I SA/Łd 367/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.280 (jeden tysiąc dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z [...] znak [...] określającą A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 80.135 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że B z siedzibą w W. złożyła 16 stycznia 2009 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r. deklarując do opodatkowania: 1.691,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 66,95 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 4.400.931 zł. Następnie na podstawie umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. spółka ta przeniosła na spółkę A własność położonej w Polsce infrastruktury telekomunikacyjnej (budowli sieciowych), między innymi: budowle położone na terenie Gminy Z. Powołując się na wspomnianą umowę B złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości wskazując do opodatkowania budowle za styczeń 2009 r. o wartości 4.400.931 zł, zaś za luty–grudzień 2009 r. o wartości 29.935 zł, pomniejszając jednocześnie kwotę podatku od nieruchomości. Z kolei spółka A w deklaracji podatkowej z 2 lutego 2009 r., która wpłynęła do Urzędu Gminy Z. 16 lutego 2009 r., obejmującej okres od lutego do grudnia 2009 r. wykazała budowle o wartości 2.043.769 zł i wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. – 37.469 zł. Wójt Gminy Z. wszczął z urzędu postępowanie w celu weryfikacji deklaracji spółki A, a następnie decyzją z 5 listopada 2014 r., na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2-3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3-6 i 9, art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1, 5 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.) oraz na podstawie uchwały Nr XXX/300/08 Rady Gminy Z. z 7 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości od nieruchomości na terenie Gminy Z.(Dz. Urz. Województwa Łódzkiego Nr 372, poz. 3350), określił tej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 80.135 zł, opodatkowując budowle o wartości 4.370.996 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że podstawą opodatkowania w zakresie budowli była różnica pomiędzy ich wartością wskazaną przez spółkę B w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. z 16 stycznia 2009 r. – 4.400.931 zł, a wartością wskazaną przez tę spółkę we wspomnianej korekcie w odniesieniu do okresu od lutego do grudnia 2009 r. – 29.935 zł. Zdaniem organu spółka A wykazując w swojej deklaracji na podatek od nieruchomości budowle o wartości 2.043.769 zł zaniżyła podstawę opodatkowania, bowiem wartość nabytych przez ten podmiot budowli wynosiła w rzeczywistości 4.370.996 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w pełni podzieliło zarówno ustalenia, jak i ostateczne wnioski Wójta Gminy Z. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, przyznał kluczowe znaczenie pozyskanemu w toku postępowania wynikowi kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] oraz załączonym do niego dokumentom, w tym umowie sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. i fakturze VAT nr [...] z 31 stycznia 2009 r. wystawionej przez B. Ponadto powołał się na deklarację B na podatek od nieruchomości za 2009 r., pismo B z 3 lutego 2009 r. oraz korektę deklaracji B z 3 lutego 2009 r. Powołując się na te materiały organ odwoławczy doszedł do przekonania, że przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. były budowle sieciowe oraz, że podatnik stał się właścicielem budowli położonych na terenie Gminy Z. o wartości 4.370.996 zł. Powołując się dalej na art. 3 ust. 1 u.p.o.l. organ wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża właścicieli nieruchomości i obiektów budowlanych. W niniejszej sprawie, zdaniem Kolegium, nie budzi wątpliwości, że spółka A od lutego do grudnia 2009 r. była właścicielem ww. budowli (sieci telekomunikacyjnych). Podatek od tego rodzaju urządzeń płaci ich właściciel lub posiadacz – jeżeli są to urządzenia stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. W przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Także linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią czy innym jej elementem. Nie ma przy tym znaczenia, które składniki sieci są niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania, ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A sp. z o.o., która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli niezgodnie z tym przepisem, co miało wpływ na wynik sprawy; (2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 w związku z art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak włączenia do akt sprawy istotnych dowodów, w tym dowodów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B w toku postępowań kontrolnych i wydanie decyzji w oparciu wyłącznie o wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] bez przeprowadzenia analizy tego dowodu w powiązaniu z innymi dowodami; (3) art. 200 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wezwania spółki do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki podniósł ponadto zarzut przedawnienia podnosząc, że decyzja SKO została wprawdzie wydana jeszcze przed upływem okresu przedawnienia ([...]), jednak jej doręczenie nastąpiło dopiero 16 stycznia 2015 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozstrzygnąć należy najdalej idący zarzut podniesiony wobec zaskarżonej decyzji, to jest zarzut przedawnienia. Formułując ten zarzut strona skarżąca wychodzi z założenia, że organy podatkowe nie zdołały ostatecznie rozstrzygnąć sprawy podatkowej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tezie tej przeczy jednak proste zestawienie daty wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, co miało miejsce [...] oraz faktu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w kontrolowanej sprawie, upływał z końcem 2014 r. Wbrew temu co podnosi strona skarżąca, decydujące znaczenie dla ustalenia, czy w danej sprawie upłynął już termin przedawnienia, należy przypisać dacie wydania, nie zaś doręczenia, decyzji organu drugiej instancji. Również w orzecznictwie podnosi się, że dzień doręczenia podatnikowi decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy nie ma znaczenia. Istotny jest dzień wydania decyzji, czyli moment rozstrzygania o prawach i obowiązkach zobowiązanego (zob. uchwała NSA z 16 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99, ONSA 2001/3/19; wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r., II FSK 124/12, publ. na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym nie doszło ani do naruszenia art. 70 § 1 O.p., ani też w konsekwencji do naruszenia przepisów postępowania (w tym art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p.), z uwagi