I FSK 748/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 476/16 w sprawie ze skarg K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałej części. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z 20 października 2016 r., I SA/Rz 476/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi K.Z. (dalej: "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. [...], przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentacji księgowej stwierdzono, że podatnik w 2013 r. dokonywał zakupu towarów handlowych w postaci palet drewnianych, głównie u jednego kontrahenta J.R., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów tartacznych. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, kontrolujący jeszcze przed zakończeniem kontroli, wystąpili o wydanie stosownej decyzji celem dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, motywując to tym, że faktury wystawione przez J.R. nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów na rzecz skarżącego, a w konsekwencji, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", i z uwagi na łączną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, a tym samym obawę niewykonania tegoż zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. [...], decyzjami z 29 czerwca 2015 r., określił skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r., w tym zaniżenie zobowiązania podatkowego i należne z tego tytułu na dzień wydania decyzji odsetki za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku odrębnym skarżącego oraz wspólnym z żoną (uwzględniając małżeńską wspólność majątkową) wyżej wymienionych należności pieniężnych w kwotach, jak w decyzjach. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji przywołał okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie decyzji zabezpieczającej, powołując się na treść art. 33 § 1 i art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.); powoływanej dalej jako: "O.p.". Od powyższych decyzji skarżący pismem z 14 lipca 2015 r. wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W dniu 13 kwietnia 2016 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [...], w którym organ ten poinformował, że decyzjami z 31 marca 2016 r. określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r., przy czym decyzje te zostały doręczone podatnikowi 1 kwietnia 2016 r. W takich okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, rozpatrując przedmiotową sprawę, umorzył postępowanie odwoławcze za wszystkie wyżej wskazane okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Powołując się na art. 33a § 1 pkt 2 O.p., organ zaznaczył, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś w przedmiotowych sprawach decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [...] z 31 marca 2016 r., określające zobowiązania podatkowe za wskazane w nich miesiące 2013 r. zostały doręczone 1 kwietnia 2016 r. Z momentem ich skutecznego doręczenia wygasły z mocy prawa decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [...] z 29 czerwca 2015 r. w sprawie zabezpieczenia na odrębnym majątku skarżącego oraz majątku wspólnym z małżonką, należności pieniężnych z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Organ przywołał w tym kontekście treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA". W konkluzji uznał, że postępowanie odwoławcze w niniejszych sprawach stało się bezprzedmiotowe, dlatego uzasadnione i konieczne było ich umorzenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący, żądając uchylenia zaskarżonych decyzji podniósł, że bezprzedmiotowość postępowania istnieje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czyli, gdy nie istnieje sprawa administracyjna podlegająca rozpoznaniu w tym postępowaniu. Zgodził się przy tym z organem, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia. Skarżący wskazał na treść art. 33a § 2 O.p., podnosząc, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", statuujący ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w sprawie w pełni podzielił pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 1/11. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. [...] decyzjami z 31 marca 2016 r. (doręczonymi 1 kwietnia 2016 r.) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., to zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., należało uznać, że w tym właśnie dniu zaszło zdarzenie skutkujące wygaśnięciem wcześniejszych decyzji tego organu o zabezpieczeniu z 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. To z kolei spowodowało bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 czerwca 2015 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe było więc przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego na mocy art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., ponieważ decyzje organu pierwszej instancji będące przedmiotem tego postępowania wygasły z mocy prawa. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu prawidłowe było umorzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że nie jest również zasadny zarzut skargi dotyczący zarządzenia zabezpieczenia. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bo istnieje różnica między wydaniem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p., a jej wykonaniem, czyli podjęciem czynności zabezpieczającej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, co z kolei następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i należy do organu egzekucyjnego. Decyzja o zabezpieczeniu stanowi jedynie podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a sama ma charakter tymczasowy i funkcjonuje w obrocie prawnym jedynie do czasu, kiedy źródłem praw i obowiązków stanie się decyzja wydana w postępowaniu "głównym". Przywołując ponownie treść powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w sprawie wskazał, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania. Odwołano się w tym kontekście m.in. do poglądu zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, CBOSA, zgodnie z którym, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p., nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ustaleń organu pierwszej instancji w aspekcie zaistnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczających, potwierdzając prawidłowość wyrażonego stanowiska. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 33a § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej powoduje, że strona nie ma możliwości poddania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, a także naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wykazanego przez skarżącego naruszenia przez organ przepisów zarówno prawa materialnego, jak również procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Na wstępie wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej niepoprawnie skonstruował zarzut naruszenia prawa procesowego opierając go między innymi na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. W przypadku bowiem oddalenia skargi na rozstrzygnięcie organu, można sądowi zarzucić naruszenie tego przepisu, tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, a podstawą rozstrzygnięcia był prawidłowo przywołany art. 151 p.p.s.a. Błędnie również wskazał, że zarzuty naruszenia art. 33a § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy jako naruszenia prawa procesowego. Uchybienia te nie uniemożliwiają jednak poddania zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, iż umorzenie postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w jego toku było niejednolicie oceniane w orzecznictwie sądów administracyjnych. To właśnie rozbieżność orzecznictwa i wątpliwości prawne związane z tym zagadnieniem legły u podstaw przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podjął uchwałę 24 października 2011 r., I FPS 1/11 o następującej treści: "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". Istotnym jest, na co zasadnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma tzw. ogólną moc wiążącą. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powołanej uchwale, dostrzegając brak możliwości weryfikacji przedstawionego w niej stanowiska w trybie przewidzianym w ustawie p.p.s.a., przy uwzględnieniu obowiązujących regulacji prawnych. Obecnie linia orzecznicza sądów administracyjnych w tym przedmiocie jest również jednolita i zgodna z uchwałą. W powołanej uchwale uznano, powołując się na poglądy judykatury i piśmiennictwa, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje ten skutek, że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, a tym samym brak podstawy faktycznej i prawnej orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Ponadto, zauważyć należy, że wbrew zarzutom podniesiony w skardze kasacyjnej organ odwoławczy odniósł się do ustaleń organu pierwszej instancji w aspekcie zaistnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczających, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielił w całości prezentowaną przez organy argumentację słusznie konstatując, że posługiwanie się fakturami nieuprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego oraz wyniki przeprowadzonej przez organy analizy finansowo – majątkowej skarżącego pozwalały na wydanie decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 O.p. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił natomiast od zasądzenia części zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brzmienie art. 207 § 2 p.p.s.a. W orzecznictwie podnosi się, że ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu wskazanego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r., II GSK 160/16, CBOSA). Sąd wziął zatem pod uwagę okoliczności połączenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jednym wyrokiem spraw ze skarg K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r., w konsekwencji czego została wniesiona jedna skarga kasacyjna dotycząca wskazanych decyzji i sporządzona w związku z tym przez pełnomocnika organu jedna na nią odpowiedź. W takiej sytuacji Sąd uznał, że przygotowanie się do rozprawy wymagało od pełnomocnika organu znacznie mniejszego niż normalnie nakładu pracy, dlatego w niniejszej sprawie odstąpił od zasądzenia w części kosztów postępowania kasacyjnego, przyznając je w pełnej wysokości w sprawie za jeden miesiąc w oparciu o art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).