I SA/Ol 415/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lipca 2016r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2008r. II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.589 ( trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt dziewięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. T. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w 2008r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" polegającą na świadczeniu usług w zakresie nauki pływania, nurkowania, żeglowania, windsurfingu, pierwszej pomocy, ratownictwa wodnego, turystyki dla dzieci i młodzieży oraz organizacji wycieczek, zimowisk i kolonii. Podatnik zatrudniał pracowników z uprawnieniami pedagogicznymi, instruktorskimi i ratowniczymi, jak również wykorzystywał własny specjalistyczny sprzęt wodny, rekreacyjny i medyczny. W prowadzonej w 2008r. ewidencji sprzedaży ewidencjonowano sprzedaż na podstawie faktur VAT. Jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ewidencjonowane były usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania oraz wycieczki do aquaparków i na "[...]" (sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 80 "Usługi w zakresie edukacji"). W stawce podatku od towarów i usług w wysokości 7% zaewidencjonowano sprzedaż dotyczącą zimowisk, wycieczek i kolonii, które sklasyfikowano pod symbolem PKWiU 55.23.11 "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci". W stawce podatku od towarów i usług w wysokości 22% zaewidencjonowano natomiast sprzedaż odzieży i akcesoriów do pływania. W ewidencji zakupu podatnik ewidencjonował faktury VAT dotyczące zakupów opodatkowanych stawką 7% i 22%, z których dokonał odliczenia podatku naliczonego oraz faktury za usługi zwolnione od podatku. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia "[...]" określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2008r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego o zakwalifikowanie opisanych usług do właściwego grupowania PKWiU. Główny Urząd Statystyczny (dalej: GUS) poinformował, że według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w prowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.): - usługi nauki pływania dla dzieci i dorosłych, świadczone przez instruktorów prowadzących zajęcia na własny rachunek, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek"; - usługi nauki pływania dla dzieci i dorosłych, świadczone przez pracowników zatrudnionych przez właściciela lub dzierżawcę obiektu sportowego, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 92.61.10-00.00 "Usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych". W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że świadczone przez podatnika usługi nauki pływania - mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek" - podlegały opodatkowaniu stawką 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Usługi w zakresie organizacji kolonii oraz zimowisk dla dzieci sklasyfikowane do grupowania PKWiU 55.23.11-00.00 "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci" podlegały opodatkowaniu stawką 7 % na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy. Wyjazdy do aquaparku były opodatkowane stawką 22 % jako mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 63.30.11-00.00 "Usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez". Natomiast imprezy o nazwie "Dzień Dziecka w "[...]"" i ""[...]" z Grupą Wodną" oraz wycieczka dzieci do "[...]" i wycieczka pracowników banku stanowiły usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy VAT, gdzie podstawę opodatkowania stanowi marża, a stawka podatku wynosi 22 %. Ustalono ponadto, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży oraz nie wykazał w deklaracjach VAT- 7 rzeczywistej wartości sprzedaży i podatku należnego z tytułu organizowanych imprez, jak też nie opodatkował otrzymanych zaliczek. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono przypadki bezpodstawnego odliczenia podatku, jak i zaniżenia podatku w związku z nieuwzględnieniem faktur zakupu w ewidencjach. Ponadto w związku z wystąpieniem w czerwcu 2008r. sprzedaży zwolnionej organ dokonał podziału podatku naliczonego na związany ze sprzedażą opodatkowaną (podlegający odliczeniu w całości), ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (podlegający odliczeniu w całości) oraz ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy VAT (niepodlegający odliczeniu). Organ I instancji przyjął, iż podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w czerwcu 2008r. podlega odliczeniu w całości, zaś korekta tego podatku nastąpi w styczniu 2009r., w oparciu o proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem za 2008r. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej marca, kwietnia, maja, czerwca oraz listopada i orzekł co do istoty sprawy w tym zakresie, uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej grudnia 2008r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie, dotyczącym stycznia, lutego, lipca, sierpnia, września i października 2008r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z zeznań zatrudnionych przez podatnika instruktorów wynikało, że za wykonywane przez siebie usługi polegające na prowadzeniu nauki pływania z dziećmi otrzymywali oni od podatnika wynagrodzenie. Celem prowadzonych zajęć była nauka i doskonalenie pływania, był to cel edukacyjny. Jak zeznali świadkowie, naukę pływania prowadził także podatnik, posiadający uprawnienia instruktora nauki pływania. Dzieci były podzielone na grupy w zależności od posiadanych umiejętności pływackich, a zajęcia były prowadzone w okresie roku szkolnego (od września do czerwca). Powyższe informacje odnośnie celu wykonywanych usług i prowadzenia zajęć również przez podatnika potwierdziła podczas przesłuchania J. B., zatrudniona na stanowisku obsługi klienta. Ustalono, że podatnik nie posiadał własnego obiektu sportowego, a w związku z wykonywanymi usługami zawarł umowę udostępnienia obiektów sportowych na zasadzie wykupienia wstępu oraz wynajmu torów pływalni bądź całej niecki brodzika pływalni. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że podatnik wykonywał "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów, prowadzone na własny rachunek", mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 92.62.13-00.10. Tak sklasyfikowane usługi nie korzystały ze zwolnienia z VAT, w szczególności nie zaliczały się do usług w zakresie edukacji wymienionych w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008r., jak też z opodatkowania żadną z preferencyjnych stawek podatku. W rezultacie uznał, że omawiane usługi w 2008r. podlegały opodatkowaniu stawką VAT 22%. Odnosząc się z kolei do organizowanych przez podatnika kolonii i zimowisk organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia "[...]" Główny Urząd Statystyczny poinformował, że usługi polegające na organizowaniu kolonii dla dzieci, obejmujące: zapewnienie zakwaterowania w najmowanym pensjonacie, transport, wyżywienie, ubezpieczenie, zapewnienie części rekreacyjnej i sportowej, przy czym organizator odpowiedzialny jest za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci, zatrudnienie odpowiedniego personelu, zgłoszenie w kuratorium oświaty, na podstawie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r., zgodnie z którym do celów podatkowych do 31 grudnia 2010r. stosowana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r., mieściły się w grupowaniu PKWiU 55.23.11-00.00 "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci". Organ uznał zatem, że podatnik prawidłowo sklasyfikował i opodatkował przedmiotowe usługi stawką 7%. Organ odwoławczy uwzględnił stanowisko organu I instancji w zakresie opodatkowania podstawową stawką podatku jednodniowych wyjazdów dla dzieci do aquaparków. Z odpowiedzi udzielonej przez Główny Urząd Statystyczny wynikało, że usługi polegające na organizowaniu wycieczek do aquaparku wraz z zapewnieniem transportu, wyżywienia, opieki instruktorskiej, zabezpieczenia ratowniczego, wykupieniem biletów wstępu do dnia 31.12.2010r. mieściły się w zakresie grupowania PKWiU 63.30.11-00.00 "Usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez", zatem należało uznać omawiane usługi za opodatkowane stawką 22%. Natomiast odnośnie do organizowania wyjazdów dla dzieci o nazwie Dzień Dziecka w "[...]" i "[...]" oraz na wycieczkę do "[...]" organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że usługi te podlegają opodatkowaniu stawką 7 % VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT. Za prawidłowe organ uznał natomiast stanowisko organu I instancji w zakresie zakwalifikowania wyjazdu na wycieczkę dla pracowników banku jako usługi turystyki, opodatkowaną na zasadzie marży podstawową stawką podatku (w 2008r. - 22%), nie zaś jak przyjął podatnik usługę opodatkowaną stawką 7% VAT. Organizacja powyższego wyjazdu, w ramach którego uczestnikom zapewniono zakwaterowanie i wyżywienie, była bowiem świadczeniem złożonym, składającym się z usług własnych i nabytych i w konsekwencji stanowiła usługę turystyki. W przypadku opodatkowania marży z tytułu świadczenia usług turystyki obowiązek podatkowy powstawał, na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późno zm.), z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Ponadto organ ustalił, że część wykonanych przez podatnika usług nie została udokumentowana fakturami VAT, a w konsekwencji nie została opodatkowana, pomimo tego, że podatnik zeznał, iż ilość osób uczestniczących w turnusach była zgodna z tą, która wynika z faktur sprzedaży. Również zgodnie z wyjaśnieniem pełnomocnika, brak faktur potwierdzających wpływy na konto oznaczało, że nie doszło do transakcji, a klient otrzymał zwrot wpłaconej kwoty gotówką. Powyższe ustalenie organu dotyczyło wyjazdów na zimowisko w Aquaparku "[...]", na zimowisko w "[...]", na "kwietniówkę" w Aquaparku "[...]", na Dzień Dziecka w "[...]", na wycieczkę do "[...]", na kolonie we "[...]", na Mikołajki w "[...]". Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 1 lub ust. 11 ustawy VAT. Natomiast nieliczne pojawiające się w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Organ odwoławczy powołując treść art. 19 ust.1, art. 106 ust. 1 ustawy VAT podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik nie opodatkował otrzymanych zaliczek na wyjazdy i nie udokumentował ich otrzymania fakturami VAT, a ponadto w niektórych tych przypadkach w ogóle nie wystawił faktur za usługi. Powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie wyciągów z konta bankowego podatnika oraz zeznań i wyjaśnień osób dokonujących przelewów należności. Organ odwoławczy zaznaczył, że w związku z wpłatami za kolonie w miesiącach poprzedzających miesiąc wystawienia faktury podatnik zawyżył podatek należny za lipiec o kwotę 107,88 zł wynikającą z faktury VAT Nr "[...]" z "[...]". Zauważył ponadto, że transakcja wykazana na fakturze Nr "[...]" z dnia "[...]" nie miała miejsca, a w związku z tym organ I instancji niezasadnie opodatkował w maju i w czerwcu otrzymane przez podatnika kwoty. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w maju 2008r. podatnik zawyżył podatek należny w stawce 7% o 107,88 zł, zaś w czerwcu 2008r. nie zaniżył podatku należnego o 94,79 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował natomiast ujęcia w rejestrze sprzedaży VAT za czerwiec faktury VAT dokumentującej szkolenie w zakresie bezpieczeństwa nad wodą PKWiU 80.42.20 na wartość brutto 200 zł, i rozliczenia tej usługi jako zwolnionej. Następnie organ wskazał, że kierując się treścią art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał za podatnika podziału zakupu towarów i usług i kwot podatku naliczonego na: związany ze sprzedażą opodatkowaną, związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz związany ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 119 ustawy VAT (usługami turystyki), które to ustalenia zawarł najpierw w protokole z analizy ewidencji zakupu z dnia "[...]", a następnie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ I instancji na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji VAT -7 za poszczególne miesiące 2007r. ustalił, że nie dokonywał on sprzedaży zwolnionej, w związku z czym powinien był ustalić proporcję podatku do odliczenia z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, czego jednakże nie zrobił. Organ I instancji uznał, że w całości podlega odliczeniu podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, nie podlega zaś odliczeniu podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 119 ww. ustawy. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji, że w czerwcu 2008r. podlegał odliczeniu w całości podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, zaś korekta podatku naliczonego nastąpić powinna w styczniu 2009r. w oparciu o proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem za 2008r. Natomiast w związku z odmienną kwalifikacją usług ( usługi opodatkowane stawką 7 % a nie usługi turystyki) w łącznej kwocie 407,67 zł, wynikającą z faktur związanych z towarami i usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turystów organ odwoławczy nie zakwestionował prawa strony do odliczenia podatku. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik dokonał błędnego podsumowania rejestru zakupu za kwiecień 2008r. Podatek naliczony według rejestru wynosi 3.979,58 zł, a nie jak podał organ I instancji 3.977,30 zł. W związku z powyższym błędne przeniesienie kwoty podatku naliczonego z ww. rejestru do deklaracji VAT -7 spowodowało zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 851,58 zł (3.979,58 zł minus 3.128,00 zł). Niemniej jednak organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość podatku naliczonego do odliczenia w kwietniu 2008r. w kwocie 3.808,00 zł. Poza tym organ I instancji nieprawidłowo podał, że strona dokonała błędnego podliczenia rejestru zakupu za maj 2008r. Nie doszło zatem do zaniżenia podatku naliczonego o 29,20 zł. Pomimo powyższego organ prawidłowo ustalił wysokość podatku naliczonego do odliczenia w maju 2008r. w kwocie 12.935,00 