I SA/Lu 1288/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2013 r., znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 1.025.334,00 zł zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu podano, że od ww. decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie z dnia 16 sierpnia 2013 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Podkreślając, że stosownie do treści art. 228 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz, czy spełnia wymagania określone w art. 222 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w przypadku ustalenia, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpatrzenia, a także, iż powyższy tryb postępowania nie zależy od niego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, a nadto, że stosowne pouczenie w tej kwestii zawarte zostało w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 kwietnia 2013r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zbadane zostały w postępowaniu wywołanym wnioskiem pełnomocnika z dnia 16 sierpnia 2013 r. i zakończonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2013 r., znak: [...] odmawiającym przywrócenia terminu do złożenia odwołania z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2013 r., znak: [...] określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nadana w placówce pocztowej w tym samym dniu na adres Aresztu Śledczego, doręczona została skarżącemu w dniu 22 kwietnia 2013 r., tj. w dniu dotarcia przesyłki pod wskazany adres, o czym świadczy data stempla pocztowego. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, iż w dniu 29 marca 2013 r., tj. przed datą wydania decyzji, skarżący zwolniony został z aresztu śledczego i mimo obowiązku wynikającego z art. 146 Ordynacji podatkowej nie zawiadomił niezwłocznie organu podatkowego o zmianie adresu. W myśl art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upłynął w dniu 6 maja 2013 r., zatem odwołanie zostało złożone ze 102-dniowym uchybieniem 14 dniowego terminu. Od tego postanowienia W. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwą jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie [...] zostało złożone z uchybieniem terminu, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi podano, że poza sporem pozostaje, iż podatnik w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji był tymczasowo aresztowany i przebywał w Areszcie Śledczym, co oznacza, że nie miał on możliwości czynnego w nim udziału. Pełnomocnik uznając za błędne stanowisko organu odwoławczego, że skutek doręczenia decyzji miał miejsce w dniu 22 kwietnia 2013 r., czyli w dniu, w którym dotarła ona do Aresztu Śledczego, argumentował, że skoro skarżący wówczas nie przebywał pod wskazanym adresem nie można przyjmować, iż w tym dniu doręczono mu decyzję. Wywodził, że decyzja była wprawdzie doręczona również na adres zamieszkania skarżącego, ale nie było to doręczenie skuteczne, gdyż jej odbiór pokwitował wprawdzie syn – T. P., ale nie był on dorosłym domownikiem i osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do W. P. na adres jego zameldowania w K. Nie było także uprawnione – zdaniem pełnomocnika – stwierdzenie, iż A. P. była jedynie pełnomocnikiem skarżącego w sprawie wpadkowej dotyczącej zawieszenia postępowania. Skoro organ podatkowy potraktował ją jako pełnomocnika w tak istotnej kwestii, winien być konsekwentny i dokonywać doręczeń właśnie jej, co powinno dotyczyć także przedmiotowej decyzji. W konkluzji swojej argumentacji stwierdził, że skarżący nadal posiada otwarty termin do złożenia odwołania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Zgodnie z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym, organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro ww. przepis stanowi, że "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania", to koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione od niej odwołanie i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do dokonania tej czynności procesowej. Po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu konieczne jest wydanie rozstrzygnięcia odnoszącego się do wniesionego odwołania. Organ odwoławczy musi zatem albo stwierdzić, że odwołanie dotknięte jest którymś z wymienionych w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej uchybień wykluczających przyjęcie go do rozpatrzenia, albo odwołanie rozstrzygnąć merytorycznie. Skoro odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. który przywrócony nie został, wydanie postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było obligatoryjne. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy przede wszystkim podkreślić należy, że poza sporem pozostaje, iż W. P. do 29 marca 2013 r. przebywał w Areszcie Śledczym. W piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu pierwszej instancji, jako adres podał: "Areszt Śledczy B., ul. C. [...]" (k – 28 akt podatkowych). Stosownie do przepisu art 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W orzecznictwie uznaje się, że pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pisma zgodnie z przepisami prawa (por. np. wyroki WSA: w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., V SA 3767/03, LEX nr 147086, w Krakowie z dnia 9 listopada 2011r., I SA/Kr 1234/10, LEX nr 749124, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 marca 2011r., I SA/Go 26/11, LEX nr 990817). Należy zatem podkreślić, że to na skarżącym, po opuszczeniu Aresztu Śledczego - z mocy art. 146 Ordynacji podatkowej - ciążył obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Przepis art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stwierdza, że w razie zaniedbania takiego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Równocześnie przepis ten nie wymaga, aby o opisanym obowiązku organ miał pouczyć zainteresowanego