/Go 193/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. oddala skargę. K.L. (zw. dalej: stroną skarżącym), reprezentowany przez fachowego pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej organem II instancji, Dyrektorem IC, organem odwoławczym) z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej organem I instancji, Dyrektorem UKS, organem kontroli skarbowej) nr [...] z dnia [...] grudnia 2015r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 23.383,00 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS uchylił orzeczenie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. zakończone wydaniem decyzji z [...] grudnia 2015 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 23.383,00 zł. W trakcie tego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Prywatna [...] K.L., której przedmiotem było świadczenie usług medycznych, tj. udzielanie porad i wykonywanie zabiegów (operacji) z zakresu chirurgii. Organ I instancji ustalił, że [...] kwietnia 2010r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2009, w którym wykazał: przychód w wysokości 212.030,00 zł w tym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 211.210,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 175.043,70 zł w tym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej 174.963,70 zł, dochód w wysokości 36.986,30 zł, składki na ubezpieczenia społeczne 5.213,98 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 31.772,00 zł, podatek w kwocie 5.162,94 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.923,34 zł, odliczenia od podatku wykazane w części C załącznika PIT/0 w wysokości 2.224,08 i podatek należny w wysokości 1.016,00 zł. W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli organ stwierdził wystąpienie następujących nieprawidłowości: niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów trzech rachunków wystawionych w kwietniu 2009 r. na łączną kwotę 1630,00 zł wystawionych za leczenie i wykonane zabiegi chirurgiczne (rachunek nr [...] z [...] kwietnia 2009r. na kwotę 400 zł, rachunek nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. na kwotę 100 zł, rachunek nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. na kwotę 1.130,00 zł), zaniżenie przychodów o kwotę 410 zł poprzez przeniesienie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwoty sprzedaży 16.730,00 zł zamiast 17.140,00 zł na skutek błędnego podsumowania ewidencji sprzedaży za kwiecień 2009r., zaniżenie przychodów o kwotę co najmniej 25.720,00 zł z tytułu wykonanych zabiegów operacyjnych połączonych z badaniem histopatologicznym tkanek. Powyższe Dyrektor UKS stwierdził na podstawie uzyskanych w trakcie postępowania informacji, że w 2009 r. wykonane przez Pracownię "I" na zlecenie skarżącego badania histopatologiczne dotyczyły łącznie 490 osób. Na podstawie cennika usług 2009/2010 przekazanego przez skarżącego organ I instancji ustalił, że najniższa kwota zabiegu połączonego z pobraniem tkanek do badań wynosiła 250 zł. Po przeprowadzonej szczegółowej analizie kwot wykazanych w ewidencji sprzedaży z zestawieniem kwot z uzyskanych faktur ustalił, że przychód tylko z tytułu wykonywanych zabiegów powinien być wyższy od wartości wykazanej w ewidencji o kwotę 25.720,00 zł. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdził, że prowadzona w 2009 r. przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów § 11 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdził, że kwota 26.130,00 zł (25.720,00 zł + 410,00 zł) niewykazanych przychodów z tytułu wykonanych zabiegów operacyjnych nieudokumentowanych rachunkami oraz błędnego podliczenia ewidencji sprzedaży, stanowi 12,37% (26.130/211.210 x 100) przychodów ogółem z działalności gospodarczej wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r., natomiast kwota 1.630 zł, wynikająca z wystawionych w kwietniu 2009 r. rachunków za usługi medyczne stanowi 0,77% (1.630,00 zł/211.210 x l00) przychodów ogółem. Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej, stosownie do przepisów art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznał ewidencji sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. w tej części, za dowód tego, co wynika z zawartych przepisów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor UKS po przeprowadzeniu kontroli wobec skarżącego stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów: 1/ o kwotę 2.723,42 zł z tytułu opłaconej składki ubezpieczenia użytkowanego w leasingu samochodu [...], 2/ o kwotę 33.170,06 zł poprzez zawyżenie wartości rocznych odpisów amortyzacyjnych środka trwałego – przychodni położonej w [...]