I SA/Gl 181/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy G. Nr [...] z dnia [...] określającą A S.A. z siedzibą w J. (dalej jako Spółka lub podatnik) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania Kolegium wskazało, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości oraz dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według organu podatkowego wymienione środki trwałe to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według podatnika to podziemne wyrobiska górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu. SKO odwołując się do postanowień art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2010 stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, dalej u.p.o.l.) oraz podkreśliło, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie). Następnie SKO wyjaśniło, że z akt wynika, iż w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010 podatnik zadeklarował podatek w wysokości [...] zł. Jako podstawę opodatkowania wskazano grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 185.341 m2, grunty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. o pow. 61.941 m2; budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł; budowle zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. o wartości [...] zł i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.554,02 m2. W decyzji SKO podkreślono, że dnia 17 września 2010 r. została zawarta - w formie aktu notarialnego - umowa przeniesienia własności nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i urządzeń, a także innych środków trwałych pomiędzy A S.A. a B sp. z o.o. Po zawarciu aktu notarialnego podatnik nie złożył korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Z uwagi na wątpliwości, czy podatnik ujął do podstawy opodatkowania wszystkie znajdujące się w wyrobiskach górniczych obiekty i urządzenia budowlane organ pismem z dnia 20 lutego 2015r. wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji oraz niezbędnych wyjaśnień. Wezwanie organu zbiegło się w czasie ze złożeniem przez Spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok, która wpłynęła do organu w dniu 20 lutego 2015 r. W skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010 podatnik zadeklarował podatek w wysokości [...] zł. Jako podstawę opodatkowania wskazano grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 185.341 m2, grunty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. o pow. 61.941 m2; budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł; budowle zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. o wartości [...] zł; budowle w wyrobiskach górniczych o wartości [...] zł (na wartość tę składa się wartość odrębnych środków trwałych rodzaju 210, 211; wartość wyposażenia środków trwałych rodzaju 200 KŚT - bez wartości obudów górniczych oraz wartość tras kolejek podziemnych) i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.554,02 m2. W dalszej części opisywania stanu faktycznego sprawy Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy I instancji powziął wątpliwości czy podatnik ujął do podstawy opodatkowania wszystkie znajdujące się w wyrobiskach górniczych obiekty i urządzenia budowlane, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wskazano, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pismami z dnia 22 kwietnia 2015 r., 27 maja 2015 r., 1 czerwca 2015 r. wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, a postanowieniem z dnia [...] organ włączył do postępowania 3 dowody, tak jak i kolejnym postanowieniem z dnia [...] (wymienione w 33 punktach dowody zgromadzone w postępowaniach za wcześniejsze lata podatkowe jak i w ramach czynności sprawdzających). Kolegium wyjaśniało, że bezsporne pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym okazało się opodatkowanie: budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 5.679,22 m2; budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą usytuowanych na powierzchni o wartości [...] zł; budowli usytuowanych pod ziemią, w wyrobiskach górniczych stanowiących odrębne środki trwałe rodzaju 200, 211 KŚT o wartości [...] zł oraz tras kolejek o wartości [...] zł, przy czym w sierpniu 2010 r. nastąpiła częściowa likwidacja kolejki spalinowej, co spowodowało zmniejszenie wartości budowli o [...] zł. SKO podkreśliło, że do wyjaśnienia pozostawało opodatkowanie gruntów, w tym: potwierdzenie uprawnienia podatnika do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości części gruntów o pow. 58.587m2 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; potwierdzenia uprawnienia podatnika do wyłączenia z podstawy opodatkowania części gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l.; ustalenia okresu w jakim Spółka pozostawała podatnikiem za grunty przekazane następnie aktem notarialnym do B sp. z o.o. (ta kwestia wiążę się nieodłącznie z opodatkowaniem przekazanych budynków i budowli). Ponadto do wyjaśnienia pozostawało opodatkowanie budowli, w tym: potwierdzenie uprawnienia podatnika do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości części budowli stanowiących infrastrukturę kolejową na powierzchni, o wartości [...] zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; obudów wyrobisk górniczych; ustalenie podstawy opodatkowania budowli stanowiących części środków trwałych z rodzaju 200 KŚT. W dalszej części prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania Kolegium wskazało, że prowadząc postępowanie odnośnie potwierdzenia przez podatnika uprawnienia do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - części gruntów o pow. 58.587 m2 i budowli o wartości [...] zł organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów na tę okoliczność. W odpowiedzi Spółka za pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. przedłożyła: aktualne świadectwo bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury kolejowej linii nr [...], umowę o współdziałaniu zarządców w zakresie połączenia linii kolejowych zawartą pomiędzy C S.A. a Spółką w dniu 10 listopada 2009 r. a także wykaz licencjonowanych przewoźników, z którymi [...] S.A. zawarły w imieniu Spółki umowy o korzystanie z przydzielonych tras pociągów na rozkład jazdy 2009/2010. Organ I instancji prowadził jeszcze postępowanie wyjaśniające dotyczące sposobu wykorzystywania oraz zagospodarowania bocznicy kolejowej ostatecznie jednak w oparciu o przedstawione przez podatnika dowody i wyjaśnienia organ dał im wiarę i uznał uprawnienie podatnika do zwolnienia - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - z podatku od nieruchomości budowli o wartości [...] zł oraz zajętych pod nie gruntów o pow. 58.587m2. SKO w dalszej kolejności wskazało, że odnośnie potwierdzenia uprawnienia podatnika do wyłączenia z opodatkowania - na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - części gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza organ wezwał podatnika do złożenia niezbędnych wyjaśnień i dowodów. Na potwierdzenie okoliczności, że sporne grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne nie były w 2010 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatnik przedłożył zdjęcia satelitarne. Postępowanie wyjaśniające toczyło się również w odniesieniu do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa - Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O.. Zaakcentowano, iż jako, że istniejących wątpliwości co do zasadności wyłączenia przez podatnika spornych gruntów z podstawy opodatkowania nie udało się w toku postępowania wyjaśnić, z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 rok organ I instancji postanowił wszystkie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Z tego powodu organ nie wliczył do podstawy opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty działek nr ewid. [...],[...],[...],[...],[...],[...] (całych lub częściowo sklasyfikowanych jako użytki rolne) o łącznej powierzchni 4.609 m2, a także gruntów działek [...] i [...] o łącznej powierzchni 2.405 m2 ze względu na ich formalne posiadanie przez Skarb Państwa - Agencję Nieruchomości Rolnych i brak tytułu prawnego Spółki w 2010 r. do tych gruntów. W tym zakresie Kolegium akcentowało, że rozpatrując sprawę ponownie stwierdziło, iż wyłączenie z podstawy opodatkowania gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą działek nr ewid. [...],[...],[...],[...],[...],[...], sklasyfikowanych w całości bądź częściowo jako użytki rolne o łącznej powierzchni 4.609 m2, jest nieuzasadnione. Z informacji dotyczącej gruntów Spółki według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. wynika, że przedmiotowe grunty w stanie faktycznym są zlokalizowane w obrębie szybu [...]. Dla poparcia swojego stanowiska SKO odwołało się m. in. do wyroków WSA w Gliwicach z dnia 3 stycznia 2011 r. sygn. akt: I SA/Gl 839/10, I SA/Gl 840/10 oraz I SA/Gl 842/10. W ocenie Kolegium w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż i jest to działalność koncesjonowana, a sporne grunty znajdują się w rejonie szybu [...]. Jednocześnie SKO akcentowało, że z uwagi na wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej zasadę reformationis in peius, Kolegium nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części i orzeczenia co do istoty. SKO w dalszej części swojego wywodu wskazało, że prowadząc postępowanie w części dotyczącej budowli organ podatkowy I instancji na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów OT, kart przewodnich wyrobisk górniczych, a także zestawień środków trwałych rodzaju 200 KŚT stwierdził, iż w przestrzeni wyrobisk górniczych w 2010 r. znajdowała się infrastruktura stała w postaci obudów wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, rurociągów sprężonego powietrza, emulsyjnych i innych specjalnego przeznaczenia, kabli energetycznych i teletechnicznych, tras kolejki podwieszanej oraz torowisk kolejowych. Podkreślono, że następnie organ zbadał podatkowy charakter obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w celu ustalenia, które obiekty i urządzenia w nich zlokalizowane stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym celu organ I instancji dopuścił dowody z opinii biegłego i oględzin obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Opinie biegłych mgra inż. J. P. i mgra inż. K. M., jak i dra inż. P. S., a także dowody świadczące o realizacji uprawnienia podatnika do udziału w dowodzie z opinii biegłego, zostały włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem z [...]