I SA/Gl 105/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "SKO" lub "Kolegium"), decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej "O.p.", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] określającą A S.A. w J. (dalej "Spółka" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...]zł. W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną. Ww. decyzją z dnia [...]r. Wójt Gminy G. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi: 1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji również braki uzasadnienia decyzji, spowodowane: - oparciem zaskarżanego rozstrzygnięcia na operacie szacunkowym rzeczoznawców majątkowych, który był niewiarygodny, a to z uwagi na: - posłużenie się przez biegłych standardem wyceny KSWS 2, który nie może być podstawą wycen służących celom podatkowym; - zaliczeniem kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego do wartości obudowy górniczej; - określenie wartości wycenianych obiektów na moment wprowadzenia do ewidencji, nie zaś na moment powstania obowiązku podatkowego; - przyjęcie błędnej daty wprowadzenia do ewidencji wyrobiska 200/399. - nieuwzględnieniem przedłożonych przez Spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, pomimo iż zostały przedstawione w żądanej przez organ formie. b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, spowodowane błędnymi ustaleniami faktycznymi odnośnie obudowy górniczej poprzez konstatację, iż stanowi ona obiekt budowlany - konstrukcję oporową, podczas gdy obudowa pełni funkcje podporowe, a nie oporowe względem wyrobiska, a ponadto stanowi część integralną wyrobiska górniczego, co było skutkiem bezkrytycznego zaakceptowania stanowiska biegłych w tym przedmiocie; c) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie oceny prawnej przepisów prawa materialnego oraz wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w niniejszej sprawie. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716), dalej "u.p.o.l.", poprzez bezpodstawne zastosowanie wskazanych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, zakwalifikowanej w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii oraz wykładni rozszerzającej za "konstrukcję oporową"; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez faktyczne opodatkowanie wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym, z uwagi na włączenie do podstawy opodatkowania obudowy górniczej, stanowiącej integralną część wyrobiska; c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania, na skutek oparcia się na metodologicznie błędnej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia i innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym także kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej); d) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. z uwagi na bezpodstawne zastosowanie wyceny według wartości rynkowej - dla obiektów uznanych za budowle (obudowa górnicza wyrobiska, inne obiekty zlokalizowane w wyrobiskach) - w sytuacji, gdy podlegają one amortyzacji. Biorąc powyższe pod uwagę wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jednocześnie, z uwagi na istotne zastrzeżenia odnośnie prawidłowości "Operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych" z dnia 7 października 2014 r. sporządzonego przez mgr inż. J.P. oraz mgr inż. K. M. – pełnomocnik Spółki wniósł o poddanie przedmiotowego dokumentu ocenie Komisji Opiniującej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Ponadto, działając na podstawie art. 180 ust. 1 w zw. z art. 181 i art. 188 O.p. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prof. dr hab. inż. W.K. oraz prof. GIG dr hab. inż. J.K. pt. "Pojęcie oraz zakres robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze". Rozpatrując odwołanie SKO w pierwszej kolejności odniosło się do kwestii przedawnienia. Wskazało, że podatek od nieruchomości za 2007 r. został określony pierwotnie decyzją z dnia [...]r., którą Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...]utrzymało w mocy. Na decyzję Kolegium Spółka wniosła w dniu 12 sierpnia 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i z tym dniem - zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 846/11 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium, a skarga kasacyjna organu została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1381/12 oddalona. W dniu 1 sierpnia 2014 r. nastąpiło doręczenie do Kolegium prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 listopada 2011 r. wraz z aktami sprawy. Tym samym zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. z dniem 2 sierpnia 2014 r. biegnie dalej po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Z uwagi na to, że w dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia do jego upływu (tj. do 31 grudnia 2012 r.) pozostawało 508 dni, termin przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 upłynie z dniem 22 grudnia 2015 r. W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazało, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według organu podatkowego wymienione środki trwałe to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według podatnika to podziemne wyrobiska górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu. Organ podniósł, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 podatnik (B S.A.) zadeklarował podatek w wysokości [...]zł. Jako podstawę opodatkowania wskazano grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 185.341 m², budowle o wartości [...]zł i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3.903 m². Następnie pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na 2007 r. na kwotę [...] zł wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od budowli stanowiących infrastrukturę kolejową i zajętych pod nie gruntów, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Kolejnym pismem z dnia 18 stycznia 2010 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości od budowli podziemnych. Wraz z pismem złożono deklarację korygującą. Z podstawy opodatkowania budowli podatnik wyłączył budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych o wartości początkowej [...]zł. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., a następnie decyzją z dnia [...]r. nr [...]określił Spółce wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. Jak już wyżej wskazano, decyzja powyższa została - w wyniku wniesionego odwołania - utrzymana w mocy decyzją Kolegium, która to decyzja został następnie uchylona mocą wyroków WSA w Gliwicach i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie Kolegium decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...]r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Kolegium powołało się na wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 846/11 oraz wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1381/12 i wskazało, że rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanych wyżej wyrokach, które są - zgodnie z treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dla organu wiążące. Kolegium wyjaśniło, że powyższą decyzję błędnie skierowało do D. D., który w tym czasie nie był już pełnomocnikiem Spółki i dopiero pismem z dnia 18 marca 2015 r. przesłało odpis decyzji do rąk pełnomocnika Spółki A.W., zatem skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 19 marca 2015 r. W trakcie prowadzonego postępowania organ postanowieniami z dnia [...] i [...] r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, a postanowieniem z dnia [...]r. organ włączył do postępowania wymienione w 26 punktach dowody uzyskane w toku postępowań prowadzonych wobec Spółki za lata 2006, 2008 i 2009. Prowadząc postępowanie organ I instancji na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów OT, kart przewodnich wyrobisk górniczych, a także zestawień środków trwałych rodzaju 200 KŚT stwierdził, iż w przestrzeni wyrobisk górniczych w 2007 r. znajdowała się infrastruktura stała w postaci obudów wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, rurociągów sprężonego powietrza, emulsyjnych i innych specjalnego przeznaczenia, kabli energetycznych i teletechnicznych, tras kolejki podwieszanej oraz torowisk kolejowych. Następnie organ zbadał podatkowy charakter obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w celu ustalenia, które obiekty i urządzenia w nich zlokalizowane stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. W tym celu organ dopuścił dowody z opinii biegłego i oględzin obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W odniesieniu do obudowy w wyrobisku górniczym organ przyjął, że jest to konstrukcja oporowa, która jest wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Znajdujące się w środkach trwałych rodzaju 200 sieci jak: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itd., podsadzkowe, kable elektroenergetyczne i teletechniczne, trakcję elektryczną organ zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne. Z kolei tory kolejowe organ zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe - torowiska. Po ustaleniu przedmiotu opodatkowania organ przystąpił do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem poszczególnych budowli. W tym celu ww. postanowieniem z dnia [...] r. włączył do toczącego się postępowania przedłożone przez podatnika dokumenty, w tym "Opinię określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska" z dnia 22 lipca 2013 r. oraz sporządzone w związku z nią arkusze spisowe dla każdego ze środków trwałych podlegających opiniowaniu oraz "Opinię dotyczącą wyrobisk zlikwidowanych określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska" z dnia 21 listopada 2013 r. Organ I instancji dokonał analizy tych opinii i ocenił, iż budzą one wiele wątpliwości. W związku z powyższym wezwał podatnika do wyjaśnienia m.in. co wchodzi w koszt drążenia wyrobiska górniczego. Z odpowiedzi udzielonej przez wykonawcę opinii tj. C wynika, że do kosztów drążenia wyrobiska zaliczono: robociznę, obudowę, rurociąg p.poż z montażem, rurociąg odwadniający z montażem. W pojęciu robocizny - zdaniem opiniującej - zawiera się: koszt urabiania calizny, koszt montażu obudowy, koszt montażu i demontażu maszyny urabiającej (najczęściej kombajnu chodnikowego), koszt montażu i demontażu systemu wentylacji odrębnej, koszt montażu i demontażu systemów odstawy urobku, koszt montażu i demontażu systemu transportu materiałów, koszt montażu i demontażu instalacji elektroenergetycznej zasilającej urządzenia niezbędne do drążenia, transportu, odstawy urobku, wentylacji, odwodnienia, koszt montażu i demontażu instalacji teletechnicznej, koszt montażu i demontażu zabezpieczeń przeciwwybuchowych (zapory pyłowe lub wodne, tamy bezpieczeństwa), koszt montażu i demontażu innych niezbędnych w konkretnych warunkach górniczo-geologicznych obiektów (np. system odmetanowania, system monitoringu geofizycznego itp.). Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ I instancji, który przyjął, iż z wartości początkowej środka trwałego należy w tym przypadku odliczyć koszty drążenia wyrobiska górniczego, a nie całkowite koszty robocizny i mediów. W konsekwencji stwierdził, że nie uzyskał od podatnika wyjaśnień, które pozwoliłyby mu na przyjęcie jako rzeczywistych podstaw opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych wartości ujętych w otrzymanym od podatnika zestawieniu. W związku z wątpliwościami i koniecznością weryfikacji danych podanych przez podatnika a dotyczących wartości obudowy oraz wartości pozostałych obiektów zlokalizowanych pod ziemią organ dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych, powołując na biegłych rzeczoznawców majątkowych: mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M. Zdaniem organu było to konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KST, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartości podane przez podatnika nie są wartością, o której mowa w powyższym przepisie, gdyż to nie poszczególne elementy wyposażenia podlegają amortyzacji, a podlega jej stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały tworzący całość techniczno-użytkową, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Podatnik amortyzuje środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, a nie wchodzące w ich skład wyposażenie. Wartość podana przez podatnika nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym. Podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową niejednorodnego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, nie ustalając tej wartości dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. W dniu 2 października 2014 r. powołani przez organ rzeczoznawcy majątkowi sporządzili "Operat szacunkowy określający wartość budowli podziemnych położonych w granicach administracyjnych Gminy G.", którego integralną część stanowi "Tom obliczeń dla budowli podziemnych". Wycenie podlegały obudowy wyrobisk górniczych, które stanowią konstrukcje oporowe, wszelkiego rodzaju rurociągi i kable, które stanowią sieci techniczne oraz trasy kolei podziemnej i kolejki spągowe i podwieszane, które stanowią linie kolejowe. Organ zlecił biegłym wycenę wartości rynkowej. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, wycenę przeprowadzono z zastosowaniem podejścia kosztowego. Wycena nie obejmuje nakładów związanych z wykonaniem wyłomu w skałach (kosztów drążenia). Przykładowo, z Tomu obliczeń dla budowli podziemnych - wycena obudowy i zbrojenia szybu oraz pozostałych budowli ulokowanych w szybie VI (nr inw. 200/51) wynika, że koszt wykonania szybu wynosi [...]zł, z czego [...]zł stanowią koszty wykonania wyłomu (drążenia). Wartość obudowy wyrobiska przyjęta do podstawy opodatkowania z uwzględnieniem stopnia zużycia wynosi [...] zł. Odrębnie wyceniono pozostałe budowle znajdujące się w środku trwałym rodzaju 200 KŚT, nr inw. 200/51, takie jak rurociąg p.poż – [...]zł; rurociąg do lokowania odpadów – [...]zł; rurociąg emulsyjny – [...]zł; rurociąg spręż. pow. do likw. - [...]zł; rurociąg spręż. Pow. - [...]zł. Wyniki ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku postępowania, zarówno w zakresie przedmiotu jak i podstawy opodatkowania zostały szczegółowo ujęte w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji - tabela na str. 31-37. Organ opodatkował wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk. Wartość wszystkich środków trwałych rodzaju 200, wynikająca z prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych wynosi na dzień 1 stycznia 2007 r. [...]zł, podczas gdy przyjęta przez organ podstawa opodatkowania - po odliczeniu kosztów drążenia wyrobisk - wynosi [...]zł (w styczniu 2007 r.), [...]zł (w lutym 2007 r.), [...]zł (od marca do grudnia 2007 r.). Po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy SKO stwierdziło, że zaskarżona odwołaniem decyzja jest zgodna z prawem. W dalszej kolejności opisało szczegółowo zarzuty podniesione w odwołaniu i odnosząc się do tych zarzutów wskazało, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Podniosło, że jeśli chodzi o przedmiot opodatkowania zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami jest kwalifikacja obudowy górniczej do budowli. Zdaniem Spółki obudowy górnicze pełnią funkcje podporowe, a nie oporowe względem wyrobiska a ponadto stanowią jego integralną część. Kolegium natomiast podzieliło stanowisko organu I instancji w tej kwestii. Konstatacja powołanych przez organ biegłych, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest w ocenie organu odwoławczego przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Zdaniem SKO organ I instancji korzystając z opinii biegłych wyczerpująco uzasadnił dlaczego zakwalifikował obudowy do konstrukcji oporowych, dokonując ustaleń faktycznych i własnej ich oceny prawnopodatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięcie podjęte zostało w sposób obiektywny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym materiałach przedstawionych przez Spółkę oraz na dowodzie z opinii biegłego, jako jednym z dowodów, którymi organ dysponował. Dowód z opinii biegłych i wnioski z niej wynikające podlegały ocenie organu podatkowego, który rozstrzygając sprawę skorzystał z opinii w zakresie pozwalającym na zakwalifikowanie obudów jako budowli w postaci konstrukcji oporowych. Na podstawie ww. opinii biegłych mgr inż. J.P. i mgr inż. K.M. ustalono, iż obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, natomiast usytuowane w wyrobiskach górniczych wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne, odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne, natomiast tory kolejowe stanowią linie kolejowe. Zdaniem Kolegium biegli - wbrew zarzutom odwołującej się o braku uzasadnienia faktycznego opinii - wyczerpująco ocenili kategorie obiektów. Wobec powyższego za bezzasadne Kolegium uznało zarzuty Spółki, jakoby opinia biegłych nie zawierała żadnego logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dokonanej przez nich kwalifikacji majątku Spółki do odpowiednich kategorii obiektów na gruncie ustawy Prawo budowlane. Zdaniem SKO wynikają one jedynie z faktu, że kwalifikacja obudów jako konstrukcji oporowych nie jest satysfakcjonująca dla podatnika. Dalej za nieuzasadnione SKO uznało zarzuty odwołania, co do braku kwalifikacji biegłych do wydania opinii w przedmiocie identyfikacji składników majątku trwałego Spółki w kategorii obiektów budowlanych. Powołani w sprawie na podstawie art. 197 O.p. biegli rzeczoznawcy majątkowi dysponowali wystarczającą wiedzą specjalistyczną dla tych celów. Dodatkowo podkreśliło, że zagadnienie posiadania wiedzy specjalistycznej przez rzeczoznawców majątkowych w podobnej sprawie było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, które uznały je za niezasadne. Zdaniem organu odwoławczego - wbrew twierdzeniom Spółki - organ pierwszoinstancyjny dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09 i zaskarżona odwołaniem decyzja w żaden sposób nie jest z tym wyrokiem sprzeczna. Bezzasadne jest stanowisko Spółki jakoby obudowa wyrobiska stanowiła jego integralną część i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania, gdyż z wyroku TK ani z bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych to nie wynika. Wręcz przeciwnie, Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też organ uczynił. Podsumowując ten wątek Kolegium stwierdziło, iż: - obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; -rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itp.; kable elektroenergetyczne i teletechniczne. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego; - tory kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowanego, jako kolejowe drogi szynowe; - przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią. W świetle powyższego za bezzasadny Kolegium uznało również zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania innych, poza kosztami drążenia, kosztów poniesionych przez oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy). Jak już wyżej wskazano, koszty drążenia wyrobiska nie zostały wliczone do podstawy opodatkowania, a obudowa jako konstrukcja oporowa stanowi budowlę wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w związku z czym brak podstaw do odliczenia jej wartości od podstawy opodatkowania. Organ I instancji - biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. - nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ odstąpił od ich opodatkowania. Dotyczy to przykładowo stacji transformatorowych, które nie zostały opodatkowane. Ustosunkowując się do zarzutów związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania SKO stanęło na stanowisku, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. W toku postępowania Spółka przedstawiła organowi podatkowemu tablice z alokacją wartości początkowej wyrobisk do wartości obiektów w nich zlokalizowanych i dowody te zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Dowody te zostały poparte opiniami autorstwa rzeczoznawcy majątkowego W.L. oraz konsultanta ds. górnictwa A. N. występujących w ramach C. W ocenie Kolegium w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wyjaśniono przyczyny nieuwzględnienia przedłożonych przez podatnika tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk i wynikających z nich wartości budowli. W szczególności organ dokonał analizy tych dokumentów i prowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia co wchodzi w koszt drążenia w przedstawionych kalkulacjach. Z dokonanych ustaleń wynika, że w opinii tej do kosztów drążenia wyrobiska biegli zaliczyli nie tylko koszty drążenia wyrobiska (pustej przestrzeni), lecz również koszt montażu obudowy, koszt montażu i demontażu maszyny urabiającej, systemu wentylacji odrębnej, systemów odstawy urobku, systemu transportu materiałów, instalacji elektroenergetycznej zasilającej urządzenia niezbędne do drążenia, transportu, odstawy urobku, wentylacji, odwodnienia a także koszt montażu i demontażu instalacji teletechnicznej, zabezpieczeń przeciwwybuchowych (zapory pyłowe lub wodne, tamy bezpieczeństwa) i innych niezbędnych w konkretnych warunkach górniczo-geologicznych obiektów (np. system odmetanowania, system monitoringu geofizycznego itp.). Organ nie uzyskał przy tym wglądu do żadnych konkretnych obliczeń, ani nie uzyskał odpowiedzi na pytanie, na jakich konkretnych standardach opierali się rzeczoznawcy. Organ I instancji przyjął natomiast, że z wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 należy odliczyć wyłącznie koszty drążenia wyrobiska, a nie całkowite koszty robocizny i mediów. Wycenie biegłych podlegały obudowy wyrobisk górniczych, które stanowią konstrukcje oporowe, wszelkiego rodzaju rurociągi i kable, które stanowią sieci techniczne oraz trasy kolejki podziemnej i kolejki spągowe podwieszane, które stanowią linie kolejowe. Organ zlecił biegłym wycenę wartości rynkowej. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, skorzystano z zapisu zawartego w punkcie 3.13 Standardu KSWS 2, dla wyjaśnienia jedynie zasadności skorzystania z procedury wyceny metodą kosztu odtworzenia, z uwagi na brak danych rynkowych do sporządzenia wyceny obiektów i konieczność zachowania zasady substytucji. W operacie szacunkowym sporządzonym w oparciu o postanowienie organu I instancji przywołano w punkcie 1.3 podstawę prawną w oparciu, o którą prowadzono procedurę wyceny. Wśród wymienionych aktów prawnych nie ma kwestionowanego standardu. Nie jest on bowiem aktem prawnym, na który można się powoływać. W dalszej części uzasadnienia organ zacytował treść art. 4 pkt 14 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym standardy zawodowe oznaczają reguły postępowania przy wykonywaniu zawodu rzeczoznawcy majątkowego ustalone na podstawie przepisów prawa. W świetle ust. 6 standardy zawodowe ustalane są przez organizacje zawodowe rzeczoznawców majątkowych (tj. stowarzyszenia i związki stowarzyszeń zrzeszające osoby zawodowo wykonujące czynności rzeczoznawcy majątkowego) w uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa, a komunikat o uzgodnieniu standardów zawodowych zamieszcza się w Dzienniku Urzędowym tego ministra. Wyłącznie standardy zawodowe ogłoszone w Dzienniku Urzędowym ministra właściwego do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w drodze komunikatu mają charakter norm bezwzględnie obowiązujących wszystkich rzeczoznawców, stanowią standard zawodowy w rozumieniu art. 4 pkt 14. Standard KSWS 2 do takich nie należy. Kolegium podkreśliło, że od standardu zawodowego w rozumieniu art. 4 pkt 14 należy wyraźnie odróżnić różnego rodzaju opracowania, które w swoim tytule także mogą nosić nazwę "standard", a których stosowanie jest zalecane przez krajowe i zagraniczne organizacje zawodowe rzeczoznawców. Stosowanie tego rodzaju dokumentów nie jest obowiązkiem rzeczoznawców, jednak dokonanie wyceny niezgodnie z tymi standardami może świadczyć o niedołożeniu należytej staranności właściwej dla profesjonalisty w rozumieniu art. 355 § 2 k.c. Standardy te mogą być wykorzystane przy ocenie poziomu ogólnie wymaganej staranności w działalności polegającej na określaniu wartości nieruchomości, wyznaczają one zasady dobrej praktyki zawodowej. Do takich źródeł oceny należytej staranności rzeczoznawców majątkowych można zaliczyć Powszechne Krajowe Zasady Wyceny (PKZW), w których skład wchodzą standardy wyceny, noty interpretacyjne oraz tymczasowe noty interpretacyjne. Dokumenty te mogą stanowić podstawy metodyczne opracowania operatu szacunkowego, nie stanowią jednak podstaw prawnych wykonywania operatu szacunkowego. Dla potrzeb usystematyzowania Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny dokumenty wchodzące w zakres tych zasad podzielone zostały na kilka kategorii, w tym Krajowe Standardy Wyceny - Specjalistyczne (KSWS) - obejmujące dwa standardy (Wycena dla celów sprawozdań finansowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, Wycena odszkodowań i wynagrodzeń dla urządzeń przesyłowych) - (por. P. Wojciechowski (w:) Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz pod red. P. Czechowskiego, WK 2015, LEX - Komentarz do art. 175). Jak już wyżej wskazano, w rozpatrywanej sprawie, w punkcie 1.3 operatu podano podstawę prawną, w oparciu o którą prowadzono procedurę wyceny. Wśród wymienionych aktów prawnych nie ma kwestionowanego standardu. W punkcie 1.4 operatu, który mówi o podstawach metodologicznych przywołano szereg pozycji: książkowych, periodyków, katalogów, KNR-y, roczniki statystyczne oraz kwestionowany przez skarżącą KSWS 2. Wszystkie wymienione pozycje nie są aktami prawnymi i stanowią jedynie wsparcie w procesie wyceny. Zdaniem Kolegium przyjęta przez biegłych metodologia nie narusza zasad przewidzianych ustawą o gospodarce nieruchomościami, a w szczególności przepisów art. 154 ust. 1 i art. 152 ust. 3 tej ustawy. Przy braku transakcji rynkowych dla określenia wartości budowli, aprobowanym sposobem postępowania jest określenie wartości odtworzeniowej jako odpowiednika wartości rynkowej, przy zachowaniu zasady substytucji. Kolegium zaznaczyło, że w operatach szacunkowych sporządzonych dla organu podatkowego, w punkcie 3.1 "Metodologia wyceny" podano jaki rodzaj wartości będzie określany. Podano również metodologię wyceny, opisano w skrócie tok postępowania w trakcie wyceny oraz wskazano z jakich katalogów korzystano. W tej części operatu zaznaczono również, że dla określenia wartości uwzględniać się będzie stopień zużycia technicznego lub funkcjonalnego i wskazano w jaki sposób to zużycie będzie określane. W punkcie 1.5 operatu "Podstawy metodologiczne" podano wszystkie katalogi z jakich korzystano. Zatem wyceniając wartość budowli wskazanych w opinii, określono ich zamortyzowany koszt odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia technicznego i funkcjonalnego, co odpowiada uregulowaniom prawnym. Dalej ze chybiony Kolegium uznało zarzut o zaliczeniu kosztów drążenia wyrobiska górniczego do wartości obudowy górniczej. Metodologia wyceny została opisana w operacie w punkcie 3.1 w sposób zwarty, z uwzględnieniem rodzaju obudowy i charakteru wyrobiska, w związku z czym szczegóły wyceny różnią się od siebie. W każdym jednak przypadku wynik końcowy nie zawiera kosztów drążenia, co wynika z opisu metodologii wyceny (wg zapisów dowolnej karty obliczeń w tomie I). Obliczenia zawarte w kolejnych tabelach określają zamortyzowaną wartość odtworzeniową uwidocznioną w końcowej tabeli zbiorczej. Z tabel tych wynika (w zaskarżonej decyzji posłużono się przykładem obliczeń dla obiektów wyrobiska nr inw. 200/66, przekop południowy - uwaga Sądu), że dokonując wyceny wyeliminowano koszty drążenia wyrobiska górniczego. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do przytoczonego przez Spółkę liczbowego wywodu dotyczącego wyrobiska nr inw. KŚT 200/92 - podszybie poz. 500, na podstawie którego stwierdzono, iż na wartość robocizny składają się koszty związane z drążeniem samego wyrobiska sensu stricte Kolegium uznało stanowisko w tym zakresie za nieuzasadnione, co jego zdaniem potwierdzają podane niżej wyjaśnienia: Tabela 1 - zawiera dane techniczne związane z wyrobiskiem, w tym rodzaj obudowy, Tabela 6 - zawiera dane techniczne wyrobiska oraz katalogowy koszt wykonania całego wyrobiska (wraz z obudową betonową). Przemnożenie kubatury wyrobiska oraz kosztu jego wykonania daje koszt odtworzenia wyrobiska w stanie nowym, Tabela 8 - podaje wartość nakładów materiałowych związanych z wykonaniem takiego wyłomu ( nie uwzględnia nakładów materiałowych związanych z wykonaniem obudowy betonowej), Tabela 9 - podaje wartość nakładów związanych z pracą sprzętu związanego z wykonaniem wyłomu ( nie uwzględnia pracy sprzętu związanego z wykonawstwem obudowy betonowej), Tabela 10 - zsumowano koszty związane z wykonaniem wyłomu w skalach (zł/mb) i po przemnożeniu tych kosztów przez długość wyrobiska uzyskano sumaryczny koszt związany z wykonaniem wyłomu tego wyrobiska, bez uwzględnienia jego zużycia, Tabela 11 - wartość obudowy betonowej podszybia to różnica wartości kolumn 2 i 3, czyli odjęto od kosztu wykonania całego wyrobiska koszt wykonania wyłomu oraz uwzględniono zużycie funkcjonalne. Nadto za niezasadny SKO uznało zarzut Spółki, iż wartość budowli była wyceniana nie na moment powstania obowiązku podatkowego, co wynika z niefortunnego sformułowania zawartego w Operacie szacunkowym o "szacowaniu wartości przedmiotu wyceny na dzień ujawnienia budowli w ewidencji środków trwałych". Organ odwoławczy wyjaśnił w tym zakresie, że Spółka w odpowiedzi na wezwania organu do złożenia niezbędnych dla sprawy wyjaśnień i dowodów dotyczących roku podatkowego 2007 pismami z dnia 13 marca i 20 kwietnia 2015 r. przesłała organowi zestawienia środków trwałych według stanu na 1 stycznia 2007 r. i poinformowała, że żądane dane zostały przekazane Wójtowi w ramach postępowania za rok 2006 oraz 2009 i wniosła o ich włączenie do akt sprawy niniejszego postępowania. W związku z powyższym zaszła konieczność określenia niezbędnych wartości (np. koszt roboczodniówek, kosztów materiałowych) po ich przetransportowaniu do kolejnych lat, w których obiekty zostały wytworzone. Metodykę transportowania tych wartości do poszczególnych lat pokazano na stronach 17 i 18 operatu. Łączna wartość odwrotności współczynników wzrost plac w górnictwie oraz wzrostu cen i usług podane są na wymienionych stronach w interwałach rocznych. Korzystając z dostarczonych danych transportowano tę wartość przez mnożenie jej przez stosowny współczynnik określony na koniec roku, w którym dany obiekt został ujawniony. Oznacza to, że wycena była sporządzana na datę 1 stycznia kolejnego roku, po ujawnieniu obiektu w ewidencji. Dla lat 1995 i 1996 korzystano ze współczynników pośrednich ze względu na denominację jaka miała miejsce w roku 1995 oraz utrzymującą się wysoką inflację w 1996r. co miało wpływ na wynik końcowy. W przedmiotowej sprawie nie może zatem w ocenie Kolegium budzić wątpliwości, że określona przez biegłych w ten sposób wartość jest wartością budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. i nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk. Kontynuując swoje wywody Kolegium odniosło się do zarzutu Spółki, jakoby biegli błędnie przyjęli datę wprowadzenia do ewidencji środków trwałych dla wyrobiska nr inw. 200/399 jako 1 czerwca 1998 r., podczas gdy środek ten wprowadzono do ewidencji z dniem 1 września 2002 r. co wynika jednoznacznie z akt sprawy. Kolegium stwierdziło, że błąd ten, aczkolwiek miał miejsce, okazał się korzystny dla podatnika, gdyż istotnym czynnikiem mającym wpływ na wartość wycenianych obiektów jest upływ czasu i ich zużycie. Im wyceniana budowla jest starsza tym niższa jest jej wartość, co można prześledzić na operacjach wyliczeń zawartych w operacie. Dodatkowo Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki jakoby dowód z opinii biegłych w operacie szacunkowym winien być odrzucony z uwagi na liczne nieprawidłowości. Kolegium nie znalazło również podstaw do poddania przedmiotowego dokumentu ocenie Komisji Opiniującej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Jak już wyżej wskazano dowód ten został przeprowadzony zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami i został poddany ocenie organu podatkowego razem z innymi dowodami, w tym przedstawionymi przez podatnika. W świetle powyższego za nieuzasadnione Kolegium uznało zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Dalej Kolegium podniosło, że Spółka podkreśla w odwołaniu, że organ I instancji w niniejszej sprawie wielokrotnie wskazywał na obowiązek ciążący na podatnikach podatku od nieruchomości w zakresie prowadzenia odrębnej ewidencji obiektów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, z której wynikałaby ich wartość, jeżeli nie stanowią one samodzielnych środków trwałych (innymi słowy: jeżeli nie można jako podstawy opodatkowania przyjąć pełnej początkowej wartości środka trwałego). Dodaje, że przedłożyła tablice z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, a zatem brak było podstaw do zastosowania wyceny, o której mowa w art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Ponadto Spółka zarzuca naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Kolegium zarzuty te są nieuzasadnione, gdyż organ w pełni zastosował się do oceny prawnej przedstawionej w wyroku Sądu z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 846/11, z której zdaniem Kolegium wynika, że ustalenie podstawy opodatkowania jest uzależnione od uprzedniego ustalenia przedmiotu opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organ ustalił w pierwszej kolejności przedmiot opodatkowania - są nim znajdujące się w wyrobisku górniczym obudowy, stanowiące konstrukcje oporowe, a także różnego rodzaju rurociągi, kable, torowiska, które stanowią sieci techniczne, elektroenergetyczne, linie kolejowe - a następnie przystąpił do określenia wartości poszczególnych obiektów i urządzeń uznanych za samodzielny przedmiot opodatkowania. W takiej sytuacji nie było możliwości odliczenia od wartości środka trwałego rodzaju 200 KŚT kosztów drążenia, gdyż przedmiotem opodatkowania nie jest środek trwały rodzaju 200, lecz znajdujące się w nim budowle. Wbrew stanowisku Spółki określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli podlegających amortyzacji (jako samoistne środki trwałe, bądź w ramach innego środka trwałego) nie musi być zawsze skorelowane z wartością początkową tego obiektu na potrzeby podatków dochodowych, niezależnie od tego, w jaki sposób ta wartość początkowa została ustalona. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu są budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Spółka ewidencjonuje te budowle w KŚT grupa 2 rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". W kategorii tej Spółka ewidencjonuje łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.). Potwierdza to zarówno wielokrotnie powoływane przez Spółki Węglowe w podobnych sprawach pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2006 r. jak i pismo GUS Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2012 r. stanowiące dowód w niniejszym postępowaniu. Dla potrzeb podatku dochodowego Spółka dokonuje zatem w ocenie SKO amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, obejmującego również koszty drążenia, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą. Przykładowo, z zestawienia środków trwałych rodzaju 200 - Budowle dla górnictwa i kopalnictwa przesłanego przy piśmie z dnia 13 marca 2015 r. wynika, że wynika, że Spółka ujmuje środki trwałe rodzaju 200 jako: "Podszybie poziom 500, szyb VI " nr inw. 200/92 o wartości początkowej [...]zł (poz. 2) czy "Przekop pochyły-odstawczy" nr inw. 200/397 o wartości początkowej [...]zł (poz. 7). Przedmiotem opodatkowania nie jest jednak środek trwały rodzaju 200, jako "Podszybie poziom 500, szyb VI" czy "Przekop pochyły-odstawczy" lecz wyłącznie znajdujące się w tym środku budowle zidentyfikowane w toku postępowania jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W rozpatrywanej sprawie podatnik podał wprawdzie wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, lecz kalkulacja tej wartości budziła poważne wątpliwości co do ich rzeczywistej wartości rynkowej. Powołanie biegłego było zatem zdaniem Kolegium uzasadnione zarówno prawnie jak i faktycznie. Podatnik sporządził bowiem - na potrzeby podatku od nieruchomości - zestawienie poszczególnych obiektów wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200 i podał ich wartość, która znacznie odbiega od wartości początkowej dla celów amortyzacji, mimo iż w odwołaniu twierdzi, że organ jest związany wartością początkową tego obiektu na potrzeby podatków dochodowych. Dla porównania, środek trwały rodzaju 200 KŚT tj. pochylnia transportowa nr inw. 200/333 w zestawieniu wyrobisk górniczych sporządzonym przez podatnika wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. ma wartość początkową [...]zł, a po odliczeniu przez podatnika alokowanych kosztów drążenia wyrobiska wartość tegoż samego środka trwałego nr inw. 200/333 wynosi już tylko [...]zł. Na wartość tę składa się wartość takich obiektów i urządzeń jak: obudowa - [...]zł i rurociąg ppoż. z montażem - [...]zł. Od początkowej wartości środka trwałego wynikającego z prowadzonej ewidencji, tj. od [...]zł Spółka odliczyła "robociznę" w wysokości [...]zł. Kolegium podniosło, że podana przez podatnika wartość została ustalona w oparciu o sporządzoną na jego zlecenie opinię biegłych. Opinia ta stanowiła jeden z dowodów w sprawie i została poddana ocenie organu I instancji, który odmówił jej wiarygodności i wyjaśnił dlaczego. Zdaniem Kolegium wskazania wymaga, że przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez podatnika było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska, zaś przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż nie notuje się w obrocie wolnorynkowym transakcji tego typu budowlami skorzystano z zapisu zawartego w KSWS 2 (Krajowy Standard Wyceny Specjalistyczny nr 2), który odnosi się do zamortyzowanego kosztu odtworzenia. Zamortyzowany koszt odtworzenia jest to bieżący koszt odtworzenia lub zastąpienia składnika aktywów, pomniejszony o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub techniczne oraz ekonomiczne lub spowodowane czynnikami zewnętrznymi, powodujące jego przestarzałość lub zmniejszenie wartości. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka zarzuca w odwołaniu, że w wielu przypadkach wartość samej obudowy przekracza całkowitą wartość początkową wyrobisk górniczych wraz z wyposażeniem i wskazuje przykłady (tabela na str. 44), z których wynika, że wartość początkowa wyrobisk za 2007 r. wynosi [...]zł a wartość obudów górniczych z wyceny wynosi [...]zł. Odnosząc się do powyższego podkreślił, że wartość środków trwałych rodzaju 200 KŚT według ewidencji środków trwałych wynosi [...]zł, podczas gdy wartość budowli i urządzeń znajdujących się w tych środkach, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjęta jako podstawa opodatkowania wynosi odpowiednio [...] zł - w styczniu 2007 r., [...]zł - w lutym 2007 r. [...]zł - od marca do grudnia 2007 r. i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska. Przyjęta do opodatkowania wartość jest zatem znacznie niższa niż wynikająca z prowadzonej przez podatnika ewidencji. Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu orzecznictwa Kolegium przypomniało, że takie stanowisko - co do związania organów podatkowych wartością wynikającą z prowadzonej dla celów podatku dochodowego ewidencji środków trwałych - zajmowało Kolegium, lecz w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych decyzje Kolegium zostały przez WSA w Gliwicach uchylone, a skargi kasacyjne Kolegium od tych wyroków oddalone. Powołując się na liczne orzeczenia WSA w Gliwicach Kolegium podniosło, że w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych Sąd stoi na stanowisku, że w tych przypadkach należy w pierwszej kolejności precyzyjnie wskazać przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość. Do ustalenia tej wartości nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Biorąc powyższe pod uwagę SKO uznało, że organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wynosi ona [...]zł - w styczniu 2007 r.; [...]zł - w lutym 2007 r.; [...]zł - od marca do grudnia 2007 r. i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska. Łączna wartość wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi [...]zł za styczeń 2007 r.; [...]zł za luty 2007 i [...]zł za okres od marca do grudnia 2007 r. Następnie Kolegium podniosło, że bezsporna w sprawie jest ustalona przez organ I instancji powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz podstawa opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wyjaśnił przy tym, że z podstawy opodatkowania organ nie wyłączył wartości budowli stanowiących infrastrukturę kolejową i zajętych pod nie gruntów, które - zdaniem podatnika - korzystały ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Pierwsze umowy o udostępnianie infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi w oparciu o przepisy ustawy o transporcie kolejowym oraz "Regulamin udostępniania i korzystania z infrastruktury kolejowej B S.A. RJP 2007/2008" obowiązujący na okres rozkładu jazdy 2007/2008 zawarto dopiero w grudniu 2007 r. Tym samym w roku podatkowym 2007 nie zachodziły przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zaznaczył, że okoliczność ta była już przedmiotem badania przez WSA w Gliwicach, który w powoływanym wyżej wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. podzielił stanowisko organów podatkowych w tej kwestii. Odnosząc się w dalszej kolejności do zawartego w odwołaniu wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii, występujących w ramach Głównego Instytutu Górnictwa, prof. dr hab. inż. W. K. oraz prof. GIG dr hab. inż. J.K. Kolegium podniosło, że dowód ten nie wnosi niczego istotnego do sprawy i nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Z opinii tej Spółka wywodzi, że obudowa stanowi integralną część wyrobiska górniczego a koszt jej wykonania jest kosztem drążenia wyrobiska. Wbrew bowiem twierdzeniom strony - Trybunał Konstytucyjny nie uznał obudowy za część wyrobiska górniczego. Wręcz przeciwnie, na str. 45 i 46 wyroku TK wymienił obudowy wśród obiektów i urządzeń, ale "usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), zaznaczając o konieczności precyzyjnego rozważenia, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, a nie czy stanowią część składową wyrobiska - czyli element fizyczny o właściwościach przestrzeni. Tym samym wnioski wynikające z dołączonej do odwołania opinii, iż obudowa wykonana robotą górniczą dla utrzymania i zabezpieczenia wyrobiska jest również wyrobiskiem górniczym nie mogą być uwzględnione. Odnosząc się końcowo do powołanej w odwołaniu literatury fachowej dr inż. Piotra Niełacnego Kolegium wyjaśniło, że praca doktorska pt. "Dobór technologii utrzymywania wyrobisk przyściankowych w jednostronnym otoczeniu zrobów na podstawie pomiarów przemieszczeń górotworu" jest mu znana i kilkakrotnie powoływał się na ten dowód w swoich decyzjach. Praca ta jest bowiem dostępna na stronie internetowej i wynika z niej, że obudowy górnicze to obiekty przeznaczone do utrzymania w stanie stateczności wykopu i mają przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewniać mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenia pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła decyzji odwoławczej: 1. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji również braki uzasadnienia decyzji, spowodowane: - oparciem skarżonego rozstrzygnięcia na nieaktualnym operacie szacunkowym rzeczoznawców majątkowych, który ponadto był niewiarygodny, a to z uwagi na określenie wartości wycenianych obiektów na moment ich wprowadzenia do ewidencji, nie zaś na moment powstania obowiązku podatkowego; - posłużenie się przez biegłych standardem KSWS 2, który nie może być podstawą wycen służących celom podatkowym, co skutkowało niewłaściwą wyceną; - zaliczeniem kosztów drążenia wyrobiska górniczego do wartości obudowy. b) przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, 197 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, spowodowane błędnymi ustaleniami faktycznymi odnośnie obudowy górniczej poprzez konstatację, iż stanowi ona obiekt budowlany - konstrukcję oporową, podczas gdy obudowa pełni funkcje podporowe, a nie oporowe względem wyrobiska, a ponadto stanowi część integralną wyrobiska górniczego, co było skutkiem bezkrytycznego zaakceptowania stanowiska biegłych w tym przedmiocie oraz pominięciem dowodu z opinii przedłożonej przez Spółkę, opracowanej przez Główny Instytut Górnictwa, autorstwa prof. dr hab. inż. W.K. oraz prof. GIG dr hab. inż. J. K.. c) przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) poprzez pominięcie oceny prawnej przepisów prawa materialnego oraz wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w niniejszej sprawie. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie wskazanych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, zakwalifikowanej w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii oraz wykładni rozszerzającej za "konstrukcję oporową"; b) przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. z uwagi na bezpodstawne zastosowanie wyceny spornych obiektów według ich wartości rynkowej (m.in. obudowa górnicza wyrobiska oraz inne obiekty) - w sytuacji, gdy podlegają one amortyzacji. Mając to na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu obszernej skargi (40 stron) strona na wstępie wskazała, iż istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół trzech zasadniczych kwestii: 1. Posłużenia się dowodami, które nie mogły zostać wykorzystane, to jest: - nieaktualnym operatem szacunkowym - operat szacunkowy, na podstawie którego ustalona została podstawa opodatkowania obiektów w wyrobiskach sporządzony został przeszło 12 miesięcy przed wydaniem zaskarżanej decyzji, co w świetle art. 153 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami czyni go niemożliwym do wykorzystania; - operat ten ponadto jest wadliwy, z uwagi na wycenę spornych obiektów nie na moment powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie niedopuszczalnej metodologii wyceny (KSWS 2) oraz zaliczenie kosztów drążenia do wartości obudowy górniczej - wadliwą opinią biegłych - gdzie do kwalifikacji obudowy górniczej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posłużono się definicją konstrukcji oporowej z ustawy o drogach publicznych, która nie mogła zostać wykorzystana; 2. Uznania obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania, podczas, gdy nie stanowi ona w ogóle obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a odmienność jej cech, charakteru, umiejscowienia oraz przeznaczenia wobec konstrukcji oporowej nie pozwala na jej kwalifikację jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Bezpodstawnie odrzucono również opinię w tym zakresie przedłożoną przez Spółkę. 3. Zastosowania wyceny według wartości rynkowej dla obiektów w wyrobiskach górniczych, podczas, gdy podlegają one amortyzacji, a więc podstawę ich opodatkowania ustalać należy w oparciu o przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie zaś art. 4 ust. 5 tej ustawy. Ponadto, wobec podania wartości amortyzacyjnej przez Spółkę, nieuprawnione było powołanie biegłych. Następnie pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podkreślił, że w toku postępowania pismem z dnia 13 marca 2015 r. Spółka przekazała Wójtowi "Zestawienie - Urząd Gminy G. wg stanu na 1 stycznia 2007 r." przedstawiające alokację kosztów drążenia wyrobiska i alokację pozostałych obiektów, gdzie wyszczególniono m.in. koszt robocizny, w tym z osobna koszt montażu obudowy, koszt samej obudowy oraz koszt innych składników majątku zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Kontynuując wywody skargi strona przedstawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. I. Po pierwsze strona odniosła się do wydanych przez biegłych opinii w sprawie. Odwołując się do treści art. 197 § 1 O.p. zaprezentowała regulacje dotyczące wymagań co do formy i treści opinii biegłego, jak również poglądy doktryny i orzecznictwa sądowego w tym zakresie. W szczególności podniosła, iż specjalne wymogi względem formy oraz treści opinii biegłego wprowadzać mogą przepisy odrębne np. regulujące wykonywanie zawodu rzeczoznawcy. Zgodnie z art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2014 r., poz. 518, z późn. zm. - dalej u.g.n.) rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. Konkretyzacja zasad sporządzania operatów szacunkowych dokonana została z kolei na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r., poz. 207 ze zm.). Po przedstawieniu uwag natury ogólnej strona skarżąca poddała ocenie operat szacunkowy mgr inż J.P. oraz mgr inż K.M. Wskazała w tych ramach, że postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji włączył do akt niniejszej sprawy "Operat szacunkowy określający wartość budowli podziemnych z dnia 7.10.2014r., sporządzony na potrzeby postępowań podatkowych w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 oraz 2009 r. przez biegłych rzeczoznawców majątkowych - mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K.M. Przedmiotowy operat określić miał wartość rynkową obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, jako podstawę opodatkowania. Zdaniem skarżącej, na moment wydawania zaskarżanej decyzji odwoławczej (tj. na dzień [...]r.) ww. operat szacunkowy był już nieaktualny, gdyż upłynął okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, kiedy to można go było wykorzystać dla celu, dla którego został sporządzony. Zgodnie bowiem z przepisem art. 156 ust. 3 u.g.n. operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu w jakim został sporządzony - przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Skoro zaś organ II instancji jest również organem merytorycznym w sprawie to określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o nieaktualny operat szacunkowy stanowi naruszenie art. 156 ust. 3 u.g.n. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie: "wykorzystanie przez organ nieaktualnego operatu szacunkowego stanowiło naruszenie art. 156 ust. 3 u.g.n., a to z kolei musiało spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (...)" (por. WSA w Gliwicach w wyroku z dn. 19 listopada 2009 r. sygn. akt II SA/Gl 387/09, wyrok WSA w Szczecinie z dn. 12 marca 2015 r. sygn. akt II SA/Sz 817/14). Niezależnie od powyższego Spółka wyraziła pogląd, że przedmiotowy dokument sporządzony został w sposób nieprawidłowy oraz nierzetelny, albowiem błędnie określono moment, na który przeprowadzona została wycena, zastosowano standard wyceny, które nie może być stosowany do wycen na cele podatkowe, a ponadto biegli dokonali zaliczenia kosztów drążenia wyrobiska do wartości obudowy. W kwestii określenia wartości spornych obiektów nie na moment powstania obowiązku podatkowego strona wskazała, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W myśl przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (...).Przepis art. 4 ust. 8 ww. ustawy stanowi natomiast, że organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Analiza powyższych przepisów doprowadziła skarżącą do wniosku, że w sytuacji niepodania przez podatnika, jako podstawy opodatkowania, wartości rynkowej obiektów nieamortyzowanych, organ powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, którego zadaniem jest określenie tej wartości (rynkowej). Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż wartość ta winna być określona na moment powstania obowiązku podatkowego, który to moment określony został w przepisie art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Przepisy te stanowią, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (np. zakup budowli) lub też od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończono albo rozpoczęto użytkowanie budowli. Powyższe jest istotne z punktu widzenia przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l., bowiem przeprowadzając wycenę wartości rynkowej budowli w pierwszej kolejności ustalić należy datę powstania obowiązku podatkowego, a następnie na tę datę określić wartość rynkową wycenianego obiektu. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Spółka podniosła, iż zgodnie z informacją przedstawioną w Operacie szacunkowym (pkt 2.3, str. 13 Operatu), wartość przedmiotu wyceny oszacowana została na dzień ujawnienia budowli w ewidencji środków trwałych. Nie umknęło to również uwadze organu I instancji, który okoliczność tę podkreślił na str. 29 swojej decyzji. Tym samym, wbrew treści art. 4 ust. 5, 7 i 8 u.p.o.l. rzeczoznawcy dokonali określenia wartości obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych na moment wprowadzenia tych obiektów do ewidencji środków trwałych, nie zaś na moment powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, iż podziemne wyrobiska górnicze, będące przedmiotem wyceny, wprowadzane były do ewidencji środków trwałych po zakończenia robót górniczych prowadzących do ich powstania, stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości względem nich powstawał dopiero od dnia 1 stycznia roku następującego po ich powstaniu, a zatem biegli błędnie określili ich wartość, przyjmując jako datę wyceny moment wprowadzenia do ewidencji. Kolejnym zarzutem wobec sporządzonego operatu szacunkowego jest zdaniem skarżącej, posłużenie się standardem KSWS2, który nie może być podstawą wyceny na cele podatkowe. Rozwijając ten wątek strona odwołała się do treści art. 175 ust. 1 u.g.n., w którym sprecyzowano sposób, w jaki rzeczoznawca majątkowy ma wykonywać swoje czynności zawodowe. Biegli, sporządzając operat szacunkowy, zastosowali Powszechne Krajowe Zasady Wyceny (PKZW), wykorzystując na potrzeby określenia wartości obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych przede wszystkim Krajowy Standard Wyceny Specjalistycznej nr 2 (dalej: "KSWS 2"). Jak wskazali w operacie "Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że dla określenia wartości budowli podziemnych w niniejszym operacie winna być określona ich wartość rynkowa. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, skorzystano z zapisu zawartego w punkcie 3.13 Standardu KSWS 2" Zdaniem Spółki ten standard wyceny jest nieprawidłowy. Krajowy Standard Wyceny Specjalistyczny nr 2 służy bowiem wyłącznie do wyceny dla celów sprawozdań finansowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości i nie może być podstawą wycen na cele podatkowe. Zastrzeżenie to zostało zawarte wprost w pkt 2.5 KSWS 2, który stanowi: "Standard służy wyłącznie jako podstawa wycen do celów sprawozdań finansowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W szczególności Standard nie może być podstawą do wycen służących celom podatkowym". Tym samym, biegli wydając operat szacunkowy, który określać miał wartość obiektów na cele podatkowe (ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości) posłużyli się standardem, który explicite wyłącza możliwość jego stosowania do wycen na cele podatkowe. Stanowi to istotne uchybienie, które niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą w tym przedmiocie W świetle powyższego strona skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu, że "nie jest zasady zarzut Spółki, iż wartość budowli była wyceniana nie na moment powstania obowiązku podatkowego, co wynika z niefortunnego sformułowania zawartego w Operacie szacunkowym o "szacowaniu wartości przedmiotu wyceny na dzień ujawnienia budowli w ewidencji środków trwałych". W jej ocenie pozostaje w sprzeczności z treścią samego Operatu szacunkowego, co więcej nie znajduje uzasadnienia w żadnym dokumencie znajdującym się w aktach sprawy i wskazuje na całkowitą dowolność oceny materiału dowodowego. Biegli, opisując bowiem w pkt 3. 1. Operatu szacunkowego metodologię wyceny, wyjaśniają m.in. że: "poziom robocizny, koszt pracy sprzętu oraz ceny materiałów będą przyjmowane każdorazowo w wysokości odpowiadającej na datę ujawnienia wyrobiska w ewidencji środków trwałych. Dalej podano, że (str. 18): "ceny zawarte w poszczególnych tabelach będą waloryzowane współczynnikiem wzrostu cen towarów i usług (inflacja) do poziomu roku, w którym ujawniono dany środek trwały". Taki opis metodologii wyceny wskazuje zatem wyraźnie, że biegli dokonując wyceny posługiwali się konsekwentnie datą wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji, która to data z całą pewnością nie była momentem powstania obowiązku podatkowego względem tych obiektów. Strona zauważyła dodatkowo, że w operacie sporządzonym przez tych samych biegłych dnia 10 lipca 2015 r. (w załączeniu) na potrzeby analogicznego postępowania za 2010 r., biegli dokonywali już wyceny na dzień 1 stycznia 2010 r. (moment powstania obowiązku). Następnie autor skargi odniósł się do zastosowania przez biegłych standardu KSWS 2, który nie może być podstawą wyceny dla celów podatkowych. Jak wskazał, sporny standard wyceny posłużył bezpośrednio do określenia wartości obiektów w wyrobiskach, co powoduje, że niedopuszczalność jego stosowania do wycen na cele podatkowe mogła przełożyć się na nieprawidłowość samej wyceny, a więc również wysokość zobowiązania podatkowego. Nie sposób bowiem argumentować, jak chce tego SKO, że rzeczoznawcy majątkowi powołując się na sporny standard wyceny wyłącznie objaśniali zasadność skorzystania z procedury wyceny metodą kosztu odtworzenia, jednocześnie nie stosując postanowień tego standardu, gdyż nie wynika to z Operatu szacunkowego, a przede wszystkim przeczy zasadom logiki. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę na § 49 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, zgodnie z którym: "Przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze". Tymczasem biegli przeprowadzili wycenę z zastosowaniem podejścia kosztowego, w technice szczegółowej oraz w technice wskaźnikowej, nie wyjaśniając przy tym z jakich powodów odeszli oni od wzorcowej metody przeprowadzania wyceny na potrzeby zobowiązań podatkowych. Wskazano bowiem jedynie, że ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, to wycenę obiektów przeprowadzi się z zastosowaniem podejścia kosztowego. Biegli nie przedstawili jednak żadnych dokumentów na potwierdzenie tezy o braku takich transakcji. W ocenie strony skarżącej stanowi to naruszenie przepisu art. 175 ust. 1 u.g.n. oraz § 49 Rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Kończąc argumentację związaną z opinią biegłych rzeczoznawców strona podniosła, że zastrzeżenia budzi również metodologia wyceny obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych. Analiza znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego prowadzi bowiem do wniosku, że biegli określając wartość obudów górniczych zaliczyli do nich również wartość (koszt) drążenia samego wyłomu w górotworze (tj. wartość wyrobiska górniczego sensu stricto). Na poparcie tej tezy Spółka przedstawiła przykładowe wyliczenie na stronie 12 skargi. Jej zdaniem, z wyliczeń w sposób jednoznaczny wynika, iż na wartość robocizny (zaliczonej do kosztów obudowy) składają się m.in. koszty pracy "przodka" (takie jak koszt pracy przodowego, górnika, czy kombajnisty), co wskazuje jednoznacznie, iż są to koszty związane z drążeniem samego wyrobiska sensu stricto, a nie zaś koszty montażu obudowy. Potwierdza to również brak wyraźnego wyłączenia kosztów drążenia wyłomu w przypadku wyrobisk wykonanych w obudowie stalowej - w przeciwieństwie do wyrobisk górniczych zabezpieczonych obudową betonową, gdzie biegli wyłączają z wartości wyrobiska w stanie nowym koszty drążenia. Podsumowując w skardze wskazano, iż liczne nieprawidłowości w sporządzonym operacie szacunkowych - niezależnie od braku jego aktualności - powoduję, iż dowód ten należy odrzucić. Biegli dopuścili się bowiem: 1. określenia wartości obiektów nie na moment powstania obowiązku podatkowego; 2. posłużenia się standardem, który nie może być podstawą wycen dla celów podatkowych; 3. zaliczenia kosztów drążenia wyrobiska do wartości obudowy górniczej. II. Po drugie, w ramach zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych strona przedstawiła szczegółowy wywód (str. od 13 do 19 skargi) dotyczący błędnego zakwalifikowania obudowy wyrobiska górniczego do konstrukcji oporowej, co jej zdaniem również stanowiło naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 210 § 4 O.p. Jak podniosła, ustalony przez SKO stan faktyczny w zakresie istoty oraz charakteru obudowy górniczej jest niepełny i oparty na niedopuszczalnych uproszczeniach, przede wszystkim zaś ustalenia te nie zostały oparte na przepisach prawa budowlanego i literaturze fachowej dotyczącej górnictwa oraz budownictwa Biegli dokonując bowiem kwalifikacji obudów do kategorii konstrukcji oporowych posłużył się definicją konstrukcji oporowej zawartą w ustawie o drogach publicznych, co należy uznać za niedopuszczalne: "Dla określenia czym jest konstrukcja oporowa przytoczono jedyną dostępna definicję jaka znajduje się w ustawie o drogach publicznych (art. 4 pkt 1). Z definicji wynika, że konstrukcja oporowa "jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu". Strona podkreśliła, że ustawodawca definiując w u.p.o.l. pojęcie budynku oraz budowli odwołuje się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z utrwalonym poglądem w tym przedmiocie, odesłanie to rozumieć należy jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, stąd na potrzeby ustalania przedmiotu opodatkowania nie można posługiwać się definicjami z innych aktów prawnych. W jej ocenie SKO - pomimo szerokiej argumentacji Spółki w tym zakresie na etapie odwołania od decyzji Wójta - nie przeprowadziło weryfikacji, czy obudowa górnicza stanowi w ogóle obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Argumentacja SKO sprowadza się bowiem wyłącznie do wykazania podobieństwa pomiędzy obudową a konstrukcją oporową, pomija zaś całkowicie kwestię wypełniania definicji obiektu budowlanego. Zdaniem Spółki przyjęta przez organ odwoławczy metodologia jest nieprawidłowa. Odwołując się do art. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiącego, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury stwierdziła, iż obudowa wyrobiska nie spełnia cech pozwalających na zakwalifikowane jej jako obiektu budowlanego na gruncie przepisów Prawa budowlanego. Jak wskazała strona skarżąca, obudowa górnicza powstaje w wyniku robót górniczych, nie zaś budowlanych, nie posiada zatem projektu budowlanego, a miejsce, w którym jest wznoszona nie stanowi terenu budowy. Wzniesienie obudowy górniczej nie wymaga także uzyskania pozwolenia na budowę, jak również nie podlega zgłoszeniu. Ponadto, w przypadku obiektów zakładu górniczego decyzję pozwalającą na oddanie do ruchu wydaje dyrektor Okręgowego Urzędu Górniczego lub dyrektor Specjalistycznego Urzędu Górniczego, a nie jak w przypadku obiektów budowlanych administracja architektoniczno-budowlana (Starosta, Wojewoda). Podniesione okoliczności, zdaniem Spółki, nie pozwalają na kwalifikację obudowy jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, iż ustalenia SKO w tym przedmiocie należy uznać za chybione. W tych ramach Spółka po pierwsze wskazała, że analiza poglądów judykatury w przedmiocie zakresu pojęciowego "konstrukcji oporowej" na gruncie Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, iż jej zasadniczym celem jest zabezpieczanie terenu przed osuwaniem się gruntu z terenu położonego wyżej. W tym zakresie strona przytoczyła fragment wyroku WSA w Krakowie z dnia 20.02.