. Stwierdził nadto, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów: 1/ o kwotę 13.357,64 zł wynikającą z zapłaconych w 2009 r. odsetek od kredytów i pożyczek na adaptację budynku przychodni, 2/ poprzez nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 550,94 brutto wynikającej z zakupu za pośrednictwem Internetu materiałów medycznych udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] października 2009 r. W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku niewłaściwie ustalonej amortyzacji środka trwałego Dyrektor UKS wskazał, że wartość początkowa budynku została określona przez skarżącego w wysokości 1.600.000,00 zł. W kontrolowanym okresie skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych od ww. lokalu w łącznej wysokości 40.000,00 zł. W toku postępowania Dyrektor UKS stwierdził, że ww. budynek w [...] został nabyty w stanie surowym otwartym zadaszonym i adaptowany dla potrzeb przyszłej przychodni prowadzonej przez skarżącego. Skarżący w związku z prowadzoną inwestycją gromadził i przedstawił do kontroli faktury zakupu materiałów budowlanych oraz umowy kredytów i pożyczek na zakup i adaptację ww. nieruchomości, a także zwrócił się o uwzględnienie wszelkich wykazanych wydatków jako kosztów wytworzenia źródła przychodów. Na podstawie dokumentacji przedstawionej przez skarżącego Dyrektor UKS ustalił, że na zakup nieruchomości składającej się z działki o powierzchni 580 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym wolnostojącym w stanie surowym otwartym zadaszonym oraz na dokończenie budowy i adaptację budynku do celów przychodni lekarskiej skarżący poniósł następujące koszty: koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] sporządzonego [...] listopada 2005 r. w wysokości 2.992,80 zł, koszt zakupu nieruchomości obejmujący łącznie działkę oraz posadowiony na niej budynek w wysokości 80.000,00 zł, wydatki z faktur VAT wystawionych w latach 2006 – 2008 w łącznej kwocie 162.005,23 zł dokumentujące poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych oraz z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek w łącznej kwocie 40.281,12 zł. Ponieważ w akcie notarialnym nie wyszczególniono, jaka część ustalonej ceny transakcji dotyczyła gruntu a jaka budynku, Dyrektor UKS biorąc pod uwagę brzmienie art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji, we własnym zakresie ustalił średnią cenę 1 m2 działki niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę jednorodzinną w 2005 r. we wsi [...] na podstawie informacji uzyskanych w Starostwie Powiatowym, Wydz. Geodezji i Gospodarki Gruntami, ze zbiorów archiwalnej dokumentacji w postaci umów sprzedaży lub przeniesienia własności gruntów sporządzonych w 2005 r. w formie aktów notarialnych, dotyczących działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną, we wsi [...]. Na tej podstawie ustalono, że średnia cena 1 m2 wynosi 20,83 zł zatem wartość działki, tj. części składowej ww. nieruchomości, wynosiła 12.081,40 zł (20,83 zł x 580 m2). Z różnicy ceny ww. nieruchomości określonej w akcie notarialnym rep. A Nr [...] z [...] listopada 2005 r. na kwotę 80.000 zł i ustalonej wartości działki, Dyrektor UKS wyliczył wartość budynku w stanie surowym otwartym zadaszonym, w kwocie 67.918,60 zł (80.000- 12.081,40). W oparciu o powyższe wywiódł, że na wartość początkową budynku przychodni oddanego do używania w dniu [...] grudnia 2008 r. składała się wartość budynku - 67.918,60 zł, powiększona o koszty aktu notarialnego 2.992,80 zł, udokumentowane przez skarżącego wydatki poniesione na dokończenie budowy i adaptację budynku, w łącznej kwocie 162.005,23 zł oraz koszty prowizji i odsetek od pożyczek i kredytów przeznaczonych na dokończenie budowy i adaptację budynku, poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania w kwocie 40.281,12 zł. Tak wyliczona wartość początkowa środka trwałego wynosiła 273.197,75 zł. Organ I instancji stanął na stanowisku, że wartość rocznych odpisów amortyzacyjnych od budynku przychodni, możliwa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2009 r., wynosiła 6.829,94 zł, a nie jak ustalił skarżący 40.000,00 zł. Na podstawie powyższego i z uwzględnieniem § 11 ust. 4 pkt 1 i ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dyrektor UKS stwierdził, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ponieważ kwota 13.908,58 zł (13.357,64 zł + 550,94 zł) niewykazanych kosztów uzyskania przychodów, stanowiła 7,95% (13.908,58/174.963,70 