. SKO podkreśliło, że w odniesieniu do obudowy w wyrobisku górniczym organ I instancji przyjął, że jest to konstrukcja oporowa, która jest wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Znajdujące się w środkach trwałych rodzaju 200 sieci jak: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itd., podsadzkowe, kable elektroenergetyczne i teletechniczne, trakcję elektryczną organ zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne. Tory kolejowe, kolejki podwieszane organ zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe. SKO w dalszej części swojego wywodu wyjaśniło, że po ustaleniu przedmiotu opodatkowania organ przystąpił do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem poszczególnych budowli. W tym celu organ powołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] włączył do toczącego się postępowania przedłożone przez podatnika dokumenty, w tym "Opinię określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska" z dnia 22 lipca 2013 r. oraz sporządzone w związku z nią arkusze spisowe dla każdego ze środków trwałych podlegających opiniowaniu i "Opinię dotyczącą wyrobisk zlikwidowanych określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska" z dnia 21 listopada 2013 r. Kolegium podało, że organ I instancji dokonał analizy tych opinii i wzbudziły one wiele wątpliwości organu podatkowego. W związku z powyższym organ wezwał podatnika do wyjaśnienia m. in. co wchodzi w koszt drążenia wyrobiska górniczego. Z odpowiedzi udzielonej przez wykonawcę opinii tj. Spółkę D (pismo z dnia 16 maja 2014 r. włączone do postępowania postanowieniem z dnia [...] ) wynika, że do kosztów drążenia wyrobiska zaliczyła ona: robociznę, obudowę, rurociąg p.poż z montażem, rurociąg odwadniający z montażem. W pojęciu robocizny - zdaniem opiniującej - zawiera się: koszt urabiania calizny, koszt montażu obudowy, koszt montażu i demontażu maszyny urabiającej (najczęściej kombajnu chodnikowego), koszt montażu i demontażu systemu wentylacji odrębnej, koszt montażu i demontażu systemów odstawy urobku, koszt montażu i demontażu systemu transportu materiałów, koszt montażu i demontażu instalacji elektroenergetycznej zasilającej urządzenia niezbędne do drążenia, transportu, odstawy urobku, wentylacji, odwodnienia, koszt montażu i demontażu instalacji teletechnicznej, koszt montażu i demontażu zabezpieczeń przeciwwybuchowych (zapory pyłowe lub wodne, tamy bezpieczeństwa), koszt montażu i demontażu innych niezbędnych w konkretnych warunkach górniczo-geologicznych obiektów (np. system odmetanowania, system monitoringu geofizycznego itp.). Kolegium wskazało, że ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ I instancji, który przyjął, iż z wartości początkowej środka trwałego należy w tym przypadku odliczyć koszty drążenia wyrobiska górniczego, a nie całkowite koszty robocizny i mediów. W konsekwencji organ stwierdził, że nie uzyskał od podatnika wyjaśnień, które pozwoliłyby mu na przyjęcie jako rzeczywistych podstaw opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych wartości ujętych w otrzymanym od podatnika zestawieniu. W związku z wątpliwościami i koniecznością weryfikacji danych podanych przez podatnika a dotyczących wartości obudowy oraz wartości pozostałych obiektów zlokalizowanych pod ziemią organ dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych, powołując na biegłych rzeczoznawców majątkowych: mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M.. Zdaniem organu I instancji było to konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartości podane przez podatnika nie są wartością, o której mowa w powyższym przepisie, gdyż to nie poszczególne elementy wyposażenia podlegają amortyzacji, a podlega jej stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały tworzący całość techniczno-użytkową kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Podatnik amortyzuje środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, a nie wchodzące w ich skład wyposażenie. SKO prezentując stanowisko organu I instancji wyjaśniało, że wartość podana przez podatnika nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym. Podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową niejednorodnego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, nie ustalając tej wartości dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. Kolegium wskazało, że w dniu 7 października 2014 r. powołani przez organ I instancji rzeczoznawcy majątkowi sporządzili "Operat szacunkowy określający wartość budowli podziemnych położonych w granicach administracyjnych Gminy G.", którego integralną część stanowi "Tom obliczeń dla budowli podziemnych". Wycenie podlegały obiekty budowlane, które wcześniej zostały uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wycenie podlegały obudowy wyrobisk górniczych, które stanowią konstrukcje oporowe, wszelkiego rodzaju rurociągi i kable, które stanowią sieci techniczne oraz trasy kolei podziemnej i kolejki spągowe i podwieszane, które stanowią linie kolejowe. Organ zlecił biegłym wycenę wartości rynkowej. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, wycenę przeprowadzono z zastosowaniem podejścia kosztowego. Skorzystano z zapisu zawartego w punkcie 3.13 Standardu KSWS 2, którego treść SKO zacytowało. Kolegium, w ślad za organem I instancji wskazało, że uwzględniając uregulowania ustawy o gospodarce nieruchomościami, szczegółowe wskazania dotyczące metodologii wyceny zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego oraz wskazania Standardu KSWS 2, rzeczoznawcy wycenę budowli przeprowadzili z zastosowaniem podejścia kosztowego, metodą kosztów odtworzenia w technice szczegółowej, lub z zastosowaniem podejścia kosztowego, ale technika wyceny stanowiła kompilację techniki wskaźnikowej i szczegółowej. Ze względu na przyjętą przez rzeczoznawców metodologię wyceny, zaszła konieczność uzyskania od podatnika szeregu informacji dotyczących kosztów roboczogodziny oraz kosztów materiałów używanych przy wykonywaniu obiektów budowlanych w wyrobiskach dla lat, w których obiekty budowlane pojawiały się w ewidencji KŚT. Podkreślono, że podatnik przekazał stosowne materiały dla roku 2009, jako najwcześniejsze jakie posiada. W związku z powyższym zaszła potrzeba transportowania uzyskanych danych do poziomu wartości z lat powstania obiektów budowlanych. Zastosowano odrębny sposób transportowania wynagrodzeń na poziom poszczególnych lat i odrębny sposób transportowania cen materiałów i usług na poziom poszczególnych lat. SKO wskazało, że wycena nie obejmuje nakładów związanych z wykonaniem wyłomu w skałach (kosztów drążenia) oraz wskazano, że wyniki ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania, zarówno w zakresie przedmiotu jak i podstawy opodatkowania zostały szczegółowo ujęte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji - tabela na str. 35-41. Kolegium akcentowało, że organ I instancji opodatkował wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk. Wartość wszystkich środków trwałych rodzaju 200, wynikająca z prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych wynosi na dzień 1 stycznia 2010 r. [...] zł., podczas gdy przyjęta przez organ podstawa opodatkowania - po odliczeniu kosztów drążenia wyrobisk - wynosi [...] zł (podatnik zadeklarował [...]zł). Odnosząc się do zarzutów odwołania, w tym naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, 7 i 8 u.p.o.l. (szczegółowo sprecyzowane w odwołaniu Spółki i przywołane na strona 1-2 i 9-12 uzasadnienia decyzji Kolegium), SKO wskazało, że nie podziela zarzutów odwołania. Kolegium ustosunkowując się do spornej między podatnikiem a organem I instancji kwestii zakwalifikowania obudów górniczych do budowli stanowiących konstrukcje oporowe, które - zdaniem Spółki - pełnią funkcje podporowe, a nie oporowe względem wyrobiska a ponadto stanowią jego integralną część - podkreśliło, że podziela stanowisko organu w tej kwestii. W ocenie SKO konstatacja powołanych przez organ biegłych, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Organ I instancji korzystając z opinii biegłych wyczerpująco uzasadnił dlaczego zakwalifikował obudowy do konstrukcji oporowych, dokonując ustaleń faktycznych i własnej ich oceny prawnopodatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej odwołaniem decyzji wynika, że rozstrzygnięcie podjęte zostało w sposób obiektywny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym materiałach przedstawionych przez Spółkę oraz na dowodzie z opinii biegłego, jako jednym z dowodów, którymi organ dysponował. Dowód z opinii biegłych i wnioski z niej wynikające podlegały ocenie organu podatkowego, który rozstrzygając sprawę skorzystał z opinii w zakresie pozwalającym na zakwalifikowanie obudów jako budowli ze względów technicznych za konstrukcje oporowe. Odwołując się w szczególności do ustaleń zawartych w opinii biegłych mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M. ustalono, iż obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, natomiast usytuowane w wyrobiskach górniczych wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne, odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne, natomiast tory kolejowe stanowią linie kolejowe. Zdaniem SKO, biegli - wbrew zarzutom odwołującej się Spółki o braku uzasadnienia faktycznego opinii - obszernie ocenili, że "Obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ciosów