na nieuchylenie decyzji pierwszej instancji oraz nieumorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4–6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie nakazuje zatem ustalać podstawy opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości, a jedynie wskazuje pewien określony stan faktyczny (wartość budowli), od którego należy obliczyć podatek, stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co w niniejszej sprawie wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy wyprowadzić wniosek, że tak podatnik, jak i organ podatkowy, nie mogą wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, tylko wówczas gdy od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/10, zgodnie z którym określenie wartości rynkowej przy pomocy biegłego powołanego na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i ewentualne obciążenie podatnika kosztami takiego działania, ma zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Odnośnie sytuacji wymienionej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – określenie wartości rynkowej może nastąpić wyłącznie, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu. Wówczas to organ określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową. Jeżeli jednak podatnik podaje wartość początkową budowli ustaloną dla celów podatku dochodowego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie może tej wartości kwestionować, tak w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jak i w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). W konsekwencji, skoro, w przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, wartość przedmiotu opodatkowania należy ustalać przy wykorzystaniu danych pochodzących z ewidencji środków trwałych prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego, a podatnik przedstawia taką ewidencję, organ podatkowy związany jest jej treścią i nie może dokonywać innych ustaleń. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka załączyła do deklaracji podatkowej wykaz budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, ze wskazaniem wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych pozostających w jej władaniu. Organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały tę informację przyjmując, że podane w ewidencji wartości poszczególnych środków trwałych zostały zaniżone. Tym samym organy podatkowe naruszyły wspomniane regulacje zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 3 u.p.o.l. Ponadto – jak słusznie zauważa strona skarżąca – podważenie wskazanej przez podatnika wartości budowli było nieuprawnione także z tego względu, że ustalenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie nastąpiło wyłącznie na podstawie pobieżnej i ogólnikowej analizy danych wynikających z deklaracji podatkowych składanych przez innego podatnika. Wprawdzie właścicielem skarżącej spółki jest rzeczywiście niemal wyłącznie B SA (obecnie C SA), nie zmienia to jednak prostego faktu, że w obrocie prawnym, tak cywilnym, jak i podatkowym, obie spółki stanowią odrębne osoby prawne, z których każda odpowiada samodzielnie za swoje zobowiązania. Nie można w związku z tym przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania oraz wysokości podstawy opodatkowania, powoływać się wyłącznie na treść deklaracji złożonej przez podmiot, który nie jest podatnikiem (w tym wypadku chodzi o deklaracje złożone przez B SA). Bez znaczenia jest również, tak podkreślana przez organy podatkowe, motywacja i cel przyświecający stronom umowy z 31 stycznia 2009 r. Zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że podatnicy nie powinni wykorzystywać przepisów prawa cywilnego w celu urealnienia wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, pomniejszonej o dokonane już odpisy amortyzacyjne, jest pozbawione umocowania prawnego. Przepisy regulujące tak opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jak i podatkami dochodowymi, nie zawierają tego rodzaju ograniczeń. W konsekwencji za uzasadnione należy uznać zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, służące prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 O.p.). Ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe bezzasadnie pominęły bowiem przedstawione przez skarżącego zestawienie środków trwałych, a także bezpodstawnie włączyły do materiału dowodowego deklaracje podatkowe podmiotu, który nie był podatnikiem w niniejszej sprawie. Odnosząc się zaś do oceny materiału dowodowego, wskazać należy, że ocena ta była wynikiem przyjęcia przez organy podatkowe całkowicie nieuprawnionego, generalnego założenia, że przedmiotem sprzedaży budowli objętych umową z 31 stycznia 2009 r., były wszystkie budowle należące do zbywcy, prócz tych nielicznych, które wykazał w swojej deklaracji podatkowej za kolejne miesiące 2009 r. poczynając od lutego tego roku. Wniosek ten nie znajduje jednak żadnego potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym. Organ podatkowy wiedząc co wchodziło w skład budowli zgłoszonych do opodatkowania przez spółkę A(podatnik przedstawił zbiorcze zestawienie środków trwałych), nie ustalił jakimi budowlami przed sprzedażą dysponowała na terenie Gminy Z. B SA. Tylko zaś zestawienie tych dwóch informacji mogło uczynić logicznym i zasadnym powyżej przytoczone założenie. Organy podatkowe nie dostrzegły, że zmiana podstawy opodatkowania dokonana przez B SA w okresie luty–grudzień 2009 r. mogła być podyktowana nie tylko sprzedażą części majątku, ale również zmianą interpretacji przepisów prawa, powodującą wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Organy podatkowe nie ustalały tego czy przedmiotem sprzedaży była sama kanalizacja kablowa, czy również położone w niej linie telekomunikacyjne. Ewentualne ustalenie, że linie te pozostały nadal w rękach B SA, a jedynie nie zostały przez tę spółkę zadeklarowane do opodatkowania, zburzy całe rozumowanie, na którym opierają się organy podatkowe w niniejszej sprawie. Reasumując, organy podatkowe w ponownym postępowaniu będą zobowiązane przede wszystkim ustalić co w istocie pozostaje przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. Przy dokonywaniu tych ustaleń powinny kierować się wskazówkami wynikającymi z cytowanego wyżej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem co do zasady powinny uwzględnić składniki mienia podatnika i ich wartości wynikające z prowadzonej przez tego podatnika dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ewidencji środków trwałych. Dopiero ustalenie, że ewidencja ta nie obejmuje wszystkich należących do podatnika budowli otworzy organom drogę do samodzielnego ustalenia ich wartości, w trybie i na zasadach o których mowa w art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. ms