x 100) kosztów uzyskania przychodów ogółem z działalności gospodarczej wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. i przekraczała wskaźnik progowy 0,5% określony w ww. rozporządzeniu, organ na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał w tej części księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością ksiąg prowadzonych przez skarżącego w 2009 r. w zakresie przychodów i kosztów oraz brakiem danych co do faktycznej liczby przyjętych pacjentów w badanym roku i zakresu usług medycznych, organ kontroli skarbowej stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie do art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa element składowy podstawy opodatkowania, w postaci przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej oszacował w inny sposób, zmierzając do określenia tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Dyrektor UKS przyjął, że: – minimalna liczba pacjentów skarżącego na rzecz, których wykonał płatne usługi medyczne - 2.000 osób (wskazana w piśmie skarżącego z dnia [...] czerwca 2012 r. skierowanego do Okręgowej Izby Lekarskiej) - pomniejszona o 24 pacjentów, dla których w 2009 r. skarżący wystawił rachunki; – liczba pacjentów, od których w 2009 r. skarżący przy wykonaniu zabiegów pobrał próbki tkanki do wykonania badań histopatologicznych tj. 488 osób (490 z informacji uzyskanych z "I" Pracowni J.S. pomniejszone o 2 pacjentów, dla których wystawione zostały rachunki za usługi chirurgiczne na kwoty powyżej 250 zł a więc zawierające prawdopodobnie należności za zabiegi połączone z badaniami histopatologicznymi); – cena ww. zabiegu to 250 zł (wg przekazanego przez skarżącego cennika na 2009/2010 r., cena zabiegu histopatologicznego 250-300 zł), – wyliczenie średniej opłaty: przychód ze sprzedaży nieudokumentowanej rachunkami wg ewidencji: 204.240,00 : 1976 osób = 103,36 zł. Opierając się o ww. wskazane założenia Dyrektor UKS wyliczył, że przychód z tytułu sprzedaży bezrachunkowej wyniósł 275.799,68 zł (250 zł x 488 os. + (1976 os. - 488 os.) x 103,36 zł = 275.799,68 zł) Przychód z tytułu sprzedaży udokumentowanej rachunkami organ kontroli skarbowej ustalił w wysokości 9.010,00 zł tj. na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczących przychodów w tej części (łącznie 7.380,00 zł) oraz danych wynikających z 3 rachunków wystawionych przez skarżącego w kwietniu 2009 r. na łączną kwotę 1.630,00 zł. W ocenie organu I instancji przychód ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 284.809,68 zł (275.799,68+9.010,00). Natomiast koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej ustalone zostały na kwotę 152.978,80 zł na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnionych dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, m.in. w postaci umów kredytowych (pożyczek) przedstawionych przez skarżącego oraz faktur otrzymanych od kontrahenta. Ponadto, na podstawie informacji uzyskanych od właściwego dla skarżącego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział dotyczących składek zapłaconych w 2009 r. na fundusz ubezpieczenia społecznego i fundusz ubezpieczenia zdrowotnego, organ I instancji do rozliczenia podatku dochodowego przyjął: z tytułu wpłat na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego kwotę 6.223,98 zł oraz z tytułu wpłat na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego kwotę 2.294,22 zł. W toku postępowania przed organem I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o złożeniu przez skarżącego w dniu 10 grudnia 2015 r. korekty zeznania PIT-36 za 2009 r. Wskazano w niej: przychód w wysokości 238.970,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 171.841,18 zł oraz dochód w kwocie 67.128,82 zł. Z wyjaśnień załączonych do wypowiedzi z dnia [...] października 2015 r. oraz złożonej korekty zeznania organ I instancji wywiódł, że skarżący nie uwzględnił istotnych ustaleń kontroli, dotyczących zaniżenia przychodu z tytułu wykonanych usług medycznych oraz zawyżenia wartości amortyzacji budynku przychodni. W pozostałym zakresie organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. W ocenie Dyrektora UKS, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. powinno obejmować następujące wartości: przychód z pozarolniczej działalności w kwocie 284.809,68 zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 400,00 zł, przychód z innych źródeł – 420,00 zł, razem przychód 285.629,68 zł, koszty uzyskania przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 152.978,80 zł, koszty uzyskania przychodów w działalności wykonywanej osobiście – 80 zł, razem dochód – 132.570,88 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 6.223,98 zł, podstawę opodatkowania – 126.347,00 zł, podatek – 27.901,10 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,22 zł, ulgę na dzieci w wysokości 2.224,08 zł, podatek po odliczeniach i jednocześnie podatek należny w wysokości 23.382,80 zł. W odwołaniu na powyższe orzeczenie skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 24 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji pomimo złożonej przez niego deklaracji korygującej, 2. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo braku prawnych i faktycznych podstaw ku temu, a także pomimo tego, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, 3. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. § 11 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów poprzez brak jego zastosowania, a w rezultacie uznanie ksiąg za nierzetelne pomimo braku przesłanek, 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku prawnego i faktycznego uzasadnienia dla przystąpienia do oszacowania podstawy opodatkowania, jak również braku uzasadnienia dla odstąpienia od określenia opodatkowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, 5. art. 122 i 191 ww. ustawy polegające na pominięciu zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalającego na ustaleniu podstawy opodatkowania w tym określający ustalenie dokładnej ilości pacjentów oraz stosowanych cen zaświadczone usługi, 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku wskazania podstawy prawnej dla dokonania samodzielnej wyceny nieruchomości przez organ podatkowy oraz dla dokonania takiej wyceny z pominięciem zapisów ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami oraz wydanych dla niej aktów wykonawczych, 7. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 149 ustawy o gospodarce nieruchomościami polegające na ustaleniu wartości nieruchomości z pominięciem powołania w tym celu opinii biegłego z zakresu szacowania i wyceny nieruchomości, 8. art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię oraz nieprawidłowe przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku nabycia rzeczy w stanie niekompletnym i nienadającym się do użytku oraz jej późniejszego doprowadzenia do stanu nadającego się do używania, podczas gdy należało przyjąć, że jeżeli zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji i jego doprowadzenie metodą gospodarczą do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, w której nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego, 9. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącego, pisemnych oświadczeń pacjentów dotyczących liczby wizyt w kontrolowanym okresie, sposobu rozliczenia świadczeń medycznych oraz ceny za usługi przy jednoczesnym braku uzasadnienia dla pominięcia takiego materiału dowodowego na potrzeby wydanej decyzji oraz na pominięciu wyjaśnień skarżącego dotyczących rachunków nr [...] oraz [...] oraz odpowiadających im wpisom w księgach podatkowych, 10. art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości dalekiej od rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na uznaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez niego za nierzetelne i wadliwe, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie przyjętego przez organ poziomu przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu skarżącego za 2009 r., błędne oszacowanie liczby pacjentów w 2009 roku oraz średniej ceny usługi medycznej, błędne przyjęcie przez organ, że skarżący nabył nieruchomość położoną w [...] na potrzeby i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również prace budowlane dot. nieruchomości prowadzone były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor IS decyzją z [...] kwietnia 2016r. uchyli decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W motywach wskazał, że wątpliwości budzi wysokość przychodu ustalonego przez organ I instancji, przy którego ustalaniu w drodze szacowania do wyliczeń m.in. przyjęto liczbę 2.000 osób (pacjentów), na rzecz których skarżący wykonał płatne usługi medyczne. Ww. ilość pacjentów organ I instancji przyjął po zapoznaniu się z pismem skarżącego z [...] czerwca 2012 r. skierowanym do Okręgowej Izby Lekarskiej. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że wprawdzie skarżący w piśmie skierowanym do Okręgowej Izby Lekarskiej szacował liczbę pacjentów w 2009 r. na 2-4 tysięcy osób, jednakże zgłaszając zastrzeżenia do ustaleń Dyrektora UKS w protokole badania ksiąg skarżący wskazał, że liczba 2000 pacjentów opisywana przez niego na potrzeby rozliczeń statystyk korporacyjnych a nie dla celów podatkowych dotyczyła wizyt a nie pacjentów i uwzględniała również wizyty nieodpłatne, np. wizyty kontrolne po przeprowadzonym zabiegu, które były rozliczane jedną początkowo pobraną opłata ryczałtową. Skarżący podtrzymał powyższe stanowisko także w piśmie skierowanym do organu I instancji [...] marca 2013 r. Dyrektor IS wskazał, że opisana przez skarżącego praktyka postępowania po zabiegach znalazła potwierdzenie w zeznaniach świadka – A.C., która zeznała, że po wykonanym zabiegu przez dr L. na kontrole chodziła przez rok i z tego tytułu nie ponosiła żadnych kosztów. Biorąc pod uwagę niewyjaśnienie do końca okoliczności ilości pacjentów przyjętych w założeniach szacowania, organ odwoławczy stwierdził, że dowód w postaci pisma skarżącego z [...] czerwca 2012 r. do Okręgowej Izby Lekarskiej nie może być traktowany jako jednoznaczny w swej wymowie, a w związku z tym powzięta z tego pisma informacja o liczbie 2000 pacjentów winna zostać zweryfikowana i oceniona we wzajemnej łączności z pozostałymi dowodami w sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy poddał w wątpliwość ustalenie Dyrektora UKS poczynione na podstawie wpisów ewidencji sprzedaży, że skarżący w 2009 r. przepracował 229 dni. Nie zostało jednak wyjaśnione, ile godzin dziennie skarżący pracował, co ma kluczowe znaczenie dla określenia liczny pacjentów, jaką skarżący mógł w badanym okresie przyjąć. Organ odwoławczy zasugerował w tym zakresie przesłuchanie skarżącego oraz pracownika – K.Z.. Ponadto organ II instancji wskazał na wymagające wyjaśnienia okoliczności wystawienia 3 rachunków na rzecz J.Ł., J.M. oraz A.C.. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której decyzji organu II instancji zarzucił: 1. naruszenie art. 70 § 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na jego błędnym zastosowaniu i nieprawidłowym przyjęciu, że w niniejszej sprawie zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy brak było podstaw dla takich ustaleń; 2. naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak jego zastosowania, podczas gdy w sprawie zachodziły ku temu przesłanki; 3. naruszenie art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na braku wydania decyzji o umorzeniu postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy w sprawie zachodziły ku temu przesłanki. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającego ją orzeczenia organu I instancji, a nadto umorzenie postępowania administracyjnego - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w całości wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z najdalej posuniętej ostrożności procesowej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części - w zakresie, w jakim organ II instancji przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego. W motywach kwestionując zawieszenie biegu przedawnienia argumentował, że w jego ocenie niewykonanie zobowiązania w przypadku niniejszej sprawy to niezapłacenie podatku w terminie pomimo istnienia skonkretyzowanego obowiązku zapłaty. Jeżeli nie została jeszcze wydana decyzja określająca, a istnieje jedynie deklaracja złożona przez skarżącego, w której została wykazana kwota do zapłaty — to wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nie istnieje zaległość podatkowa. Na tej podstawie pełnomocnik wywiódł, że dopóki nie ma wydanej i skutecznie doręczonej decyzji, to podatek wykazany przez skarżącego w deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym do zapłaty. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia doszło by do skutku, gdyby organ I instancji skutecznie doręczył decyzję określającą zobowiązanie w innej niż deklaracja wysokości i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji zostałoby wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednakże w przedmiotowej sprawie okoliczność taka nie miała miejsca. Podsumowując argumentację zawartą w skardze, skarżący zauważył, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącemu, nie mogło zostać uznane jako przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 ust. 1 ustawy z uwagi na fakt wykonania zobowiązania podatkowego w terminie przewidzianym przepisami. Natomiast przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 70 § 1 i art. 70§ 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor IS stwierdził, że ponieważ sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a [...] października 2015 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo skarbowe, które do dnia formułowania odpowiedzi na skargę nie zostało zakończone, a skarżący został skutecznie poinformowany o jego wszczęciu 14 października 2015 r., to zobowiązanie podatkowe za 2009 r. nie przedawniło się. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora IS uchylająca orzeczenie Dyrektora UKS wydane w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w całości i przekazująca temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Orzeczenie to wydane zostało w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Spór pomiędzy stronami nie dotyczy naruszenia przesłanek wynikających z treści powołanej podstawy prawnej. Zasadniczy zarzut jaki postawiła strona w skardze wiąże się z przedawnieniem- tj. naruszeniem art. 70 § 1 i art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Jego istota sprowadza się do oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na przesłankę przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowiska strony skarżącej wyraża się w przekonaniu, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko niej, nie mogło zostać uznane jako przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 ust. 1 w/w ustawy, skoro zobowiązanie podatkowe zostało wykonane w terminie przewidzianym przepisami. Skarżący określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie złożonej przez siebie deklaracji (zeznania) - art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należność stąd wynikająca została uiszczona w całości. Do chwili obecnej brak jest decyzji ostatecznej określającej takie zobowiązanie w sposób odmienny. Decyzji takiej nie było również w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia doszło by do skutku, gdyby organ I instancji skutecznie doręczył decyzję określającą zobowiązanie w innej niż deklaracja wysokości i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji zostałoby wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przedmiotowej sprawie okoliczność taka nie miała miejsca. Z kolei, Dyrektor IS dowodząc, że zostały spełnione wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia akcentuje okoliczność, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego następuje w związku z podejrzeniem czynu zabronionego, a nie musi być poprzedzone wydaniem decyzji podatkowej, konkretyzującej wysokość należności podatkowej. Mając na względzie okoliczności sprawy oraz brzmienie stosownych norm prawnych, Sąd uznaje zarzut przedawnienia za chybiony Uzasadniając powyższe w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Stosownie zaś do brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął w roku 2010 r. Zatem, termin przedawnienia rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2011 r. Z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowe wynika z kolei, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US pismem z [...] października 2015 r. poinformował stronę, że w związku ze wszczęciem w dniu [...] października 2015 r. postępowania karnego skarbowego sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zb. art. 61 § 1 kks – w dniu 6 października 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu pdf (PIT-36) za 2009 r. Pismo doręczono skarżącemu 14 października 2015 r. (tom 3, k. 991-992 akt administracyjnych). Skład orzekający podziela poglądy dotyczące rozważanej tu kwestii a wyrażone między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1270/14, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1285/13. Sądy stanęły na stanowisku, że na gruncie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można zasadnie przyjmować, że z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego możemy mieć do czynienia dopiero wówczas, gdy zostanie wydana i skutecznie doręczona decyzja określająca wysokość tego zobowiązania. Nie wynika to bowiem ani z wykładni językowej tego przepisu, ani z wykładni historycznej, czy też funkcjonalnej. W przypadku zobowiązania podatkowego, którego wysokość może być określana decyzją organu podatkowego, np. ze względu na to, że jest inna niż w złożonej deklaracji, powstaje ono z mocy prawa z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli na mocy przepisów materialnych zawartych w ustawie podatkowej zaistnieją podstawy do powstania zobowiązania podatkowego, czyli skonkretyzuje się obowiązek podatkowy od strony przedmiotowej i podmiotowej z zastosowaniem określonej podstawy opodatkowania i stawki podatkowej, to wówczas takie zobowiązanie