oraz przed zawałem kał stropowych. Obudowy w wyrobiskach można klasyfikować według określonych reguł uwzględniając rodzaj konstrukcji, rodzaj materiału jaki został użyty dla jej wykonania oraz sposób działania, co Kolegium odnosząc się do opinii, zarzutów i wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33.09 opisało (strony 12 i 13 uzasadnienia decyzji SKO). SKO podkreślając, że zarzuty Spółki, jakoby opinia biegłych nie zawierała żadnego logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dokonanej przez nich kwalifikacji majątku Spółki do odpowiednich kategorii obiektów na gruncie ustawy Prawo budowlane są bezzasadne. Wynikają one jedynie z faktu, że kwalifikacja obudów jako konstrukcji oporowych nie jest satysfakcjonująca dla podatnika. SKO podkreśliło, że zarzuty odwołania, co do braku kwalifikacji biegłych do wydania opinii w przedmiocie identyfikacji składników majątku trwałego Spółki w kategorii obiektów budowlanych są nieuzasadnione. W ocenie Kolegium powołani w sprawie na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej biegli rzeczoznawcy majątkowi dysponowali wystarczającą wiedzą specjalistyczną dla tych celów. Kolegium odwołało się (strony 13 i 14 uzasadnienia decyzji SKO) przy tym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zapadły na gruncie podobnych spraw (wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 591/14). SKO podkreśliło również, iż wbrew twierdzeniom Spółki organ I instancji dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09 i zaskarżona odwołaniem decyzja w żaden sposób nie jest z tym wyrokiem sprzeczna. Bezzasadne jest stanowisko skarżącej jakoby obudowa wyrobiska stanowiła jego integralną część i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania, gdyż z wyroku TK ani z bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych to nie wynika. Wręcz przeciwnie, Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też organ I instancji uczynił. Zdaniem SKO obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itp.; kable elektroenergetyczne i teletechniczne - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego; tory kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowanego, jako kolejowe drogi szynowe; przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią. Zdaniem SKO w świetle powyższego bezzasadny jest podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania innych, poza kosztami drążenia, kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy). SKO podkreślało, że koszty drążenia wyrobiska nie zostały wliczone do podstawy opodatkowania, a obudowa jako konstrukcja oporowa stanowi budowlę wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w związku z czym brak podstaw do odliczenia jej wartości od podstawy opodatkowania. Kolegium wskazało, że organ podatkowy I instancji - biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. - nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. SKO akcentowało, że w odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ odstąpił od ich opodatkowania. Dotyczy to przykładowo stacji transformatorowych, które nie zostały opodatkowane. Zdaniem Kolegium powyższe uprawnia stwierdzenie, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. SKO wyjaśniało, że w toku postępowania Spółka przedstawiła organowi podatkowemu tablice z alokacją wartości początkowej wyrobisk do wartości obiektów w nich zlokalizowanych i dowody te zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Dowody te zostały poparte opiniami autorstwa rzeczoznawcy majątkowego W. L. oraz konsultanta ds. górnictwa A. N. występujących w ramach D. W tym zakresie SKO wskazało, że organ powziął wątpliwości co do prawidłowości wartości podziemnych składników majątku trwałego podawanych przez podatnika i dla ich wyjaśnienia powołał w sprawie biegłych w celu dokonania wyceny budowli i skorzystał z ich opinii. Zdaniem SKO wbrew twierdzeniom Spółki organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia przedłożonych przez podatnika tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk i wynikających z nich wartości budowli. W szczególności organ dokonał analizy tych dokumentów i prowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia co wchodzi w koszt drążenia w przedstawionych kalkulacjach. Z dokonanych ustaleń wynika, że w opinii tej do kosztów drążenia wyrobiska biegli zaliczyli nie tylko koszty drążenia wyrobiska (pustej przestrzeni), lecz również koszt montażu obudowy, koszt montażu i demontażu maszyny urabiającej, systemu wentylacji odrębnej, systemów odstawy urobku, systemu transportu materiałów, instalacji elektroenergetycznej zasilającej urządzenia niezbędne do drążenia, transportu, odstawy urobku, wentylacji, odwodnienia a także koszt montażu i demontażu instalacji teletechnicznej, zabezpieczeń przeciwwybuchowych (zapory pyłowe lub wodne, tamy bezpieczeństwa) i innych niezbędnych w konkretnych warunkach górniczo-geologicznych obiektów (np. system odmetanowania, system monitoringu geofizycznego itp.). Organ nie uzyskał przy tym wglądu do żadnych konkretnych obliczeń, ani nie uzyskał odpowiedzi na pytanie na jakich konkretnych standardach opierali się rzeczoznawcy. SKO w dalszej części wywodu wyjaśniało, że organ I instancji przyjął, iż z wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 należy odliczyć wyłącznie koszty drążenia wyrobiska, a nie całkowite koszty robocizny i mediów. Wyjaśniono, że wycenie biegłych podlegały obudowy wyrobisk górniczych, które stanowią konstrukcje oporowe, wszelkiego rodzaju rurociągi i kable, które stanowią sieci techniczne oraz trasy kolejki podziemnej i kolejki spągowe podwieszane, które stanowią linie kolejowe. Organ zlecił biegłym wycenę wartości rynkowej. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, skorzystano z zapisu zawartego w punkcie 3.13 Standardu KSWS 2, dla wyjaśnienia jedynie zasadności skorzystania z procedury wyceny metodą kosztu odtworzenia, z uwagi na brak danych rynkowych do sporządzenia wyceny obiektów i konieczność zachowania zasady substytucji. Wskazano, że w operacie szacunkowym sporządzonym w oparciu o postanowienie organu I instancji przywołano w punkcie 1.3 podstawę prawną w oparciu, o którą prowadzono procedurę wyceny. Wśród wymienionych aktów prawnych nie ma kwestionowanego standardu. Nie jest on bowiem aktem prawnym na który można się powoływać. SKO podkreślało, że zgodnie z art. 4 pkt 14 ustawy o gospodarce nieruchomościami standardy zawodowe oznaczają reguły postępowania przy wykonywaniu zawodu rzeczoznawcy majątkowego ustalone na podstawie przepisów prawa oraz wskazało, że standard KSWS 2 do takich nie należy. Zdaniem Kolegium od standardu zawodowego w rozumieniu art. 4 pkt 14 ww. ustawy należy wyraźnie odróżnić różnego rodzaju opracowania, które w swoim tytule także mogą nosić nazwę "standard", a których stosowanie jest zalecane przez krajowe i zagraniczne organizacje zawodowe rzeczoznawców. Stosowanie tego rodzaju dokumentów nie jest obowiązkiem rzeczoznawców, jednak dokonanie wyceny niezgodnie z tymi standardami może świadczyć o niedołożeniu należytej staranności właściwej dla profesjonalisty w rozumieniu art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego (k.c.). Kolegium wyliczając przykładowe tego typu standardy wskazało, że mogą być one wykorzystane przy ocenie poziomu ogólnie wymaganej staranności w działalności polegającej na określaniu wartości nieruchomości, wyznaczają one zasady dobrej praktyki zawodowej (por. P. Wojciechowski (w:) Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz pod red. P. Czechowskiego, WK 2015, LEX - Komentarz do art. 175). Kolegium wyjaśniało również, iż w punkcie 1.4 operatu, który mówi o podstawach metodologicznych przywołano szereg pozycji: książkowych, periodyków, katalogów, KNR-y, roczniki statystyczne oraz kwestionowany przez skarżącą KSWS 2. Wszystkie wymienione pozycje nie są aktami prawnymi i stanowią jedynie wsparcie w procesie wyceny. Zdaniem Kolegium przyjęta przez biegłych metodologia nie narusza zasad przewidzianych ustawą o gospodarce nieruchomościami, a w szczególności przepisów art. 154 ust. 1 i 152 ust. 3, których treść przywołało. Organ odwoławczy podkreślił, że przy braku transakcji rynkowych dla określenia wartości budowli, aprobowanym sposobem postępowania jest określenie wartości odtworzeniowej jako odpowiednika wartości rynkowej, przy zachowaniu zasady substytucji. Kolegium odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniało, że w operatach szacunkowych sporządzonych dla organu podatkowego, w punkcie 3.1 "Metodologia wyceny" podano jaki rodzaj wartości będzie określany. Podano również metodologię wyceny, opisano w skrócie tok postępowania w trakcie wyceny oraz wskazano z jakich katalogów korzystano. W tej części operatu zaznaczono również, że dla określenia wartości uwzględniać się będzie stopień zużycia technicznego lub funkcjonalnego i wskazano w jaki sposób to zużycie będzie określane. W punkcie 1.5 operatu "Podstawy metodologiczne" podano wszystkie katalogi z jakich korzystano. Zatem wyceniając wartość budowli wskazanych w opinii, określono ich zamortyzowany koszt odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia technicznego i funkcjonalnego, co odpowiada uregulowaniom prawnym. W ocenie Kolegium podniesiony w odwołaniu zarzut o zaliczeniu kosztów drążenia wyrobiska górniczego do wartości obudowy górniczej należy uznać za chybiony. Metodologia wyceny została opisana w operacie w punkcie 3.1 w sposób zwarty, z uwzględnieniem rodzaju obudowy i charakteru wyrobiska, w związku z czym szczegóły wyceny różnią się od siebie. W każdym jednak przypadku wynik końcowy nie zawiera kosztów drążenia, co wynika z opisu metodologii wyceny (wg zapisów dowolnej karty obliczeń w tomie 1). Obliczenia zawarte w kolejnych tabelach określają zamortyzowaną wartość odtworzeniową uwidocznioną w końcowej tabeli zbiorczej, co SKO szczegółowo opisało na stronach