II FSK 3360/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 105/16 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 1 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 105/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 23 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia przez WSA motywów zapadłego rozstrzygnięcia, w szczególności w przedmiocie opodatkowania obudowy górniczej i ustalenia podstawy opodatkowania dla obiektów wyrobiskowych, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku; 2. art. 153 p.p.s.a. przez pomięcie oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania zawartych w prawomocnych wyrokach zapadłych na gruncie przedmiotowej sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji SKO i oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przy wydaniu których organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności: a) art. 122, 187 § 1,191,197 § 1 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niepełne zgromadzenie materiału dowodowego oraz brak jego wszechstronnej oceny, polegające w szczególności na: — powołaniu jako biegłych z zakresu budownictwa osób nieposiadających wiadomości specjalnych w tym zakresie rzeczoznawców majątkowych, uprawnionych wyłącznie do określania wartości nieruchomości, maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością, o czym wprost stanowi art. 174 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami; — oparcie rozstrzygnięcia w zakresie głównych kwestii spornych na opinii i operacie wydanych przez biegłych, które były niewiarygodne, zawierały liczne błędy i nieścisłości, a które nie zostały wyjaśnione przez biegłych, z uwagi na uchylenie się od odpowiedzi na pytania spółki; — nieuwzględnienie znajdujących się w aktach wyjaśnień spółki oraz złożonych przez nią opinii ekspertów potwierdzających fakt, że obudowa górnicza nie jest obiektem budowlanym w świetle Prawa budowlanego, a ponadto stanowi element integralny wyrobiska; — nieuwzględnienie przedłożonych przez spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości (rynkowej, a nie amortyzacyjnej); b) art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez nieuprawnione zastosowanie skutkujące przyjęciem przez organ błędnej podstawy opodatkowania w skutek powołania biegłych celem określenia wartości dla obiektów w wyrobiskach, pomimo podania przez spółkę wartości tych obiektów, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego organy dokonały błędnej wykładni, jak również, ze względu na określenie wartości wskazanych obiektów według cen rynkowych, pomimo że podlegają one amortyzacji; 4. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji SKO i Wójta, przy wydaniu których organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z wyrokiem TK sygn. akt P 33/09 poprzez niewłaściwe zastosowanie (per analogiam) polegające na uznaniu obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie jest ona obiektem wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani też nie stanowi przykładu obiektu wymienionego wprost w tych przepisach, ze względu na istotne odmienności (np. podporność zamiast oporowości, co wynika wprost z § 173 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169 ze zm.) - co skutkowało opodatkowaniem obiektu niestanowiącego przedmiotu opodatkowania: b) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez niezastosowanie polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania obiektów podlegających amortyzacji (obiektów w wyrobiskach górniczych, zagregowanych w ramach amortyzowanych środków trwałych rodzaju 200 KST) ich wartości rynkowej, zamiast amortyzacyjnej, co wynikało z błędnej wykładni, a w konsekwencji również niewłaściwego zastosowania przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a co doprowadziło w konsekwencji do błędnego określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r, Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z wyrokiem TK sygn. akt P 33/09 poprzez niewłaściwe zastosowanie (per analogiam) polegające na uznaniu obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie jest ona obiektem wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani też nie stanowi przykładu obiektu wymienionego wprost w tych przepisach, ze względu na istotne odmienności (np. podporność zamiast oporowości, co wynika wprost z § 173 ust. 1 pkt 1 Rozporządzania z 28 czerwca 2002 r.), co skutkowało opodatkowaniem obiektu niestanowiącego przedmiotu opodatkowania; 2. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez niezastosowanie polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania obiektów podlegających amortyzacji (obiektów w wyrobiskach górniczych, zagregowanych w ramach amortyzowanych środków trwałych rodzaju 200 KŚT) ich wartości rynkowej, zamiast amortyzacyjnej, co wynikało z błędnej wykładni, a w konsekwencji również niewłaściwego zastosowania przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a co doprowadziło w konsekwencji do błędnego określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej p.p.s.a., z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Wobec niestwierdzenia zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, oceniając wyrok Sądu I instancji w ramach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za niezasadne. Na wstępie należy odnieść się do materiałów i stanowisk stron nadesłanych w terminie publikacyjnym, o którym mowa w art. 139 § 1 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że potwierdzają one zarzuty skargi kasacyjnej, że w opinii rzeczoznawców powołanych przez organ wystąpiły błędy w obliczeniach. Niemniej jednak, SKO nie negując tego stanu rzeczy, dowiódł analizą - przedstawioną w przesłanych