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasady praworządności poprzez błędną wykładnię i subsumcję przepisów prawa materialnego, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał, że decyzja organu I instancji spełnia wymagania wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Organ odwoławczy uchylił natomiast decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor uwzględnił, że z załączników Nr 2A i 2B do protokołu kontroli w lutym 2009r. strona zorganizowała zimowiska w "[...]" oraz w "[...]" i "[...]". Ze sporządzonych przez organ I instancji zestawień wynikało, że niektóre wpłaty na poczet tych wyjazdów zostały dokonane w grudniu 2008r. Organ I instancji powinien w związku z tym rozważyć, czy obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2008r. Powinien również wyjaśnić terminy i sposób dokonania zapłaty za ww. usługi w tych przypadkach, w których - jak wynika z ww. załączników - dotychczas nie dokonano ustaleń, a następnie ocenić wpływ tych ustaleń na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika- doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT według stawki VAT 22 % z tytułu sprzedaży świadczonych usług nauki pływania dla dzieci oraz o zasądzenie na jago rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasady praworządności, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec naruszenia: przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, wobec uznania, że świadczone przez skarżącego usługi nauki pływania podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT 22 % oraz pominięcie w sprawie normy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w zakresie dotyczącym tych usług; art. 121 § 1, art.191, art.122 Ordynacji podatkowej poprzez: brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszelkich faktycznych i prawnych aspektów rozpoznawanej sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, niepodjęcie działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odstąpienie od zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania wyłącznie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej; art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak logicznego wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom przedłożonym przez podatnika oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, tezach organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę, że zapytanie, z jakim zwrócił się organ podatkowy pierwszej instancji do GUS nie przedstawiało nie tylko pełnego zakresu świadczonych usług, ale przede wszystkim nie wskazywało na posiadane przez skarżącego uprawnienia. Niezgodne ze stanem faktycznym zapytanie spowodowało natomiast uzyskanie niewłaściwej odpowiedzi ze strony urzędu statystycznego, a w konsekwencji niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Bowiem usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży świadczone przez nauczycieli - osoby posiadające uprawnienia pedagogiczne, korzystały w 2008r. ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Wskazano ponadto, że metoda prowadzona przez skarżącego w zakresie nauki pływania stanowiła świadomie i systematycznie stosowany, planowy sposób postępowania nauczycieli i instruktorów, polegający na dobieraniu, przekazywaniu i odbieraniu informacji od uczniów w celu opanowania przez nich techniki pływania, a tym samym szeroko pojęte wychowanie fizyczne (do którego niewątpliwie można zaliczyć pływanie), które na każdym poziomie nauczania pełni ważne funkcje edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Stąd niewątpliwie usługi świadczone przez skarżącego w tym zakresie winny być zaklasyfikowane do PKWiU ex 80. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/OI 169/14, oddalił skargę. Podzielając pogląd wyrażony przez organy podatkowe w kwestii opodatkowania usług nauki pływania, wskazał przede wszystkim, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W zakresie dotyczącym świadczonych przez skarżącego usług szkoleniowych nauki pływania, Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż skarżący posiada wykształcenie pedagogiczne. Powyższa okoliczność wynikała z zeznań świadka T. K. - zatrudnionego przez podatnika instruktora nauki pływania. Wiarygodność ww. zeznań nie była przez organy podatkowe podważana. Organ podatkowy pierwszej instancji występując do organu statystyki publicznej o sklasyfikowanie świadczonych przez podatnika usług podał, że świadczący usługi posiada stosowne uprawnienia i zaznaczył, iż cel świadczonych usług był edukacyjny. Zgodnie ze stanowiskiem GUS kwalifikacja przedmiotowych usług do właściwego grupowania PKWiU była uzależniona od posiadania przez usługodawcę bądź dzierżawienia przez niego obiektu sportowego, w którym usługi były świadczone. Organy podatkowe analizowały zatem stan faktyczny pod tym kątem i uzasadniając zajęte stanowisko koncentrowały się na okolicznościach dotyczących tej kwestii. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie jest właścicielem ani dzierżawcą tego typu obiektu - stąd w związku z odpowiedzią GUS zakwalifikowano przedmiotowe usługi do grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek" (według PKWiU wprowadzonej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. - Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie, że usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania w 2008r. były opodatkowane stawką VAT 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że klasyfikacja usług do grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 nie jest uzależniona od posiadania przez świadczącego usług uprawnień, o których mowa w skardze. Z nazwy ww. grupowania wynika, że dotyczy ono usług indywidualnych sportowców, sędziów i trenerów. W sprawie będącej przedmiotem skargi świadczący usługi posiadał uprawnienia instruktora nauki pływania. Kwalifikacja takiej osoby jako trenera nie może być więc uznana za błędną. Natomiast podnoszone argumenty, że świadczone przez skarżącego usługi odgrywają ważną społecznie rolę wspierając rozwój dzieci, nie stanowią kryteriów mających umocowanie w przepisach prawa podatkowego, którymi powinny posługiwać się organy przy kwalifikacji tych usług. Zajmując stanowisko w zakresie właściwej stawki VAT organ podatkowy kierował się opinią GUS, uzyskaną po przedstawieniu prawidłowo i wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego sprawy. Uwzględniając otrzymaną od ww. organu odpowiedź – zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie można było uznać, że usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania w 2008r. korzystały ze zwolnienia z VAT podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w zakresie edukacji wymienionego w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Niewątpliwie wykonywane przez skarżącego usługi były związane z nabywaniem nowych umiejętności, jednak nie można utożsamiać działalności edukacyjnej z każdym udostępnianiem umiejętności. Tym samym uznano, że w tych okolicznościach nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 ustawy VAT. Podkreślono, że pojęcie "usługi" zdefiniowane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na mocy art. 8 ust. 3 ustawy VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Sąd stwierdzając, że opinie statystyczne stanowią dowód w sprawie, i że podlegają ocenie organów podatkowych, uznał, że urząd statystyczny nie dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego opisanego przez organ podatkowy we wniosku. Skarżący podniósł, że przedmiotem jego działalności są odpłatne zajęcia nauki pływania w wynajmowanym basenie, a urząd statystyczny w odpowiedzi dokonał klasyfikacji nauki pływania przez instruktorów zatrudnionych przez właściciela/dzierżawcę obiektu sportowego. Odwołano się do definicji słownikowej terminów " basen" i "obiekt sportowy" i stwierdzono, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92.62.13-00.10 polegające na nauce pływania niemowląt, dzieci i dorosłych w wynajmowanym basenie, jako "usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych" podlegają opodatkowaniu stawką VAT 22%. Na skutek skargi kasacyjnej strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1565/14 uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w jego następstwie błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zamiast art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy. NSA podkreślił, że w sprawie koniecznym jest odwołanie się do zwolnienia zawartego w dyrektywie 2006/112/WE odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 7 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Takim zwolnieniem jest zwolnienie przewidziane w treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.;). NSA podkreślił, że o prawie do zwolnienia podatkowego nie może przesądzać zakwalifikowanie określonej usługi do odpowiedniego grupowania statystycznego albowiem przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej przy definiowaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia. Odwołując się do orzecznictwa TSUE NSA wskazał, że celem, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 jest zapewnienie bardziej korzystnego traktowania świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, aby ułatwić dostęp do tych usług, poprzez uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT. Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza w ocenie Sądu, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Zdaniem NSA, skoro organy podatkowe nie kwestionowały charakteru świadczonych przez skarżącego usług jako usług edukacyjnych, to w obliczu tak skonstruowanych przepisów krajowych skarżący ma prawo zastosować przedmiotowe zwolnienie. NSA uznał za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące wykładnię organów podatkowych opierającą się w znacznej mierze na opinii organu statystycznego. Polskie klasyfikacje statystyczne nie mogą wyznaczać zakresu zwolnienia przewidzianego w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, które to zwolnienie stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Taki zabieg interpretacyjny, jak poczyniony w sprawie doprowadził do rezultatów ewidentnie sprzecznych z celami rzeczonego zwolnienia. W ocenie NSA efektem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego było błędnie przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, sprowadzające się do zaakceptowania opinii organu statystycznego jako dowodu w sprawie zamiast skoncentrowania się na charakterze świadczonych przez skarżącego usług. Stąd doszło do naruszenia art.145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw.z art.122, art.124, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz.U.z 2016r.poz.1066) oraz art. 3 §1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016r. poz. 718) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynikająca z powyższego przepisu "swoboda orzekania" ulega ograniczeniu w sytuacji, gdy sprawa jest rozpoznawana po raz kolejny, na skutek orzeczenia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, w takiej sytuacji modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., ale również art. 183 § 1 p. p. s. a. Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Ponadto w sprawie zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż nie można formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie. Określony powyżej obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż wskazuje się od niego odstępstwa, jednak mają one bardzo ograniczony zakres. W orzecznictwie sądowym i doktrynie wskazuje się bowiem, że odstępstwo od wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny lub została podjęta uchwała, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiwsa 2008, Nr 5, poz. 75). Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa przedstawioną w wyroku NSA z dnia 31 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1565/14 Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja świadczonych przez skarżącego usług w zakresie nauki pływania dzieci i młodzieży, tj. czy są to usługi opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, jak przyjęły to organy podatkowe czy też są one zwolnione od podatku, jako usługi w zakresie edukacji, jak to wykazywał podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w jego następstwie błędne zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy VAT zamiast art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy VAT. Sąd Kasacyjny orzekł, że sąd dokonując oceny, czy przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia prawa, musi brać pod uwagę nie tylko przepisy prawa polskiego lecz także prawa unijnego. Odwołał się do poglądów doktryny i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie do powszechności podatku VAT i odstępstwa od tej zasady w postaci zwolnień. NSA uznał za konieczne odwołanie się do treści zwolnienia zawartego w dyrektywie 2006/112/WE odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 7 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, którym jest zwolnienie przewidziane w treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 .Wskazał, że stosownie do treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: [...] kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie [...]. Dodatkowo zarówno art. 133, jak i art. 134 dyrektywy 112 stanowią uzupełnienie ww. regulacji przewidując m.in. swobodę uznania dla państwa członkowskiego w kształtowaniu przepisów krajowych implementujących rzeczone zwolnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zakres przepisu art. 132 dyrektywy 112 reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Przepis art. 132 dyrektywy 112 nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TS Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14) Dalej NSA wskazał, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi ( wyrok TS Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). W ocenie NSA w żadnym jednak razie o prawie do zwolnienia podatkowego nie może przesądzać zakwalifikowanie określonej usługi do odpowiedniego grupowania statystycznego, albowiem przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej przy definiowaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia. Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 dyrektywy 112 nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok TS Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51). Dalej NSA powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości dotyczące interpretacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Wskazał, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT ( wyrok TSUE Komisja/ Niemcy, EU:C:2002:388, pkt 47). Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (. wyroki TS: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Podobnie pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (wyrok TS: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP, EU:C:2013:778, pkt 28). Zdaniem Sądu rozpoznającego aktualnie sprawę, bardzo istotne jest odwołanie się przez NSA do stanowiska zajętego przez TSUE w wyroku z dnia 28 listopada 2013r. C-319/12 w sprawie MDDP, gdyż zostało ono wyrażone wprost w kontekście uregulowań zawartych w ustawie o VAT. Trybunał orzekł, że "art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi" Stwierdził też, że zwolnienie wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, " które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, według koncepcji prawodawcy Unii". Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższe orzeczenie bezpośrednio można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2008r.,gdyż treść poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008r. jest tożsama z treścią poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010r., którego bezpośrednio dotyczy stanowisko TSUE. Niemniej, mimo, że analizowane zwolnienie usług edukacyjnych zostało ujęte w przepisach krajowych zbyt ogólnie, NSA jednoznacznie stwierdził, że skoro organy podatkowe nie kwestionowały charakteru świadczonych przez skarżącego usług jako usług edukacyjnych, to skarżący ma prawo zastosować przedmiotowe zwolnienie. Jak już wyżej stwierdzono, przedstawiona przez Sąd Kasacyjny wykładnia przepisów i wynikająca z niej konkluzja jest wiążąca, zatem przesądza o zasadności zarzutów skargi. Można tu wskazać jeszcze na treść pkt 54 wyroku TSUE w sprawie MDDP , gdzie stwierdzono, że "do sądu krajowego należy zbadanie celu i warunków działalności (...) w porównaniu do podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne". Dalej zaś "sama okoliczność, ze podmiot realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz ze jego świadczenia mogą być zatem zwolnione na mocy rzeczonego przepisu". Powyższe wprost prowadzi do wniosku, że organy podatkowe niezasadnie wykluczyły możliwość zwolnienia świadczonych przez skarżącego usług nauki pływania dzieci i młodzieży z tego powodu, że nie miały one niezarobkowego charakteru. Pominęły natomiast analizę tego, czy skarżący nie realizował celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. Powszechnie wiadomym jest, że w programie wychowania fizycznego w szkołach musi obowiązkowo znaleźć się nauka pływania. Zdaniem Sądu, umiejętność pływania powinna stanowić jedną z podstawowych umiejętności każdego człowieka, dlatego należy zgodzić się z argumentacją skargi, że nauka pływania na każdym poziomie nauczania pełni ważne funkcje edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Oczywiście wspiera rozwój fizyczny i psychiczny oraz zdrowie uczniów i kształtuje obyczaj aktywności fizycznej. Zatem niezasadne było oparcie się na opinii organu statystycznego. Polskie klasyfikacje statystyczne nie mogą wyznaczać zakresu zwolnienia przewidzianego w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, które to zwolnienie stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Przyjęcie tej opinii jako wiążącej, doprowadziło do rezultatów ewidentnie sprzecznych z celami zwolnienia. Tym samym, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do błędnej wykładni prawa materialnego przez organy podatkowe, to zaś doprowadziło do sytuacji w której przeprowadzone postępowanie podatkowe sprowadziło się w istocie do zaakceptowania opinii organu statystycznego jako niepodważalnego dowodu, zamiast skoncentrowania się na charakterze świadczonych przez skarżącego usług. Stąd też należy uznać, że doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (1.172 zł), wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego ( 2.400 zł), oraz opłata skarbowa (17 zł). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zastosują się do wykładni przepisów i oceny prawnej wyrażonej w wyroku. Dokonają ponownie rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 2008r. z uwzględnieniem treści art. 90 ust.1 i 2 ustawy VAT.