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1663/14. Po drugie, obudowa górnicza pełni funkcje podporowe względem wyrobiska górniczego, nie zaś oporowe, co istotnie odróżnia te funkcje od siebie. Wynika to już samej definicji słownikowej tych pojęć, jak również z literatury fachowej (której liczne fragmenty przytoczono na stronie 16 skargi) oraz z analizy przepisów prawa. Zdaniem Spółki charakter i funkcja obudowy oraz konstrukcji oporowej są tak różne, że nie sposób doszukać się rzekomego podobieństwa tych konstrukcji - wywodzących się z zasadniczo różnych dziedzin (górnictwa oraz budownictwa lądowego). Na stronie 17 skargi Spółka przytoczyła najistotniejsze różnice. Odnosząc się po raz kolejny do tez zawartych w przyjętej na potrzeby niniejszej sprawy opinii rzeczoznawców strona skarżąca skonstatowała, że dokonana w ten sposób klasyfikacja obudowy górniczej na potrzeby jej kwalifikacji jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest niezgodna z zasadą określoności i ustawowej regulacji przedmiotu opodatkowania, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie NSA: "Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji" (por. wyrok NSA z dnia 7.10.2009 r., sygn. akt II FSK 653/08). Następnie pełnomocnik skarżącej powołał się na znajdującą się w aktach sprawy opinię dotyczącą "Pojęcia oraz zakresu robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze", opracowana przez Główny Instytut Górnictwa, autorstwa art. Dr art. Art. W. K. oraz art. GIG dr art. Art. J. K.. Przytoczone w skardze tezy tej opinii stanowią nieodłączną część argumentacji Spółki. Z opinii tej wynika, że obudowa wyrobiska górniczego wykonana robotą górniczą stanowi element integralny wyrobiska górniczego a zatem stanowi samo wyrobisko. Zważywszy, że wyrobiska wyłączone zostały spod regulacji Prawa budowlanego gdyż nie stanowią one obiektów budowlanych, to również sama obudowa górnicza nie może być klasyfikowana jako obiektu budowlany (budowla) w rozumieniu przepisów Prawa budowanego. Strona zarzuciła, że dowód ten został a priori odrzucony przez organ odwoławczy, bez jego głębszej analizy poza ogólnikowym stwierdzeniem, że nie wnosi on niczego nowego do sprawy. Zdaniem Spółki świadczy to o całkowitej dowolności oceny materiału dowodowego przez organ odwoławczy, gdyż opinia przedstawiona przez Spółkę - była przeciwstawna wobec innych dowodów. Podsumowując, w ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, że obudowa nie jest konstrukcją oporową, a tym samym budowlą (przedmiotem opodatkowania) w myśl u.p.ol., w szczególności z następujących powodów: - nie została wymieniona expressis erbis w ustawie Prawo budowlane, ani w załącznikach do tej ustawy, do której odsyła ustawa podatkowa, a ponadto w myśl przepisów u.p.g.g. stanowi ona element integralny wyrobiska sensu strico, a zatem stanowi samo wyrobisko górnicze; - w innych aktach prawnych rangi ustawy, czy nawet rangi rozporządzenia, jej definicja wskazuje na zupełnie odrębny charakter i funkcje, jaki taka konstrukcja spełnia względem obudowy górniczej; - pomiędzy obudową a konstrukcją oporową istnieją nie tylko istotne różnice konstrukcyjne, ale również zasadnicze różnice z uwagi na charakter i przeznaczenie; konstrukcja oporowa pełni bowiem funkcje oporowe, podczas, gdy obudowa górnicza spełnia funkcje podporowe. III. W dalszej kolejności w skardze uzasadniono zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie wskazań prawomocnych wyroków wydanych w niniejszej sprawie. Strona wskazała w tym przedmiocie, iż WSA w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 846/11, którego prawidłowość została potwierdzona wyrokiem NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., zawarł m.in. następujące wytyczne dla organów podatkowych odnośnie określenia podstawy oraz przedmiotu opodatkowania: "w sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady - a tak było w niniejszej sprawie - na środek, który w świetle u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. (...) Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, niestanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Ponadto Sąd wskazał, iż: "Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania (...). "Opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane (...). W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym". Wskazówki zawarte w orzeczeniach zapadłych na gruncie niniejszej sprawy koncertowały się zatem wokół dwóch zasadniczy kwestii: - prawidłowym określeniu podstawy opodatkowania, które to określenie polegać powinno na zmniejszeniu wartości początkowej wyrobisk górniczych o wartość nakładów, obiektów niestanowiących przedmiotu opodatkowania, - właściwym określeniu przedmiotu opodatkowania, które uwzględniać winno wytyczne Trybunału, w szczególności w zakresie niedopuszczalności opodatkowania wyrobisk w sensie fizycznym. W ocenie strony SKO rozpoznając sprawę ponownie, zdaniem skarżącej, zignorowało powyższe wskazówki poprzez: - niewyłączenie z podstawy opodatkowania wartości nakładów na wyrobisko górnicze w postaci kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych; - nieokreślenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie obudowy górniczej poprzez jej kwalifikację na zasadzie analogii do kategorii konstrukcji oporowych; - nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej, pomimo częściowo spornego stanu faktycznego, w szczególności w przedmiocie dopuszczalności opodatkowania obudowy górniczej oraz sposobu ustalania podstawy opodatkowania spornych obiektów. W ocenie Spółki, naruszenie wskazań prawomocnych wyroków sądów zapadłych na gruncie niniejszej sprawy w szczególności widoczne jest w przedmiocie odmiennego ustalenia podstawy opodatkowania, które polegało na wycenie - niejako od zera - wartości obiektów umiejscowionych w wyrobiskach górniczych, podczas, gdy z wartości początkowej środków trwałych rodzaju 200 KŚT wyłączyć należało nakłady na obiekty niestanowiące przedmiotu opodatkowania oraz wartość kosztów drążenia (tj. wyrobiska górniczego sensu strico), w tym obudowy górniczej. Kontynuując wywody skargi jej autor umotywował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie przede wszystkim wskazał, na niedopuszczalną analogię - obudowa górnicza a konstrukcja oporowa W ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy naruszył równocześnie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie wskazanych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, uznanej w drodze niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego analogii oraz wykładni rozszerzającej za "konstrukcję oporową", mimo iż stanowi ona tylko i wyłącznie część integralną wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym i w związku z tym nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej strona przytoczyła sentencję wyroku TK w sprawie P 33/09 i podniosła, że rozstrzygając kwestię zgodności z Konstytucją opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych na gruncie ustawy podatkowej Trybunał zaznaczył, iż w rzeczywistości wątpliwości w tym zakresie sprowadzają się do ustalenia związków normatywnych między różnymi aktami prawa: ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, ustawą Prawo budowlane oraz ustawą Prawo geologiczne i górnicze. Trybunał oparł swoje rozstrzygnięcie o fundamentalną zasadę zakładającą, iż wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zakresu przedmiotowego opodatkowania należy bezwzględnie dokonywać za pomocą rygorystycznej wykładni językowej, nie stosując jednocześnie jakiejkolwiek analogii (tzw. zakaz stosowania analogii legis). Zakres przedmiotowy opodatkowania musi zatem wynikać z ustawy, a w razie wątpliwości, należy rozstrzygać je na korzyść podatnika. Opierając się na definicji zawartej w art. 6 pkt 10 ustawy Prawo Geologiczne i Górnicze, z której wynika, ze wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych, TK wskazał, iż: "tak rozumiane wyrobisko, co nie budzi żadnych wątpliwości, nie może być obiektem budowlanym". W dalszej kolejności strona zacytowała kolejne tezy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09 z dnia 13 września 2011 r. oraz przytoczyła obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych, które zapadły w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych: wyrok NSA z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1481/12, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1048/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1200/10, który został wydanym w analogicznej sprawie, w którym Sąd zwrócił uwagę na niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym (wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami). Zdaniem Spółki, zakwalifikowanie obudów wyrobisk - jako samodzielnych budowli - które stanowią wyłącznie element integralny wyrobisk, służących ich prawidłowej eksploatacji, stoi w oczywistej sprzeczności z powyższą wykładnią przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny oraz NSA. Na poparcie swojego stanowiska na stronach od 26 do 32 skargi pełnomocnik Spółki powtórzył obszerne fragmenty cytowanej już wyroku Trybunału w kontekście dopuszczalności opodatkowania obudowy wyrobiska. W konkluzji tego wywodu wskazał, że obudowa górnicza jest "instalowana" w wyrobisku podczas wykonywania drążenia i jest niezbędna dla samego procesu powstania wyrobiska. Oznacza to, że montaż obudowy górniczej (której stosowanie jest obligatoryjne) jest jednym z etapów wykonywania wyrobiska. Obudowa górnicza nie stanowi tym samym wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, jest natomiast nieodłączną częścią wyrobiska, bez którego wyrobisko nie może istnieć (jego część integralna). Potwierdzeniem integralności obudowy górniczej z wyrobiskiem górniczym jest fakt, iż podczas likwidacji wyrobiska górniczego - w przeciwieństwie do innych obiektów w nim umieszczonych - obudowa górnicza nie jest demontowana, pozostając na zawsze z wyrobiskiem. Podsumowując ten obszerny wywód strona wskazała, że kwalifikacja obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej - dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe - oparta została na niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii, co przełożyło się wprost na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego dotyczącego ustalania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jej zdaniem nie ulega wątpliwości, iż obudowa górnicza nie jest konstrukcją oporową, a tym samym budowlą w myśl u.p.o.l., w szczególności z następujących powodów: - nie została wymieniona expressis verbis w ustawie Prawo budowlane, ani w załącznikach do tej ustawy, do której odsyła ustawa podatkowa; - w innych aktach prawnych rangi ustawy, czy nawet rangi rozporządzenia, jej definicja wskazuje na zupełnie odrębny charakter i funkcje, jaki taka konstrukcja spełnia; - pomiędzy nimi istnieją nie tylko istotne różnice konstrukcyjne, ale również zasadnicze różnice z uwagi na charakter i przeznaczenie; konstrukcja oporowa pełni bowiem funkcje oporowe, podczas, gdy obudowa górnicza spełnia funkcje podporowe; . obudowa górnicza zabezpieczająca wyrobisko przed ruchami górotworu nie może stanowić, nawet w drodze daleko posuniętej analogii, konstrukcji budowlanej znanej z budownictwa lądowego, podtrzymującej w stanie stateczności naziom gruntów; Przede wszystkim zaś biegli zakwalifikowali obudowę górniczą jako konstrukcję oporową w myśl ustawy o drogach publicznych, co należy uznać za niedopuszczalne. W niniejszej sprawie organ I instancji, co zostało zaakceptowane przez SKO, ustalił jedynie (zdaniem Spółki błędnie), iż obudowa stanowi budowlę na gruncie P.b. W sprawie nie przeprowadzono jednak w ogóle weryfikacji, czy obiekt ten może również zostać uznany za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwagi na wyrok TK, jak również art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, wynik takiej weryfikacji byłby negatywny, co dodatkowo potwierdza jej argumentację o błędnym zastosowaniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W konsekwencji, błędne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do obudowy górniczej, uznanej w drodze niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego analogii oraz wykładni rozszerzającej za "konstrukcję oporową", mimo, iż stanowi ona tylko część integralną wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym, stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego poprzez włączenie do podstawy opodatkowania obiektów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Następnie pełnomocnik zaprezentował argumentację związaną z bezpodstawną wyceną podstawy opodatkowania budowli według wartości rynkowej. Jego zdaniem SKO naruszyło art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., z uwagi na nieuzasadnione zastosowanie wyceny spornych obiektów według ich wartości rynkowej (m.in. obudowa górnicza wyrobiska oraz inne obiekty) - w sytuacji, gdy podlegają one amortyzacji. Wskazał ponownie, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi - dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przytoczony powyżej przepis, zdaniem strony skarżącej, należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli dany obiekt stanowi na gruncie u.p.o.l. budowlę to - co do zasady - podstawę jego opodatkowania stanowi wartość, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W takim przypadku nie ma możliwości przyjęcia innej wartości, jako podstawy opodatkowania tej budowli, np. wartości rynkowej. Analogiczne stanowisko prezentuje również NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09: "(...) Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując jak Sąd pierwszej instancji, wartość rynkową. Owa wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Jak wskazała Spółka, przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wprowadza wymogu, aby budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiła odrębny środek trwały, natomiast relewantna dla zastosowania tego przepisu jest wyłącznie okoliczność, iż obiekt ten podlega amortyzacji - samoistnie, bądź też w ramach innego środka trwałego. Trudno bowiem argumentować, że w przypadku, gdy budowla stanowi wyłącznie element środka trwałego, to nie podlega ona amortyzacji i podstawę opodatkowania ustalać należy inaczej. Pogląd taki jest przede wszystkim wbrew zasadom logiki (argumentum a maiori ad minus - skoro cały środek trwały jest amortyzowany, to bym bardziej amortyzowana jest jego część). Na potwierdzenie tego poglądu strona na stronie 35 przytoczyła obszerny fragment wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 54/15. W kontekście opodatkowania wyrobisk komentowany przepis należy rozumieć zatem w taki sposób, że podstawę opodatkowania dla budowli wchodzących w skład wyrobiska, stanowi pełna wartość środka trwałego 200 KŚT, pomniejszona o wartość elementów niestanowiących budowli na gruncie u.p.o.l., a więc pomniejszona przynajmniej o wartość wyrobiska sensu stricto (rozumianego jako odpowiednio obudowa i zabezpieczona przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstała w wyniku robót górniczych wraz z obudową górniczą). Odnosząc się do powołania biegłego dla ustalenia wartości rynkowej budowli Spółka zacytowała pogląd, że "obowiązek ustalenia przez biegłego wartości rynkowej powstaje wyłącznie w sytuacji, w której podatnik miałby obowiązek sam ją podać i albo jej nie podał (przesłanka druga), albo podał wartość niezgodną z wartością rynkową, ale tylko wtedy gdy powinien podać wartość rynkową, nie zaś amortyzacyjną (przesłanka trzecia) - Morawski W. (red.), Brzezicki T., Lasiński-Sułecki K., Łunarski O., Majka P., Wantoch-Rekowski J. Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne. Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.11.2010 r.. sygn. akt II FSK 1229/09, który wskazał m.in., że "ustalanie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania może bowiem dotyczyć tylko sytuacji "gdy budowla nie jest i nie była amortyzowana. Taka wykładnia wynika z treści art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. (por. wyroki NSA o sygn. akt II FSK 1310/10, II FSK 2017/10, II FSK 144/10)". Tym samym, zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie prawa podatkowego, w tym również zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przepisy u.p.o.l. dopuszczają określenie wartości rynkowej budowli przez biegłego jedynie w dwóch przypadkach: - gdy podatnik nie określił w ogóle tej wartości (amortyzacyjnej lub rynkowej); - gdy podatnik podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, ale wyłącznie w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania stanowić miała wartość rynkowa (dot. obiektów nieamortyzowanych). A contrario niedopuszczalne jest powoływanie biegłego - do określenia wartości rynkowej budowli amortyzowanych - w sytuacji, gdy podatnik podał, jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wartość stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej budowli. W świetle tych rozważań Spółka wskazała, że elementy majątku trwałego Spółki, zakwalifikowane przez organy podatkowe obu instancji jako "budowle w wyrobiskach", podlegają amortyzacji w ramach środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Ponadto, Spółka przedłożyła tablice z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych - czyli wartością stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w części przypadającej na sporne obudowy i wyposażenie wyrobisk) według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. w których wyszczególniono z osobna: - koszt robocizny; - koszt montażu obudowy; - koszt obudowy; - koszt rurociągu przeciwpożarowego z montażem; - koszt rurociągu odwadniającego z montażem. Dokumenty te poparte zostały opiniami autorstwa rzeczoznawcy majątkowego W.L. oraz konsultanta ds. górnictwa A.N. z dnia 22 lipca 2013 r. "określającej wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska oraz z dnia 21 listopada 2013 r. "dotyczącej wyrobisk zlikwidowanych określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska". Reasumując strona podniosła, że sporne obiekty umiejscowione w wyrobiskach górniczych podlegają amortyzacji, a ich wartość (podstawa opodatkowania) - stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych - została przedstawiona organowi I instancji, zgodnie z jego żądaniem. Tymczasem organy podatkowe obu instancji w całkowicie nieuprawniony sposób uznały, iż posiadają w niniejszej sprawie kompetencje do weryfikacji tej wartości, i co więcej, ustalenia podstawy opodatkowania dla spornych obiektów według ich wartości rynkowej. Odnosząc to do kwestii opodatkowania obiektów w wyrobiskach, w orzecznictwie - w tym zapadłych na gruncie tej sprawy - określenie podstawy ich opodatkowania powinno polegać na wyłączeniu z pełnej wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT wartości (nakładów) na obiekty niestanowiące przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt 846/11 (uchylającym poprzednią decyzję SKO): "w sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady - a tak było w niniejszej sprawie - na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość łych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi - co nie budzi wątpliwości - podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania". Wartości te można było ustalić na podstawie danych przedstawionych przez stronę skarżącą, bowiem zgodnie z metodologią wskazaną przez sądy administracyjne w niniejszej sprawie, określono wartość wszystkich obiektów w wyrobiskach, co pozwalało ustalić podstawę opodatkowania poprzez wyłącznie nakładów na obiekty niestanowiące przedmiotu opodatkowania. Tymczasem biegli - co zaakceptowały organy podatkowe obu instancji - oszacowali niejako od podstaw wartość obudów górniczych oraz innych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach. Nie ulega zatem wątpliwości, iż z podstawy opodatkowania nie wyłączono: i) kosztów drążenia, ii) kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej) przed oddaniem go do użytkowania. Zastosowana metodologia doprowadziła do skutków, które nie są do pogodzenia z przepisami u.p.o.l. polegających na tym, że wartość części środka trwałego przewyższa jego pełną wartość początkową, wynikającą z ewidencji środków trwałych skarżącej, co Spółka przedstawiła w tabeli na stronie 39-40 skargi. Zestawienie to (prezentujące wyłącznie wybrane przykłady) ujawnia jej zdaniem, iż dokonana przez biegłych wycena samej obudowy górniczej wyrobiska przekracza w niektórych przypadkach 450% wartości początkowej tego wyrobiska górniczego wraz z jego wyposażeniem. W konsekwencji, w związku z błędną metodologią przyjętą przez biegłych a następnie zaakcentowaną przez organy podatkowe obu instancji, doszło do faktycznego opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, co stanowi jawne i niedopuszczalne obejście prawa, a także oczywiste działanie wbrew wykładni zawartej w cytowanym wielokrotnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 33/09, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym przedmiocie. Opisywane naruszenia niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy, gdyż przełożyły się bezpośrednio na błędne (zbyt wysokie) określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r., co wynika wprost z porównania wartości przedłożonych przez Spółkę, a przyjętych przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi SKO w szczególności nie podzieliło stanowiska pełnomocnika, jakoby z cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynikało, że obudowa stanowi integralną część wyrobiska górniczego. Przeciwnie, na stronie 45-46 uzasadnienia wyroku TK wprost wymienił obudowę wśród obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem błędnego określenia podstawy opodatkowania tj. naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podkreślając, że w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia wyrobiska. Za nieuzasadnione uznał także zarzuty skierowane przeciwko opinii biegłych. Na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. pełnomocnik Spółki w pełnym zakresie podtrzymał wywody i wnioski skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii kwalifikacji obudowy górniczej jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona podważa również ustalenie podstawy opodatkowania poprzez odwołanie się do opinii biegłego, podczas gdy opodatkowane budowle są przedmiotem amortyzacji. W skardze sformułowano zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznać przyjdzie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa. Przede wszystkim wskazać należy, iż rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy nastąpiło w ramach związania wynikającego z rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 846/11 - wydanego już uprzednio w sprawie. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1381/12). Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą one obowiązane podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku, jeżeli nie zostanie on uchylony, nie ulegnie istotnej zmianie stan faktyczny sprawy lub zmianie nie ulegną przepisy prawa. Stąd też koniecznym jest odniesienie się do podstawowego zarzutu skargi, a mianowicie naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu ww. wyroku. Przypomnieć należy, iż Sąd nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska, za przedwczesny uznał pogląd Spółki, że opodatkowaniu nie podlega żaden obiekt czy urządzenie znajdujące się w wyrobisku. Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku o sygn. P 33/09 Sąd podkreślił, że Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. W sformułowanych zaleceniach WSA w Gliwicach wskazał, że zadaniem organu podatkowego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych przez TK kryteriów oraz jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji, określenie przedmiotu opodatkowania. W tym celu organ winien rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - a wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w cytowanym wyroku oraz wskazań co do dalszego postępowania stanowiących konsekwencję tej oceny, co zostanie omówione w dalszej części rozważań. Stan faktyczny zaprezentowany został przy okazji opisywania stanowisk organów i skarżącej, brak jest zatem konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego sprawy poczyniły organy podatkowe. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Sąd uznaje je za niezasadne. Sformułowane zarzuty dotyczą w głównej mierze oparcia rozstrzygnięcia na nieaktualnym i niewiarygodnym operacie szacunkowym, sporządzonym w dniu 7 października 2014 r. przez biegłych rzeczoznawców majątkowych J.P. i K.M. Jak podkreślała strona skarżąca, opinia biegłych, na której bazowały organy podatkowe nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie ze względu na liczne wady i nieprawidłowości, które w konsekwencji doprowadziły organ do dalszych naruszeń polegających na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego poprzez opodatkowanie obudowy górniczej niebędącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tych ramach wskazać należy, iż Sąd nie podziela akcentowanego przez pełnomocnika zarzutu naruszenia art. 156 ust. 3 u.g.n. poprzez posłużenie się przez organ II instancji operatem szacunkowym po upływie 12 miesięcy od daty jego sporządzenia. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że sama skarżąca nie uzasadniła, w jaki sposób uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu natomiast, uchybienie to nie miało żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Wartość budowli określona przez biegłych dotyczyła bowiem roku 2007 i jako wartość "historyczna" nie mogła ulec zmianie w okresie od sporządzenia opinii do wydania ostatecznej decyzji w sprawie. To zaś oznacza, że operat nie stracił swojej aktualności. Warto również zwrócić uwagę, że zaskarżona decyzja odwoławcza wydana została w ciągu jednego miesiąca od upływu terminu określonego w powołanym wyżej przepisie. Z kolei orzeczenia sądów administracyjnych przywołane przez Spółkę odnoszą się do innych stanów faktycznych, mianowicie do wyceny nieruchomości na potrzeby odszkodowania z tytułu wywłaszczenia czy też na potrzeby opłaty adiacenckiej, a zatem do sytuacji, w której zmiany wartości nieruchomości nawet w krótkim czasie są realne i mają istotne znaczenie. Pozostałe zastrzeżenia względem opinii (zastosowanie metodologii wyceny według standardu KSWS2, wycena nie na moment powstania obowiązku podatkowego, zaliczenie kosztów drążenia wyrobiska do wartości obudowy górniczej oraz uznanie obudowy górniczej za budowlę) są ściśle związane z kwestionowaniem przez Spółkę możliwości uznania obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania, stąd też Sąd odniesie się do nich w dalszych rozważaniach. W kwestii przedmiotu opodatkowania, a więc prawidłowości zakwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych do budowli w rozumieniu u.p.o.l. zauważyć przyjdzie, że była ona rozstrzygana przez tutejszy Sąd w wielu wyrokach dotyczących tego samego podatnika, w tym wyrokach orzekających o legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na terenie tej samej Gminy (sprawy o sygn. akt I SA/Gl 238/15 i I SA/Gl 181/16), a także w wyrokach: I SA/Gl 507/15, I SA/Gl 513/15, I SA/Gl 514/15; I SA/Gl 594/15, I SA/Gl 728/15, I SA/Gl 1381/15, 1382/15 i 1383/15. Sąd w składzie orzekającym podtrzymuje dotychczas prezentowane stanowisko, dlatego też w zasadniczej części odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w ww. wyrokach, przyjmując wyrażony w nich pogląd prawny za własny. W pierwszej kolejności odnieść się wypada do sformułowanego w skardze twierdzenia, że obudowa jako nieodzowny element wyrobiska (bez którego wyrobisko nie mogłoby istnieć) nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania jako budowla. Spółka zdaje się też uważać, że koszt wytworzenia obudowy należy wliczyć do kosztów drążenia wyrobiska - a zatem wartość ta nie może być wliczana do podstawy opodatkowania. W konsekwencji wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny podlegać wszelkie poniesione nakłady na budowę obudowy, która stanowi nic innego jak zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Zdaniem Trybunału, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalenia, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu tej ustawy (art. 3 pkt 3 i 9 P.