również w terminie publikacyjnym materiałach - że opinia biegłych wykorzystana przez organy przy ustalaniu podstawy opodatkowania w zakresie budowli jest w końcowym porównaniu korzystniejsza dla skarżącej od opinii sporządzonej z uwzględnieniem jej zastrzeżeń zgłoszonych w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, skład orzekający uznał, że wniosek o przeprowadzenie dowodów jest bezzasadny. Mając bowiem na uwadze argumenty przedstawione w tym zakresie oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej, wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. – uznał, że pozostają one bez wpływu na wynik sprawy. Słuszność tego stanowiska wzmacnia nadto fakt, że istotnego wpływu na wynik sprawy popełnionych w opinii błędów rachunkowych nie przedstawiła - w jakiejkolwiek uszczegółowionej formie - sama strona - i to zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w pismach przesłanych w późniejszym terminie. Należy zaznaczyć, że istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych w świetle podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to taki, który mógłby prowadzić do odmiennego kierunku rozstrzygnięcia. Skarżąca w tej sprawie ograniczyła jedynie i wyłącznie do wynotowania tych błędów, co nie jest jednakże tożsame z wykazaniem ich wpływu na wynik sprawy. Z argumentów skargi kasacyjnej nie wynika, czy uwzględnienie uwag skarżącej doprowadziłoby do korzystniejszego dla niej orzeczenia co do ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego. Taką odpowiedź natomiast udzielił organ przeprowadzając stosowną w tym względzie analizę. Skład orzekający jako prawidłowe uznaje stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestii kwalifikacji obudowy górniczej. Warto w tym miejscu jedynie przypomnieć, że WSA w zaskarżonym orzeczeniu odwołał się do wyroku TK z 13 września 2011 r. i postępując zgodnie ze wskazaniami interpretacyjnymi zawartymi w tym wyroku uznał, tak jak i organy, że właściwym jest zakwalifikowanie obudów górniczych do budowli – konstrukcji oporowych, wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z racji powyższego, zasadniczy spór w sprawie na obecnym etapie postępowania ograniczony głównie został do zbadania kwestionowanej w złożonym środku zaskarżenia kwestii dotyczącej określenia przez organ podstawy opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na akceptację zasługuje stanowisko organów i WSA, że w tej sprawie dopuszczenie w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłych było uprawnione. Nie ujawniono bowiem w jego toku zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo przedmiotów mogących podlegać opodatkowaniu – uzasadniających ich rozważenie i ocenę w postępowaniu podatkowym. Jak ustalono w tej sprawie, przedmioty opodatkowania nie zostały ujęte w księgach spółki jako odrębne środki trwałe, lecz stanowiły ich część jako składnik niejednorodnego środka trwałego. Obiekty budowlane zlokalizowane w wyrobiskach górniczych podlegające opodatkowaniu nie były amortyzowane przez spółkę według ich wartości początkowej. Skoro w ewidencji środków trwałych nie występują wartości budowli dla celów amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3) u.o.p.l., to organy nie były związane wartością dla całego środka trwałego tzw. z rodzaju 200 KŚT. Spółka nie określiła wartości budowli według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., gdyż nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od nieruchomości. Wskazana przez stronę wartość spornych obiektów w wyrobiskach górniczych nie odpowiadała wartości rynkowej. Według wyjaśnień strony, podana wartość była wartością początkową z alokowaną wartością kosztów wydrążenia wyrobiska. Wynikała ona z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określenia hipotetycznie wartości obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Stąd też – wobec nie wskazania przez stronę realnej wartości rynkowej spornych przedmiotów do podatkowania zaistniała potrzeba ustalenia tej wartości w drodze opinii biegłego. W sytuacji zatem, gdy strona kierowała swoje stanowisko bardziej na samą zasadność opodatkowania budowli w ramach wyrobiska górniczego, a nie prawidłową wartość budowli, organ miał obowiązek podjąć inicjatywę dowodową w zakresie ustalenia wartości budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Do tego zaś posłużył się opiniami biegłych z zakresu budownictwa i górnictwa, które w sprawie tej nie zostały skutecznie podważone. Podobnie, jak to że powołani biegli spełniali odpowiednie, przewidziane prawem dla rzeczoznawców standardy. W sytuacji, gdy w sprawie wypowiedzieli się specjaliści w dopuszczonym prawem środku dowodowym, a inne dowody nie niwelowały wiarygodności i poprawności opinii, nie było podstaw, aby organy pominęły ten dowód. Również Sąd I instancji nie miał takich podstaw. Co do samych tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk i wynikających z nich wartości budowli, na które konsekwentnie w swych wystąpieniach powołuje się skarżąca, zauważyć przede wszystkim należy, że alokowane koszty drążenia przedstawione w załączniku do pisma z 23 marca 2015 r. zostały ocenione w toku postępowania. Wątpliwości, które na tle ich badania powstały były szeroko omówione przez organy. Podejmowano kroki w celu ich wyjaśnienia, czego dowodem jest znajdująca się w aktach sprawy korespondencja pomiędzy organem a stroną. Dość wskazać, że zastrzeżenia budził choćby – brak wglądu do konkretnych obliczeń, brak informacji na jakich konkretnych standardach zawodowych opierali się rzeczoznawcy powołani przez stronę, B. przyznał, że w III części opinii przedstawiono jedynie teoretyczne podstawy metodologii określającej wartość