od 17 do 18 uzasadnienia decyzji oraz podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie może budzić wątpliwości, to że określona przez biegłych w ten sposób wartość jest wartością budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk. Odnosząc się do zarzutu Spółki co do wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która polegać ma na przyjęciu przez organ wartości wskazanej przez podatnika dla budowli znajdujących się w wyrobiskach o nr inw. [...] oraz [...] Kolegium podkreśliło, że z uwagi na brak pełnych danych w tym zakresie organ I instancji kierując się zasadą in dubio pro tributario i działając w warunkach zbliżającego się upływu terminu przedawnienia w podatku od nieruchomości za 2010 rok oparł rozstrzygnięcie na danych wskazanych przez podatnika. W zakresie zarzutu odwołania, że biegli błędnie przyjęli datę wprowadzenia do ewidencji środków trwałych dla wyrobiska nr inw. [...] jako 1.06.1998 r. podczas gdy środek ten wprowadzono do ewidencji z dniem 1.09.2002 r. co wynika jednoznacznie z akt sprawy, Kolegium wskazało, że jest on całkowicie bezpodstawny, gdyż w 2010 r. żadne budowle znajdujące się w tym wyrobisku nie zostały opodatkowane, z uwagi na likwidację wyrobiska w 2007 r. W zakresie kwestionowania przez Spółkę zasadność opodatkowania kabli oświetleniowych położonych w wyrobisku górniczym nr inw. [...], które w opinii biegłych zostały sklasyfikowane jako obiekty niestanowiące budowli ani urządzenia budowlanego, Kolegium negując to stanowisko wskazało, że powołani w sprawie biegli nie wykluczyli zakwalifikowania kabli oświetleniowych jako budowli. Odwołując się do opinii z dnia 21 lipca 2014 r. Kolegium podkreśliło, że wskazano w niej, że linie te noszą cechy sieci technicznej. Wątpliwości biegłych co do kwalifikacji wzbudził jedynie tymczasowy charakter tych obiektów. SKO zauważało, że przedmiotowa opinia jest opinią techniczną, a nie opinią co do prawa, w tym zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych leży w kompetencji organu podatkowego, który zaliczył przedmiotowe linie kablowe do budowli, a Kolegium stanowisko to podziela. Zdaniem SKO zasadny jest natomiast podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący przyjęcia przez biegłych błędnych danych odnośnie wyposażenia wyrobiska górniczego nr inw. [...] poprzez przyjęcie do opodatkowania 13 zamiast 12 rozjazdów kolejowych do torowiska, jak wynika to z karty inwentaryzacyjnej wyrobiska o nazwie: "[...]." Kolegium podkreśliło, że z tych przyczyn z podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłączono wartość 1 rozjazdu tj. kwotę [...] zł. Wartość ta została obliczona poprzez podzielenie ustalonej przez biegłych wartości rozjazdów przez ich ilość, tj. 380.600 zł : 13 = 29.277,00 zł/1 rozjazd. Z opinii biegłych wynika, że rozjazdy te są tożsame pod względem długości (długość rozjazdu wynosi 10 mb, a w przedłożonym przez podatnika dokumencie wyposażenia wyrobiska ich wartość jest identyczna. SKO akcentowało, że po uwzględnieniu powyższej okoliczności wyliczenie podatku za 2010 rok przedstawia się następująco: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 119.745 m2 x [...]zł = [...]zł; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.679,22 m2 x [...]zł= [...]zł; - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od I do VIII (bez 1 rozjazdu kolejowego) o wartości [...]zł x 2% = [...]zł; - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od IX - XII (bez 1 rozjazdu kolejowego) o wartości [...]zł x 2% = [...]zł. SKO wskazało, że podatek od nieruchomości za 2010 rok wynosi [...]zł. oraz podało, że łączna kwota zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 rok po uwzględnieniu powyższego wynosi [...]zł, co wpłynie na zmniejszenie każdej zaległej raty - 1 o 47 zł i 11 kolejnych rat o 49 zł. Co do stanowiska skarżącej Spółki jakoby dowód z opinii biegłych w Operacie szacunkowym powinien być odrzucony z uwagi na liczne nieprawidłowości, Kolegium wskazało, że go nie podziela. Organ podkreślił, że nie widzi również podstaw do "poddania przedmiotowego dokumentu ocenie Komisji Opiniującej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych" o co wnosiła skarżąca Spółka w odwołaniu. Podkreślono, że dowód ten został przeprowadzony zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami i został poddany ocenie organu podatkowego razem z innymi dowodami, w tym przedstawionymi przez podatnika. Zdaniem SKO w świetle powyższego nieuzasadnione są zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, która podkreśla w odwołaniu, że przedłożyła tablice z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, a zatem brak było podstaw do zastosowania wyceny, o której mowa w art. 4 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, SKO wskazało, że wbrew stanowisku Spółki określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli podlegających amortyzacji (jako samoistne środki trwałe, bądź w ramach innego środka trwałego) nie musi być zawsze skorelowane z wartością początkową tego obiektu na potrzeby podatków dochodowych, niezależnie od tego, w jaki sposób ta wartość początkowa została ustalona. Kolegium wywodziło, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wskazało również, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu są budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Spółka ewidencjonuje te budowle w KŚT grupa 2 rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". W kategorii tej Spółka ewidencjonuje łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.). Kolegium zastrzegło, że potwierdza to zarówno wielokrotnie powoływane przez Spółki Węglowe w podobnych sprawach pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r. jak i pismo GUS Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. z dnia 30 sierpnia 2012 r. stanowiące dowód w niniejszym postępowaniu. Zdaniem SKO dla potrzeb podatku dochodowego Spółka dokonuje amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, obejmującego również koszty drążenia, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą. W tym zakresie Kolegium przykładowo wskazało, że z zestawienia środków trwałych rodzaju 200 - Budowle dla górnictwa i kopalnictwa wynika, iż Spółka ujmuje środki trwałe rodzaju 200 jako: "[...]" nr inw. [...] o wartości początkowej [...] zł czy "Przekop [...]" nr inw. [...] o wartości początkowej [...] zł. Przedmiotem opodatkowania nie jest jednak środek trwały rodzaju 200, jako "Podszybie poziom [...], szyb [...]" czy "Przekop pochyły-odstawczy" lecz wyłącznie znajdujące się w tym środku budowle zidentyfikowane w toku postępowania jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie Kolegium podkreśliło również, iż zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadąjącą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. SKO wyjaśniało, że w rozpatrywanej sprawie podatnik podał wprawdzie wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, lecz kalkulacja tej wartości budziła poważne wątpliwości co do ich rzeczywistej wartości rynkowej. Zdaniem Kolegium powołanie biegłego było uzasadnione zarówno prawnie, jak i faktycznie. Wskazano przy tym, że podatnik sporządził - na potrzeby podatku od nieruchomości - zestawienie poszczególnych obiektów wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200 i podał ich wartość, która znacznie odbiega od wartości początkowej dla celów amortyzacji, mimo iż w odwołaniu twierdził, że organ jest związany wartością początkową tego obiektu na potrzeby podatków dochodowych. Dla porównania, środek trwały rodzaju 200 KŚT tj. "przekop pochyły" nr inw. [...] w zestawieniu wyrobisk górniczych sporządzonym przez podatnika wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. ma wartość początkową [...] zł. Od wartości początkowej tego środka trwałego wynikającego z prowadzonej ewidencji Spółka wyłączyła "alokowane koszty drążenia" w wysokości [...] zł. Podana przez podatnika wartość została ustalona w oparciu o sporządzoną na jego zlecenie opinię biegłych. Opinia ta stanowiła jeden z dowodów w sprawie i została poddana ocenie organu podatkowego I instancji, który odmówił jej wiarygodności i wyjaśnił dlaczego. W dalszej kolejności Kolegium podkreślało, że przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, iż przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez podatnika było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż nie notuje się w obrocie wolnorynkowym transakcji tego typu budowlami skorzystano z zapisu zawartego w KSWS 2 (Krajowy Standard Wyceny Specjalistyczny nr 2), który odnosi się do zamortyzowanego kosztu odtworzenia. Zamortyzowany koszt odtworzenia jest to bieżący koszt odtworzenia lub zastąpienia składnika aktywów, pomniejszony o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub techniczne oraz ekonomiczne lub spowodowane czynnikami zewnętrznymi, powodujące jego przestarzałość lub zmniejszenie wartości. W zakresie zarzutu odwołania, że w wielu przypadkach wartość samej obudowy przekracza całkowitą wartość początkową wyrobisk górniczych wraz z wyposażeniem (vide tabela na str. 51), z których to przykładów wynika, iż wartość początkowa wyrobisk za 2010 rok wynosi [...] zł a wartość obudów górniczych z wyceny wynosi [...] zł., SKO wyjaśniało, że wartość środków trwałych rodzaju 200 KŚT według ewidencji środków trwałych wynosi [...] zł, podczas gdy wartość budowli i urządzeń znajdujących się w tych środkach, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjęta jako podstawa opodatkowania wynosi [...] zł i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska. Kolegium podkreślało, że przyjęta do opodatkowania wartość jest zatem znacznie niższa niż wynikająca z prowadzonej przez podatnika ewidencji. W zakresie nawiązania Spółki do orzecznictwa, w którym przeważa pogląd, iż wartość rynkowa może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 845/10 i inne) Kolegium przypomniało, że