podatkowe obiektywnie powstanie mimo, że podatnik nie zadeklaruje jego wysokości do zapłaty, albo zadeklaruje w kwocie niższej lub organ podatkowy jeszcze nie określi w decyzji jego prawidłowej wysokości. Należy podkreślić, że termin płatności takiego zobowiązania będzie wynikał z określonego momentu powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji podatek niezapłacony w terminie płatności stanie się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). To o takie obiektywne, istniejące i wymagalne zobowiązanie podatkowe chodzi w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z normy tej nie wynika, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa zobowiązanie musi być jeszcze określone w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca bowiem wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionych w tym przepisie nie zawarł wymogu funkcjonowania w obrocie prawnym w dacie zawieszenia biegu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z zobowiązania podatkowego wynika obowiązek zapłaty określonego świadczenia pieniężnego (art. 5 Ordynacji podatkowej), dlatego pojęcie "niewykonania tego zobowiązania", użyte w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak zapłaty podatku w należnej wysokości. Szczególny charakter przepisów tamujących bieg terminów przedawnienia (zasadą jest przedawnienie), nakazuje odczytywać je literalnie (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 421/14, publ. CBOSA). Z takim zatem niewykonaniem zobowiązania należy wiązać określone przestępstwa lub wykroczenia skarbowe polegające przykładowo na: narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez uchylanie się od opodatkowania, nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie złożenie deklaracji (art. 54 k.k.s.), narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez to, że składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych (art. 56 k.k.s.), nieprowadzeniu ksiąg wbrew obowiązkowi (art. 60 k.k.s.), nierzetelnym prowadzeniu ksiąg (art. 61 k.k.s.), podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i wprowadzeniu w błąd właściwego organu narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 k.k.s.)". Organ wszczyna postępowanie podatkowe w przypadku, gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło przed upływem terminu przedawnienia. Zostały wypełnione wszystkie wymogi zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Na marginesie wypada zauważyć, że strona skarżąca zasadniczo nie kwestionowała faktu podjęcia przez organ działań mających doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia polegających na wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jednak wywiodła, że nie mogły one doprowadzić do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte mimo braku pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej. Nie został więc dochowany wymóg wszczęcia postępowania karnoskarbowego będącego wynikiem podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania, gdyż niewykonanie zobowiązania nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, w sytuacji gdy podatek wynikający z deklaracji został zapłacony przez skarżącą. W świetle powyższych rozważań, zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - sformułowane w kontekście kwestii zawieszenia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania - należało uznać za całkowicie bezzasadne. Sąd, zważywszy na treść art. 134 P.p.s.a. nie jest związany zarzutami skargi. Kontrolą objął całą zaskarżoną decyzję. Stąd mając na względzie podstawy prawne na których ją oparto należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ podatkowy I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Zdaniem Sądu, odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy, a w szczególności wskazań zawartych przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że wyszczególniony zakres okoliczności (opisany na k. 9 - 12 decyzji kasacyjnej), które mają być przedmiotem dowodzenia i ich znaczenie dla ostatecznego prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy świadczy o tym, że organ prawidłowo skonstatował, że postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego zbadania i uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, a zatem zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto, słusznie nie zajął merytorycznego stanowiska odnośnie rozstrzygnięcia sprawy, albowiem jest to zgodne zarówno z w/w przepisem prawa, jak i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.