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15), a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Tym samym nie jest trafny podnoszony przez stronę zarzut, który można określić jako zastosowanie przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym. Także i ten zarzut był wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który pogląd Spółki uznawał za chybiony (por. np. wyrok o sygn. akt I SA/Gl 507/15)). Kontynuując wskazać należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 P.b. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). Odnosząc się do szeroko argumentowanych zarzutów dotyczących opodatkowania obudów wyrobiska przytoczyć należy tezę z wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. Sąd zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, podnosząc, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Podkreślenia wymaga, że stanowisko to w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej orzeczenia WSA w Gliwicach. NSA stwierdził, że "w sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona". Jednocześnie sąd kasacyjny wskazał, że nie akceptuje poglądu wyrażonego w (m.in. powoływanym w niniejszej skardze na str. 31) wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z powołanych w art. 3 pkt 3 P.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, co do zgodnego z prawem zakwalifikowania obudów górniczych do budowli stanowiących konstrukcje oporowe. Jednocześnie Sąd nie podziela argumentacji Spółki, która twierdzi, że pełnią one funkcje podporowe, a nie oporowe względem wyrobiska oraz, że stanowią jego integralną część. Na akceptację, pomimo argumentów i wywodów Spółki zawartych w skardze, zasługuje pogląd biegłych co do tego, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, a to m.in. z tego powodu, że przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni. Natomiast usytuowane w wyrobiskach górniczych wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne, odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne, natomiast tory kolejowe stanowią linie kolejowe - co nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Należy podkreślić, że organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", przede wszystkim na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika czy niektórych kart przewodnich wyrobisk górniczych. Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w decyzji organu I instancji. Organ ten przyporządkował następnie przedmioty do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Z kolei wartość budowli została oparta o dane zawarte w opinii i operacie szacunkowym sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych w dniu 7 października 2014 r. Opinia biegłych w sposób opisowy wskazuje, jakie konkretnie oraz dlaczego wskazane tam obiekty (urządzenia) należy uznać na budowle albo urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Biegli w opinii przyporządkowali je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 tej ustawy konstrukcji oporowych. Trafnie zatem organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegli należycie uzasadnili swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu. Sąd podzielając stanowisko Kolegium podkreśla, że z powyższych względów, za bezzasadne i nie mogące przynieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji należy również uznać argumenty oparte na opinii prof. dr hab. W. K., prof. dr hab. J.K. oraz pracy doktorskiej dr inż. P.N., z których strona wywodzi, że obudowa stanowi integralną część wyrobiska górniczego a koszt jej wykonania jest kosztem drążenia wyrobiska. Dalsze zarzuty podniesione w skardze sprowadzają się do zakwestionowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli. W tej mierze Spółka podniosła przede wszystkim niezasadne zastosowanie przez organ I instancji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i powołanie biegłego celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Jak argumentowała, ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych. Odnosząc się do tego stwierdzenia na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także i w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o te koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podana przez stronę wartość "w tablicach alokacji wartości wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych" została ustalona w oparciu o sporządzoną na jego zlecenie opinię biegłych. Wartości podane przez podatnika nie są wartością, o której mowa w powyższym przepisie, gdyż to nie poszczególne elementy wyposażenia podlegają amortyzacji, a podlega jej stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały tworzący całość techniczno-użytkową, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Wartość podana przez podatnika nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu. Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (na podstawie powoływanej opinii spółki C oraz opinii rzeczoznawcy majątkowego W.L.). W dniu 7 października 2014 r. powołani przez organ rzeczoznawcy majątkowi sporządzili "Operat szacunkowy określający wartość budowli podziemnych położonych w granicach administracyjnych Gminy G.", którego integralną część stanowi "Tom obliczeń dla budowli podziemnych". Wycenie podlegały obudowy wyrobisk górniczych, które stanowią konstrukcje oporowe, wszelkiego rodzaju rurociągi i kable, które stanowią sieci techniczne oraz trasy kolei podziemnej i kolejki spągowe i podwieszane, które stanowią linie kolejowe. Organ zlecił biegłym wycenę wartości rynkowej. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, wycenę przeprowadzono z zastosowaniem podejścia kosztowego. Wycena nie obejmuje nakładów związanych z wykonaniem wyłomu w skałach (kosztów drążenia). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ opodatkował wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk. Wartość wszystkich środków trwałych rodzaju 200, wynikająca z prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych wynosiła na dzień 1 stycznia 2007r. - [...]zł, podczas gdy przyjęta przez organ podstawa opodatkowania - po odliczeniu kosztów drążenia wyrobisk - wynosi [...]zł (w styczniu 2007 r.), [...]zł (w lutym 2007 r.), [...]zł (od marca do grudnia 2007 r.). Odwołując się do wskazanych w zaskarżonej decyzji przykładowych wyliczeń skonstatować trzeba, że wartość przyjęta do opodatkowania jest znacznie niższa niż wynikająca z prowadzonej przez stronę ewidencji. Zasadnie również - o ocenie Sądu - przyjęły organy podatkowe, że z wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 należy odliczyć wyłącznie koszty drążenia wyrobiska, a nie całkowite koszty robocizny oraz inne koszty tzw. mediów. Ponadto Sąd uzasadnione przyjmuje wyjaśnienie organu odwoławczego co do momentu, na który wyceniona została wartość budowli. Wynika z nich, że - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - wartość ta została określona na dzień 1 stycznia 2007 r. tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego, co potwierdza również analiza opinii biegłych powołanych przez organ I instancji. Dane dotyczące środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. zostały włączone do akt postępowania pierwszoinstancyjnego. Podkreślić dalej należy, że przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ma zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm. – dalej u.g.n.). Ustawa o gospodarce nieruchomościami w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. Zauważyć wypada, iż w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05 (pub. m.in. w OSN z 2006/7 – 8/128) stwierdził, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw mówi się o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie. Jak zauważył SN "Oznacza to także, że dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i cel wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, nr 11, poz. 138). Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj. wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu. Także przepisy szczególne mogą przewidywać zastosowanie wartości odtworzeniowej, np. regulacje ubezpieczeniowe, ustawa o rachunkowości itp. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym biegli zasadnie zastosowali tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie posłużenia się przez biegłych standardem KSWS2, który odnosi się do zamortyzowanego kosztu odtworzenia. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości odtworzeniowej budowli w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Z powyższych względów za chybiony uznać przyjdzie zarzut w postaci naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazówek zawartych w cyt. prawomocnych wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie (I SA/Gl 846/11 i II FSK 1381/12), czego strona upatruje w: - niewyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości nakładów na wyrobisko górnicze w postaci kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych; - nieokreśleniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie obudowy górniczej poprzez jej kwalifikację na zasadzie analogii do kategorii konstrukcji oporowych; - nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej, pomimo częściowo spornego stanu faktycznego, w szczególności w przedmiocie dopuszczalności opodatkowania obudowy górniczej oraz sposobu ustalania podstawy opodatkowania spornych obiektów. Dwie pierwsze kwestie omówione zostały szczegółowo powyżej. Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że biegli, przyporządkowując obudowę górniczą do konstrukcji oporowej, zastosowali analogię z ustawy dla celów zastosowania Prawa budowlanego, która to analogia nie może znaleźć zastosowania dla celów u.p.o.l. Jak zostało wykazane, ustalając przedmiot opodatkowania nie uchybiono wytycznym zawartym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 33/09. Z kolei wyliczając podstawę opodatkowania wyłączono z niej koszty drążenia wyrobiska - zgodnie ze wskazaniami Trybunału. Jeśli zaś chodzi o nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej (której celowość WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 846/11 zalecił rozważyć) - Sąd akceptuje wyjaśnienie Kolegium, iż wobec uchylenia w dniu 2 października 2014r. pierwotnej decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji niecelowe było przeprowadzenie rozprawy przez organ odwoławczy. Nietrafne są także sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, zgromadziły wystarczający do podjętych rozstrzygnięć materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie. Obszernie i wyczerpująco wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w tym także te, które odnosiły się do najbardziej spornej w sprawie kwestii kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego obudów górniczych. Zdaniem Sądu organy jasno wyjaśniły i uzasadniły powody, dla których nie uwzględniły dowodów i argumentów znajdujących się w materiale dowodowym sprawy, w tym wyjaśnień Spółki oraz złożonych przez nią opinii ekspertów wskazujących na to, że obudowa górnicza stanowi integralną część wyrobiska górniczego oraz że nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego. Sąd, ze względów wyrażonych w niniejszym uzasadnieniu podkreśla, że podziela stanowisko SKO w powyższym zakresie. Podobnie rzecz się ma z zarzutem oparcia rozstrzygnięć w kluczowych dla sprawy kwestiach na opiniach biegłych powołanych przez organ I instancji. W ocenie Sądu nie były one obarczone wadami ani też nieprawidłowościami, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji podatkowych. Opinia dotycząca kwalifikacji obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej, ze względów zaprezentowanych w przedmiotowym uzasadnieniu, nie naruszała prawa. Sąd ze względów wyżej wyrażonych stwierdza bezzasadność zarzutu nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie skutkowało to nieprawidłowościami w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania ani wadliwością co do ustalenia podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości. Tym samym Sąd stanął na stanowisku, że organy obu instancji dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej jego subsumpcji prawnej. Nie budzi także zastrzeżeń dokonana przez organy wykładnia zastosowanych przepisów i ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Wobec zatem nie podzielenia zarzutów skargi oraz wobec braku innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji, skargę jako bezzasadną na zasadzie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. ----------------------- 55