takie stanowisko - co do związania organów podatkowych wartością wynikającą z prowadzonej dla celów podatku dochodowego ewidencji środków trwałych – zajmowało wcześniej, lecz w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych decyzje Kolegium zostały przez WSA w Gliwicach uchylone, a skargi kasacyjne Kolegium od tych wyroków oddalone. Kolegium podkreśliło, że w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych Sąd stoi na stanowisku, że w tych przypadkach należy w pierwszej kolejności precyzyjnie wskazać przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość. Do ustalenia tej wartości nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KST, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Dla poparcia swojego stanowiska Kolegium odwołało się (strona 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) do licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w tym do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 888/11 i wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1272/12 oddalającego skargę kasacyjną Kolegium od powołanego wyroku WSA. W zakresie wniosku zawartego w odwołaniu o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii, występujących w ramach Głównego [...], prof. dr hab. inż. W. K. oraz prof. dr hab. inż. J. K. pt. "[...]", SKO wskazało, że dowód ten nie wnosi niczego istotnego do sprawy i nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Z opinii tej Spółka wywodzi, że obudowa stanowi integralną część wyrobiska górniczego a koszt jej wykonania jest kosztem drążenia wyrobiska. Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że - wbrew twierdzeniom odwołującej - Trybunał Konstytucyjny nie uznał obudowy za część wyrobiska górniczego. Wręcz przeciwnie, na str. 45 i 46 wyroku TK wymienił obudowy wśród obiektów i urządzeń, ale "usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m. in.: urządzenia do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), zaznaczając o konieczności precyzyjnego rozważenia, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, a nie czy stanowią część składową wyrobiska - czyli element fizyczny o właściwościach przestrzeni. Zdaniem SKO wnioski wynikające z dołączonej do odwołania opinii, iż obudowa wykonana robotą górniczą dla utrzymania i zabezpieczenia wyrobiska jest również wyrobiskiem górniczym nie mogą być uwzględnione. Ponadto, przyjęta w podsumowaniu opinii definicja wyrobiska górniczego nie odpowiada przytoczonej na wstępie definicji wyrobiska górniczego określonego jako przestrzeń wybrana robotą górniczą, rozróżnia się co do kształtu: w. korytarzowe oraz w. komorowe (przestrzenne). Obudowa wyrobisk została zdefiniowana jako zabezpieczenie wyrobisk górniczych przed skutkami nacisku górotworu lub również w celu oddzielenia się od odpadających fragmentów skalnych, przeciekania wody, itp. Definicja obudowy przyjęta w tej opinii jest zbieżna z definicją obudowy jako konstrukcji oporowej przyjętą przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W ocenie Kolegium już pobieżne przeczytanie tych definicji pozwala na rozróżnienie dwóch etapów robót górniczych - pierwszy etap obejmuje drążenie przestrzeni, w wyniku której dochodzi do powstania wyrobiska korytarzowego lub komorowego - koszty drążenia tej przestrzeni nie są wliczane do podstawy opodatkowania gdyż tak rozumiana przestrzeń nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Druga część robót obejmuje zabezpieczenie powstałej w wyniku robót górniczych pustej przestrzeni - wyrobiska górniczego poprzez wykonanie jego obudowy. Koszty związane z wykonaniem obudowy nie są już kosztami drążenia wyrobiska bo te zostały poniesione wcześniej przy jego utworzeniu. Obudowa, z uwagi na funkcje i cele wyczerpuje pojęcie konstrukcji oporowej i stanowi jako budowla przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium odnosząc się do powołanej w odwołaniu literatury fachowej dra inż. Piotra Niełacnego wyjaśniało, że praca doktorska pt. "Dobór technologii utrzymywania wyrobisk przyściankowych w jednostronnym otoczeniu zrobów na podstawie pomiarów przemieszczeń górotworu" jest znana SKO, które kilkakrotnie powoływało się na ten dowód w swoich decyzjach. Praca ta jest bowiem dostępna na stronie internetowej i wynika z niej, że obudowy górnicze to obiekty przeznaczone do utrzymania w stanie stateczności wykopu i mają przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewniać mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenia pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu. Dowód ten był powoływany przez Kolegium m. in. w sprawie, w której WSA w Gliwicach skargę na decyzję Kolegium oddalił (wyrok z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 591/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt II FSK 759/15). W skardze na decyzję SKO z dnia [...] pełnomocnik Spółki (dalej skarżąca) domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucał: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niepełne zgromadzenie materiału dowodowego oraz brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegające w szczególności na: - nie podjęciu działań w celu wyczerpującego i wszechstronnego wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy - w szczególności co do kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego obudowy górniczej; - nieuwzględnieniu w tym zakresie znajdujących się w materiale dowodowym sprawy wyjaśnień Spółki oraz złożonych przez Spółkę opinii ekspertów, potwierdzających fakt, iż obudowa górnicza stanowi integralną część wyrobiska górniczego, a jednocześnie nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego; - oparciu swojego rozstrzygnięcia w zakresie kluczowych dla sprawy kwestii na opiniach biegłych powołanych przez organ I instancji obarczonych licznymi wadami i nieprawidłowościami; - niewłaściwa ocena opinii biegłego dotyczącej kwalifikacji obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej polegająca na pominięciu okoliczności, że biegły wprost wskazał, iż pomiędzy obudową górniczą a konstrukcją oporową występują zasadnicze różnice konstrukcyjne, co oznacza, że obudowa górnicza nie jest tym samym co konstrukcja oporowa, a także, iż biegły, przyporządkowując obudowę górniczą do konstrukcji oporowej, zastosował analogię z ustawy dla celów zastosowania Prawa budowlanego, która to analogia nie może znaleźć zastosowania dla celów u.p.o.l; - nieuwzględnienie przedłożonych przez Spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, pomimo iż zostały przedstawione w żądanej przez Organ formie, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości (tj. w wartości rynkowej a nie wartości początkowej podlegającej amortyzacji) co skutkowało nieprawidłowościami w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości; 2. art. 4 ust. 7 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - poprzez powołanie biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, które organ uznał za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo iż obiekty te podlegają amortyzacji, w związku z czym zastosowanie trybu wyceny wartości rynkowej celem ustalenia podstawy opodatkowania było bezpodstawne II. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "Prawo budowlane") - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowa górnicza stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., podczas gdy nie jest ona expressis verbis wymieniona w przepisach Prawa budowlanego, a przyjęcie, że stanowi ona "konstrukcję oporową" wskazaną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi zastosowanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii oraz wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie stanowi ona budowli w rozumieniu u.p.o.l., a jej opodatkowanie powoduje faktyczne opodatkowanie wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym, z uwagi na włączenie do podstawy opodatkowania obudowy górniczej, stanowiącej część integralną wyrobiska. 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu kabli oświetleniowych za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której budowla stanowi element środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (a nie odrębny środek trwały podlegający amortyzacji) - podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość rynkowa, a nie wartość początkowa budowli. 5.art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. - z uwagi na niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia i innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym także kosztów zabezpieczenia wyrobiska górniczego (obudowy górniczej), co skutkowało faktycznym opodatkowaniem wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym. W obszernym uzasadnieniu skargi (strony od 6 do 23) Spółka po części powielała zarzuty odwołania. Podkreślała błędne ustalenia co do przedmiotu opodatkowania, wskazując, że nie zgadza się z twierdzeniem SKO, co do tego, iż "obudowa, z uwagi na funkcje i cele wyczerpuje pojęcie konstrukcji oporowej i stanowi jako budowla przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości." Zdaniem skarżącej nieprawidłowość tego stanowiska jest wynikiem naruszenia przez organ odpowiednich przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.), tj. jest rezultatem oparcia się na wadliwych i niewiarygodnych opiniach biegłych powołanych przez organ I Instancji oraz nieuwzględnienia wniosków płynących z opinii biegłych (pracowników naukowych Głównego [...]), które Spółka złożyła do akt sprawy. Zdaniem skarżącej organ dokonał jednocześnie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie obudowy górniczej w drodze niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego analogii oraz wykładni rozszerzającej za "konstrukcję oporową", a w rezultacie niewłaściwie zastosował te przepisy w niniejszej sprawie, uznając obudowę górniczą za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka podkreślała, że stoi stanowisku, iż obudowa górnicza nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi integralną część wyrobiska górniczego. Akcentowała, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny przesądził, że podziemne wyrobiska górnicze nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd ten jest obecnie powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i nie budzi żadnych wątpliwości (por. wyroki NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1531/12 oraz z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1633/12, II FSK 1632/12, II FSK 1635/ 12). Skarżąca wywodziła, że aktem prawnym definiującym wyrobisko górnicze oraz roboty górnicze jest ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 196, ze zm.; dalej: "u.p.g.g."). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 17 wyrobisko górnicze to przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Zgodnie z ww. orzeczeniem TK oraz jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, tak ujmowane wyrobisko (w rozumieniu fizycznym - stanowiące przestrzeń w górotworze, powstałą w wyniku robót górniczych) nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem nie jest obiektem budowlanym. Zgodnie z kolei z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.g.g. robotą górniczą - jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Warunki eksploatacji pokładów górniczych, ze względów bezpieczeństwa oraz względów ruchowych, wymuszają stosowanie obudowy zabezpieczającej i podpierającej kontur wyrobiska. Wyrobisko co do zasady nie może zatem istnieć bez obudowy górniczej. Obudowa górnicza jest "instalowana" w wyrobisku podczas wykonywania drążenia i jest niezbędna dla samego procesu powstania wyrobiska. Oznacza to, że montaż obudowy górniczej (której stosowanie jest obligatoryjne) jest jednym z etapów wykonywania wyrobiska. Obudowa górnicza nie stanowi tym samym wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, jest natomiast nieodłączną częścią wyrobiska, bez którego wyrobisko nie może istnieć (jego część integralna). Potwierdzeniem integralności obudowy górniczej z wyrobiskiem górniczym jest fakt, iż podczas likwidacji wyrobiska górniczego - w przeciwieństwie do innych obiektów w nim umieszczonych - obudowa górnicza nie jest demontowana, pozostając na zawsze z wyrobiskiem. W specjalistycznej i fachowej literaturze branżowej wskazuje się, że celem zabezpieczenia wyrobiska przed ruchami skał stosuje się odpowiednie wzmocnienie za pomocą obudowy. Zgodnie z definicją zawartą w literaturze górniczej obudowa górnicza to środki i sposoby zabezpieczenia wyrobiska górniczego przed opadaniem skał, zawałem i innymi skutkami nacisku górotworu (por. Leksykon Górniczy, 2007). Zdaniem skarżącej powyższe potwierdza znajdująca się w aktach sprawy opinia dot. "Pojęcia oraz zakresu robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze", opracowana przez Główny [...], autorstwa Prof. dr hab. inż. W. K. oraz Prof. dr hab. Inż. J. K., której fragmenty zacytowano w skardze (strona 8). Zdaniem skarżącej w tym kontekście na wartość wyrobiska w sensie fizycznym powinny składać się nie tylko koszty wydrążenia tejże przestrzeni, ale również co najmniej koszty jej zabezpieczenia w postaci odpowiedniej obudowy oraz, że obudowa, jako integralna część wyrobiska sensu stricto, nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Niezależnie od powyższych argumentów, Spółka wskazała, że - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - obudowa górnicza nie może być również uznana za budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, albowiem nie został expressis verbis w tych przepisach wymieniona. Skarżąca w obszernych wywodach uzasadnienia tej części swojego stanowiska (strony od 9 do 12 skargi) odwoływała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych, których fragmenty cytowała (wyrok NSA z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1481/12 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1200/10. Uzasadniając stanowisko, że obudowa górnicza nie stanowi w ogóle obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego, skarżąca podkreślała, że obudowa powstaje w wyniku robót górniczych nie zaś budowlanych, nie posiada projektu budowlanego, a miejsce, w którym jest wznoszona nie stanowi terenu budowy. Wzniesienie obudowy górniczej nie podlega także nadzorowi budowlanemu, ani nie wymaga uzyskania pozwolenia na budowę, jak również nie podlega ono zgłoszeniu. Ponadto, w przypadku obiektów zakładu górniczego decyzję pozwalającą na oddanie do ruchu wydaje dyrektor Okręgowego Urzędu Górniczego lub dyrektor Specjalistycznego Urzędu Górniczego, a nie jak w przypadku obiektów budowlanych administracja architektoniczno-budowlana (starosta, wojewoda). Niezależnie od powyższego, konstrukcja obudowy pozwala również na wymianę jej elementów, a sama obudowa nie jest trwale połączona z gruntem, etc. Ponadto, zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego obudową nie stanowi procesu budowlanego, lecz wyłącznie element robót górniczych. Spółka podkreślała, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, że "obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu" (str. 14 decyzji). Zdaniem skarżącej powyższe stwierdzenie wskazuje, że wbrew treści wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, organ dokonał niedopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej i per analogiam na niekorzyść Spółki. Ponadto skarżąca podkreślała, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji szeroko wskazywała (strony 24-27, 36-42 odwołania), powołując się w tym zakresie na specjalistyczną literaturę branżową oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, że pomiędzy obudową górniczą a konstrukcją oporową występują istotne różnice (w zakresie celów, konstrukcji, funkcji, oddziałujących sił, etc.), które nie pozwalają na przyjęcie tożsamości tych pojęć, a to z uwagi na samodzielność budowli, funkcji, charakteru oddziaływania sił na konstrukcje oporowe oraz kwestii konstrukcyjnych. Spółka wskazała, że prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, którego fragment cytowała. W zakresie ustaleń organu w zakresie charakteru obudowy górniczej oraz działań podjętych przez organ w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skarżąca podkreślała, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano żadnych ustaleń faktycznych w powyższym zakresie, tj. nie badano (np. w drodze powołania biegłego), czy obudowa górnicza stanowi integralną część wyrobiska, czy też nie, ani czy stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego. Zdaniem Spółki, z tych powodów organ - poprzez zaniechanie podjęcia działań koniecznych w celu wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy - naruszył art. 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki organ I instancji, ograniczył się jedynie do podjęcia określonych działań w celu oceny, czy obudowa górnicza stanowi budowlę lub urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. W tym zakresie, organ I instancji włączył do akt niniejszego postępowania opinie biegłych sporządzone na potrzeby analogicznych postępowań podatkowych za inne lata podatkowe, tj.: - opinię sporządzoną przez dr inż. P. S. w okresie sierpień-październik 2013 - dotycząca postępowania za 2006 r.; - opinię sporządzoną przez mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K. M. z dnia 21 lipca 2014 r. - dotycząca postępowania za 2009 r.; Spółka zastrzegała, że organ I instancji powołał również biegłego mgr inż. J.P. celem wydania nowej opinii w zakresie przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym o nazwie "Pętla szybu [...]". Biegły wydał opinię w dniu 10 lipca 2015 r. (uzasadnienie decyzji jest analogiczne do tej z dnia [...].). W ocenie skarżącej dokonując rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, organ bazował na konkluzjach i twierdzeniach zawartych w opinii sporządzonej przez mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K. M., z dnia [...] na potrzeby analogicznego postępowania podatkowego za 2009 rok. Mając na uwadze przedmiot sporu w niniejszej sprawie oraz treść postanowień organu I instancji o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, której celem była co do zasady ocena, czy obudowa górnicza stanowi budowlę lub też urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 lub 9 Prawa budowlanego lub innych przepisów tej ustawy albo w załącznikach do niej. W dalszej części uzasadnienia skargi (strony od 13 do 18) Spółka obszernie wskazywała na wady opinii, w tym co do braku wyczerpującego uzasadnienia oraz podnosiła wątpliwości co do właściwych kompetencji biegłych rzeczoznawców majątkowych mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K. M., w tym braku odpowiedniej wiedzy specjalistycznej do wydania opinii w przedmiocie kwalifikacji składników majątków trwałego Spółki do kategorii obiektów budowlanych. W ocenie Spółki na gruncie niniejszej sprawy osobą dysponującą wiadomościami specjalnymi w dziedzinie budownictwa i posiadającą odpowiednie uprawnienia do dokonania kwalifikacji składników majątku trwałego Spółki do kategorii obiektów budowlanych z pewnością byłaby osoba posiadająca uprawnienia budowlane, o jakich mowa w art. 14 ust. 1 Prawa budowlanego. Zdaniem Spółki, gwarancji posiadania odpowiednich kwalifikacji i wiedzy nie dają natomiast osoby będące jedynie rzeczoznawcami majątkowymi w rozumieniu art. 174 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 1774 ze zm.; dalej: "u.g.n.") dokonującymi określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. Dokonywanie wyceny (wymagającej co do zasady wiedzy z zakresu finansów i ekonomii) jest bowiem całkowicie czym innym niż techniczna kwalifikacja obiektów budowlanych, która co do zasady wymaga wiedzy technicznej z zakresu budownictwa. Zdaniem Spółki opinia kwalifikacyjna obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii obiektów budowlanych na gruncie Prawa budowlanego nie może stanowić opracowania o rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku, a zatem opracowania bądź ekspertyzy z art. 173 ust. 3a pkt 1 u.g.n. Skarżąca podkreślała również dokonanie przez biegłego niedozwolonej wykładni przepisów prawa, wskazując, że w przedmiotowej opinii biegły wychodzi również poza zakres i cel opinii, dokonując niedopuszczalnej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz wyręczając de facto organ z jego obowiązku wykładni i stosowania prawa oraz konieczności rozstrzygnięcia, czy obudowa górnicza stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie skarżąca nawiązywała do art. 197 O.p., podkreślając, że pomimo, iż przedmiotem opinii była zasadniczo kwalifikacja obudowy górniczej jako budowli lub urządzenia budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego - przeważająca większość rozważań biegłego dotyczy kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również kwestii opodatkowania środków trwałych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych (zwłaszcza str. 7-10, 13 opinii). Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca odwoływała się do wyroków WSA w Krakowie z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1587/08 i WSA w Gorzowie z 10 października 2010 r. sygn. akt I SA/Go 53/10. W ocenie skarżącej, abstrahującej od powyższych zarzutów, organ dokonał niewłaściwej oceny opinii biegłego oraz naruszył przepisy prawa materialnego. Według Spółki analiza treści opinii biegłego wskazuje, że biegły - dokonując przyporządkowania obudowy górniczej do konstrukcji oporowej - zastosował w tym celu analogię, która to analogia - mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku TK - o ile jest dopuszczalna na gruncie stosowania Prawa budowlanego, o tyle jest zakazana na gruncie stosowania prawa podatkowego. Cytując fragment opinii (strona 7) skarżąca podkreśliła, że biegły wprost wskazał na możliwość zastosowania analogii z ustawy dla oceny, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Zdaniem Spółki rezultatem zastosowania przez biegłego analogii jest konstatacja, że w rozumieniu Prawa budowlanego, mimo zasadniczych różnic konstrukcyjnych obudowy górnicze są konstrukcjami oporowymi wymienionymi w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Skarżąca odwoływała się również do tego, że między sposobem definiowania budowli na gruncie Prawa budowlanego a dla celów u.p.o.l. - istnieją zasadnicze różnice, na które wskazywał Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku, w tym podkreślała, że TK przesądził, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Skarżąca podkreślała, że w niniejszej sprawie, co najwyżej uznać można, iż obudowa górnicza jest obiektem podobnym do konstrukcji oporowej. Na powyższe wskazuje sama opinia biegłego, na której bazuje organ, zgodnie z którą: "Zdaniem rzeczoznawców budowla ta [konstrukcja oporowa] jest expressis verbis wymieniona w art. 3.3) prawa budowlanego - jako konstrukcja oporowa. (...) Konstrukcje oporowe spełniając funkcję przewidzianą w definicji, posiadają zasadnicze różnice konstrukcyjne, ale muszą spełniać pozostałe dwie cechy: charakter i przeznaczenie, aby uznać, iż są expressis verbis wymienione w art. 3.3) prawa budowlanego. Rzeczoznawcy wykazali w niniejszym rozdziale, że obudowy spełniają pozostałe dwie cechy i w związku z powyższym uznanie ich jako budowli jest zasadne (por. str. 14 opinii mgr inż. J. P. z dnia 10 lipca 2015 r., analogicznie str. 13 opinii mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K. M. z dnia 21 lipca 2014 r.). Również w piśmie z dnia 13 sierpnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na pismo Spółki z pytaniami dotyczącymi sporządzonych opinii, biegły wskazał wprost, że "różnice w zakresie technicznych rozwiązań i wykonawstwa obudów i innych konstrukcji oporowych oczywiści istnieją" (str. 3 ww. pisma). Zdaniem skarżącej nie sposób zatem argumentować, że obudowy górnicze oraz konstrukcje oporowe to obiekty tożsame, skoro sami biegli wskazują na zasadnicze różnice konstrukcyjne pomiędzy nimi, co w konsekwencji powinno skutkować przyjęciem, że nie stanowi ona budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na powyższe skarżąca podkreślała, że organ dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - tudzież w ogóle nie dokonywał tej wykładni, gdyż wyręczył go w tym biegły w opinii. Dla poparcia swojej argumentacji strona odwoływała się do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2012 r., sygn. III SA/Po 980/11 oraz podkreślała, że takie działanie organu - polegające na wyręczaniu się podmiotem zewnętrznym przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej (zakwalifikowaniu danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania) uznać należy za niedopuszczalne i mogące uzasadniać wręcz zarzut pozbawienia podatnika prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). W zakresie opodatkowania kabli oświetleniowych skarżąca zarzucała organowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi włączenie do opodatkowania kabli oświetleniowych w wyrobisku o nr [...], podczas, gdy zostały one sklasyfikowane jako obiekty niestanowiące budowli ani urządzenia budowlanego w myśl Prawa budowlanego (strony 19-21 uzasadnienia skargi). Spółka, cytując fragment opinii biegłego z dnia 10 lipca 2015 r. (strona 16) wskazała, że biegli uznali, iż z uwagi na trudności z przyporządkowaniem m. in. kabli oświetleniowych do budowli wymienionych w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, obiekty te nie stanowią budowli. Ustalenia biegłych w zakresie kwalifikacji obiektów umiejscowionych w wyrobiskach górniczych zostały przyjęte przez organ w pełni, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji. W konsekwencji, obiekty zostały również bezpodstawnie włączone do podstawy opodatkowania, mimo że w świetle powyższego nie stanowią w ogóle budowli. W dalszej części skargi Spółka wywodziła, że konsekwencją naruszeń w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, było błędne ustalenie również podstawy opodatkowania, a tym samym nieprawidłowy wymiar podatku od nieruchomości za 2010 r. Skarżąca zastrzegała, że zarzuty odnośnie nienależytego ustalenia podstawy opodatkowania Spółka stawia wyłącznie ku zupełności i kompletności zarzutów przeciwko decyzji. Podstawową wadą decyzji jest bowiem dokonanie niewłaściwych ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. W rezultacie, uwzględnienie zarzutów w tym zakresie spowoduje bezprzedmiotowość rozważań odnośnie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W zakresie braku przesłanek do dokonania wyceny wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania, Spółka podkreślała, że organ naruszył art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji, w której budowla stanowi element środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (a nie odrębny środek trwały podlegający amortyzacji) - podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość rynkowa, a nie wartość początkowa budowli. Zdaniem Spółki art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli dany obiekt stanowi na gruncie u.p.o.l. budowlę, to - co do zasady - podstawę jego opodatkowania stanowi wartość, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Innymi słowy, dla budowli amortyzowanych (od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych), podstawę opodatkowania stanowi zawsze wartość, która jest podstawą obliczania amortyzacji. W takim przypadku nie ma możliwości przyjęcia innej wartości, np. wartości rynkowej. Dla poparcia swojego stanowiska Spółka odwoływała się do orzecznictwa wskazując na wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2027/09, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1229/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 845/10; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 440/11. Spółka podkreślała również, iż przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wprowadza wymogu, aby budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiła odrębny środek trwały, natomiast relewantna dla zastosowania tego przepisu jest wyłącznie okoliczność, że obiekt ten podlega amortyzacji - samoistnie, bądź też w ramach innego środka trwałego (vide wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 54/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Spółka zauważała, że elementy jej majątku zakwalifikowane przez organy podatkowe jako budowle, a następnie poddane przez biegłych wycenie według wartości rynkowej - są amortyzowane w ramach środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Tym samym, od wartości przedmiotowych obiektów dokonywane są coroczne odpisy amortyzacyjne, bowiem stanowią one element podlegającego amortyzacji środka trwałego. W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l., za niedopuszczalne uznać należy ustalanie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej tychże obiektów. W ocenie skarżącej wskazane naruszenie jest tym bardziej istotne, że ustalona przez biegłych, a w konsekwencji również przez organ wartość spornych obiektów jest wielokrotnie wyższa, niż wartość, która wynikałaby z prawidłowego zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co doprowadziło do nieuzasadnionego zwiększenia obciążenia podatkowego w tym zakresie. Skarżąca zastrzegał również, iż bez względu na powyższe, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczają możliwość określenia wartości rynkowej budowli przez biegłego jedynie w dwóch przypadkach, gdy podatnik nie określił tej wartości (rynkowej) lub gdy podatnik podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Spółka podkreślała, iż sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie, jako że wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla poszczególnych obiektów w wyrobiskach (alokowana z wartości początkowej