pod rygorem uznania doręczenia za nieważne. Zasada wynikająca z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, iż organy podatkowe obowiązane są udzielać informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w związku z przedmiotem postępowania nie oznacza, że mają one obowiązek chronienia interesów podatnika poprzez instruowanie go o wszystkich przyjmowanych przez przepisy rozwiązaniach organizacyjnych, skoro podatnik sam nie wykazuje dbałości o mające nastąpić w jego sprawie skutki. W wyroku z dnia 8 października 2010r., sygn. II FSK 926/09 (LEX 745958) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe obowiązku informowania podatników o skutkach zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu oraz, że w przypadku zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika pismo, a więc także decyzję organu podatkowego, uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ pozostawia pismo w aktach sprawy. Z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostało skarżącemu doręczone w dniu 23 stycznia 2013 r. (na adres Aresztu Śledczego) wynika, że organ I instancji nie mając takiego obowiązku, pouczył W. P. o treści przepisu art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, rację trzeba przyznać organowi odwoławczemu, jeśli uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2013 r., znak: [...] określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nadana w placówce pocztowej w tym dniu na adres Aresztu Śledczego, doręczona została skutecznie w dniu 22 kwietnia 2013 r., tj. w dniu dotarcia przesyłki pod wskazany adres, zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nawet nie twierdzi, aby po zwolnieniu z aresztu w dniu 29 marca 2013r., zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upływał z dniem 6 maja 2013 r. W przypadku bowiem zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika pismo, a więc także decyzję organu podatkowego, uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ pozostawia pismo w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2010 r., II FSK 926/09, LEX nr 745958). Skoro w myśl art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upłynął w dniu 6 maja 2013 r., należało uznać, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem 14 dniowego terminu, co obligowało organ odwoławczy do wydania zaskarżonego postanowienia. Kwestia związana z doręczeniem decyzji na adres K. ul. P. [...] i jej odbiór przez syna skarżącego – T. P. nie ma dla sprawy istotnego znaczenia, chociaż stanowisko w tym przedmiocie zaprezentowane w skardze – zdaniem Sądu – nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze: skarżący sam wskazał, że syn T. jest osobą zamieszkującą pod adresem: K., ul. P. [...] (protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 9 sierpnia 2013 r., k – 56 akt podatkowych), po drugie: ww. adres syna figuruje także w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (k – 70 akt podatkowych). T. P. był zatem dorosłym domownikiem w rozumieniu przepisu art. 149 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze (także we wniosku o przywrócenie terminu), brak było podstaw do uznania, że pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym była małżonka skarżącego. Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość działania strony w postępowaniu przez pełnomocnika, którym może być wyłącznie osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, co do zasady jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres (tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać), do czego bezwzględnie zobowiązuje go treść art. 137 § 3 zdanie pierwsze cytowanej ustawy. Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest zatem obowiązkiem pełnomocnika, albowiem w aktach zawsze musi być dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony oraz jego zakres. Pełnomocnictwo winno być udzielone wprost i nie może być domniemane. Jedyny wyjątek w tej materii przewiduje art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w poszczególnych wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa i złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa, obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc do rąk pełnomocnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organ I instancji nie miał dostatecznych przesłanek do tego, by potraktować małżonkę skarżącego jako prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w sprawie, a w konsekwencji doręczać jej korespondencję, w tym także decyzję, której dotyczy niniejszy spór. Wbrew poglądowi pełnomocnika, kwestia zawieszenia postępowania miała charakter wpadkowy, a więc miała "mniejszą wagę" (nie zmieniała istoty sprawy) w rozumieniu przepisu art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej. Małżonka skarżącego mogła zatem w tym incydentalnym postępowaniu uczestniczyć jako tzw. pełnomocnik domniemany. Z treści jej wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. wyraźnie bowiem wynikało, że "w imieniu i z upoważnienia W. P. wniosła o zawieszenie postępowania". Zwrócić nadto trzeba uwagę, że zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia 16 stycznia 2013 r., jak i w postanowieniu o odmowie zawieszenia tego postępowania z dnia 11 lutego 2013 r., organ podatkowy zgodnie z zasadą ogólną udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, po przytoczeniu stosownych przepisów poinformował o możliwości ustanowienia pełnomocnika w sprawie. W sytuacji, gdy skarżący mimo stosownych informacji, pełnomocnika nie ustanowił, nie może w tej chwili czynić pod adresem organu podatkowego żadnego zarzutu. Organ nie może bowiem z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy też pełnomocnictwa domniemywać. Z powyższych względów, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.