godziwą alokowanych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, mowa też była ze strony samych biegłych o konieczności przeprowadzenia autokorekty podsumowania. Opinia nie zawierała obliczeń odrębnie dla każdego wyrobiska. Obliczenia oparto o ogólne zasady i wykonane zostały na ogólnych założeniach. Przeprowadzoną, szczegółową analizą organy dowiodły zasadności stanowiska o nieuwzględnieniu przedłożonych przez Spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk i wynikających z nich wartości budowli. Nie można odmówić działaniom organów prawidłowości, że w sytuacji gdy strona nie udostępniła niezbędnych informacji, a te podane pozostawiały wątpliwości, to organy skorzystały z innych dowodów dopuszczonych prawem, w tym przepisem art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W tym miejscu można dodać, że koncepcję ustalenia wartości rynkowej poszczególnych budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały" z rodzaju 200 KŚT, zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego (m. in. bez kosztów drążenia wyrobiska), zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko w tej sprawie, lecz również w wyroku z 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1981/17. W uzupełnieniu nadmienić również trzeba, że opinie biegłych powołanych przez organ zawierają szczegółowe dane, sposoby obliczeń, a ponadto uwzględniają wskazywany wyrok TK. Skarżąca nie zdołała podważyć metody zastosowanej przez biegłych – tj. kosztów odtworzenia w technice szczegółowej lub z zastosowaniem podejścia kosztowego, technika wyceny stanowiła kompilacje techniki wskaźnikowej i szczegółowej. Organ przywołał szereg okoliczności, które ocenione w całokształcie okoliczności sprawy wykazały prawidłowość i zasadność zastosowania przyjętej metodologii. Niezależnie od powyższych uwag warto też zwrócić uwagę, że wartość przyjęta przez organ w decyzji była korzystniejsza niż wskazywana pierwotnie przez samą skarżącą. Nie ma też wątpliwości, wbrew temu co sugeruje strona, że wartość w operacie sporządzonym przez biegłych powołanych przez organ była ustalana na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia roku następnego po ujawnieniu środka trwałego w ewidencji. Z akt bowiem wynika, że biegli zwracali się do organu o uzyskanie określonych danych ekonomicznych (kosztów płacowych, pracy sprzętu) za wymienione w piśmie lata. To oznacza, a czego strona skutecznie nie podważyła, że dane jakie otrzymali biegli zostały wykorzystane w przyjętej przez nich metodologii. Uzyskane przez nich wyniki są wartościami na 1 stycznia kolejnego roku, czyli dzień kiedy obiekt podlegał obowiązkowi podatkowemu. Nie ma natomiast w aktach sprawy dowodu, a i sama strona na taki nie wskazuje, który by potwierdzał, że biegli występowali o dostarczenie tych danych w datach ujawnienia poszczególnych środków trwałych w ewidencji KŚT. W zakresie zarzutu dotyczącego wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyjaśnić na wstępie należy, że stosownie do brzmienia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Oczywistym jest, że uzasadnienie winno zmierzać w tym samym kierunku, który przybrało rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku. Jednak to nie uzasadnienie decyduje o rozstrzygnięciu, a odwrotnie. Najpierw bowiem zapada sentencja wyroku, a dopiero następnie redagowane jest jego pisemne uzasadnienie. Z pisemnego uzasadnienia mają zaś wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i je wyjaśnienie. Jak już wyżej wskazano, sąd opisuje w uzasadnieniu przebieg procesu badania legalności działań i rozstrzygnięcia organu administracji oraz tok rozumowania, który doprowadził sąd do stanowiska, które przesądziło o kierunku orzeczenia sądu. W ramach rozważań uzasadnienia wyroku – w świetle postulatu jednolitości orzecznictwa – dopuszczalne jest cytowanie stanowisk z innych orzeczeń czy też przytaczanie wypowiedzi doktryny. Trudno więc uznać, aby działalnie takie mogło stanowić naruszenie tego przepisu, które mogłoby mieć rozstrzygający wpływ na wynik sprawy, a tylko wówczas można by uznać, że zarzut naruszenia tego przepisu wpisywałby się w podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto, nie można uznać, aby sposób redakcji uzasadnienia wyroku, nawet obarczonego pewnymi mankamentami w tym względzie, powodował, że nie poddaje się ono kontroli instancyjnej. Nawet w sytuacji uznania przez Sąd kasacyjny, że uzasadnienie jest błędne lub częściowo błędne, Sąd kasacyjny ma możliwość utrzymania rozstrzygnięcia, gdy wyrok odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Warto w tym miejscu przywołać też treść tezy uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, zgodnie z którą przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie można uznać, aby WSA nie wypowiedział się w tym zakresie. W sytuacji zatem, gdy z jednej strony WSA zawarł wszystkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a jednocześnie wskazywanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mankamentów uzasadnienia wyroku WSA nie można uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia tego przepisu. Skarżąca zarzuciła też nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Nie ma jednak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. To, że WSA nie rozpatrywał każdego zarzutu skargi oddzielnie, nie oznacza, że nie rozstrzygał w granicach danej sprawy, zwłaszcza, że w uzasadnieniu dość obszernie odniesiono się do powstałych w sprawie wątpliwości. W konsekwencji niepodważenia przyjętego w sprawie stanu faktycznego nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z wszystkich przedstawionych powyżej względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.