środków trwałych przez niezależnych rzeczoznawców majątkowych) została przedstawiona organowi I instancji w toku postępowania. Tym samym nie zachodziła okoliczność niepodania przez podatnika podstawy opodatkowania. Skarżąca podkreślała, że w ramach niniejszego postępowania (jak również w innych postępowaniach przed organem I instancji - dowody te zostały włączone do akt sprawy) Spółka przedłożyła tablice z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych oraz wartości obiektów w nich zlokalizowanych, poparte opiniami autorstwa rzeczoznawcy majątkowego W. L. oraz konsultanta ds. górnictwa A.N., które wyliczała (strona 21 skargi). Skarżąca podkreślała, że bez względu na powyższe, organy podatkowe obu instancji (str. 21 zaskarżonej decyzji) nie uwzględniły danych i dokumentów przekazanych przez Spółkę i uznały za uzasadnione powołanie biegłego celem dokonania wyceny ich wartości rynkowej. W końcowej części skargi (strony od 21 do 23) Spółka podnosiła zastrzeżenia do operatów szacunkowych opracowanych przez biegłych powołanych przez organ I instancji, w tym w zakresie ustalenia wartości (wyceny) budowli. W ocenie Spółki operaty sporządzone zostały w sposób nierzetelny i niewiarygodny, m. in. z uwagi na: posłużenie się standardem KSWS2, który nie może być podstawą wycen na cele podatkowe oraz zastosowanie niewłaściwej metodologii wyceny; zaliczenie kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego do wartości obudowy górniczej; znaczne różnice w wycenie obudowy wyrobiska względem wyceny obudowy tego samego wyrobiska, w części zlokalizowanej na terenie Gminy O., dokonanej przez innych rzeczoznawców majątkowych; wycenę obiektów na moment ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, nie zaś na moment powstania obowiązku podatkowego; przyjęcie błędnej daty wprowadzenia do ewidencji wyrobiska o numerze inwentarzowym [...], co skutkowało błędną jego wyceną; przyjęcie błędnych danych odnośnie wyposażenia wyrobiska górniczego o numerze inwentarzowym [...] (błędna ilość rozjazdów kolejowych) - w tym zakresie SKO uznało zarzuty Spółki i odpowiednio skorygowało wyliczenie zobowiązania podatkowego (19 zaskarżonej decyzji). Spółka podkreślała, że szczegółowo przedstawiła swoje stanowisko i argumentację w odniesieniu do powyższych zarzutów wobec operatów szacunkowych w odwołaniu od decyzji organu I instancji (str. 9-17) oraz w piśmie z dnia 22 października 2015 r. stanowiącym odpowiedź na pismo organu I instancji z dnia 12 października 2015 r. (str. 7-8). Spółki akcentowała, że zawarta w tych pismach argumentacja pozostaje aktualna i dla przejrzystości niniejszej skargi Spółka nie przytacza jej ponownie, lecz odsyła do odpowiednich fragmentów ww. pism. Jednocześnie skarżąca podkreślała, że zastrzeżenia Spółki budzi sama metodologia wyceny środków trwałych przyjęta przez biegłych, a następnie przyjęta przez organ do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem Spółki przyjęta przez biegłych metodologia szacunkowa jest błędna. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, z wartości wyrobiska rozumianego kompleksowo - a takie wartości Spółka ujawniła w ewidencji środków trwałych - należało bezwzględnie wyłączyć, co najmniej, koszty następujących robót górniczych: drążenia samego wyrobiska w znaczeniu fizycznym; jego zabezpieczenia, a zatem co najmniej koszt wytworzenia obudowy górniczej; jak również inne ewentualne koszty składające się na wartość początkową brutto danego wyrobiska poniesione przed oddaniem go do użytkowania, jako środka trwałego. Skarżąca podkreślała, że tym samym, jeśli wartość "brutto" danego wyrobiska, np. szybu, wynosiłaby 100, to zdaniem Spółki, należałoby z niej wyłączyć koszty drążenia oraz zabezpieczenia przed oddaniem wyrobiska do użytkowania, a zatem koszt obudowy. Tylko pozostała wartość mogłaby ewentualnie stanowić podstawę opodatkowania budowli zlokalizowanych pod ziemią. Biegli oszacowali natomiast niejako od podstaw (od nowa) wartość obudów górniczych oraz innych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych Spółki. Zdaniem Spółki w konsekwencji, w związku z błędną metodologią przyjętą przez biegłych a następnie zaakceptowaną przez organy podatkowe, doszło do faktycznego opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, co stanowi niedopuszczalne obejście prawa, a także oczywiste działanie wbrew wykładni zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 33/09, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych w tym przedmiocie. Skarżąca zastrzegała, że argumentacja Spółki w powyższym zakresie również została szczegółowo opisana w odwołaniu od decyzji organu I instancji (zwłaszcza str. 47 i następne). W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd podzielił przy tym stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny jest po części sporny. W ocenie Sądu z uwagi na to, że został on zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk organów i skarżącej, brak jest konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego sprawy poczyniły organy podatkowe. Niezależnie jednak od tego przyjdzie zauważyć, że istota sporu sprowadza się co do zasady do kwestii kwalifikacji obudowy górniczej jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca stoi na stanowisku, że obudowa górnicza jest elementem robót górniczych w rozumieniu art. 6 ust. 12 u.p.g.g., w wyniku których powstaje samo wyrobisko, a zatem obudowa górnicza jest elementem integralnym wyrobiska górniczego. W konsekwencji oraz z uwagi na to, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, przesądził, iż wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obudowa górnicza - jako jego integralna część również nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Spółka podkreślała, że z uwagi na to, iż obudowa górnicza nie została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, nie może ona być uznana za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., co wynika z zakazu stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym. Zdaniem skarżącej wszelkie próby przyporządkowania obudowy górniczej do konstrukcji oporowej - z uwagi na istotne różnice - uznać należy za niedopuszczalne. Organy obu instancji przyjmowały odmienne stanowisko, z którego wynika, że obudowa górnicza to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co w konsekwencji powodowało, że obudowa górnicza stanowi jako budowla przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca zarzucała, że stanowisko organów obu instancji w powyższym zakresie bazuje w całości na ustaleniach i twierdzeniach zawartych w opiniach biegłych powołanych przez organ I instancji - w szczególności w opinii mgr inż. J.P. oraz mgr inż. K. M. z dnia 21 lipca 2014 r. Zdaniem skarżącej organ, przyjmując konstatację biegłych, że obudowa górnicza to konstrukcja oporowa - która to konstatacja zdeterminowała dalszy tok postępowania - pomija okoliczność, iż biegli wprost wskazali, że pomiędzy obudową górniczą oraz konstrukcją oporową występują zasadnicze różnice konstrukcyjne, co oznacza, iż obudowa górnicza nie jest tym samym co konstrukcja oporowa, a ww. konstatacja jest wynikiem zastosowania przez biegłych analogii z ustawy, która na gruncie Prawa budowlanego jest całkowicie dopuszczalna i powszechnie akceptowana. W ocenie skarżącej, w tej sytuacji organ zaniechał dokonania dalszej samodzielnej wykładni odpowiednich przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która wobec zakazu stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym powinna go doprowadzić do konkluzji, że obudowa górnicza nie stanowi konstrukcji oporowej wskazanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Skarżąca podkreślała, że opinia biegłych, na której bazowały organy podatkowe, nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie ze względu na liczne wady i nieprawidłowości oraz wskazała, że błędy postępowania w powyższym zakresie doprowadziły organ w konsekwencji do dalszych naruszeń polegających na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego poprzez opodatkowanie obudowy górniczej niebędącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z ostrożności procesowej Spółka podkreślała, że nawet gdyby przyjąć, iż obudowa górnicza stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zaskarżonej decyzji SKO dokonano ustalenia podstawy opodatkowania w niewłaściwej wysokości - poprzez niewyłączenie z niej wartości obudowy górniczej oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych, jak i ustalenie tej wartości w wysokości rynkowej środków trwałych, a nie wartości początkowej podlegającej amortyzacji. Spółka podnosiła również zarzuty co do wyceny wartości rynkowej dokonanej przez biegłych powołanych przez organ I instancji, która stanowiła podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów z punktów II. 1 i II. 2 tj. naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną ich wykładnię i bezpodstawne opodatkowanie obudowy górniczej, poprzez przyjęcie, że jest ona "konstrukcją oporową" wskazaną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jej opodatkowanie powoduje faktyczne opodatkowanie wyrobisk górniczych, Sąd ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu uznaje te zarzuty za bezzasadne. Mając na uwadze istotę zarzutów i wywody Spółki, w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej kolejności należy podnieść, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) wskazuje, że ilekroć w p.b. jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). W świetle zarzutów i wywodów skargi podkreślenia wymaga, iż szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, albowiem te najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.). Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia budowlane scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, iż proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia budowlanego związanego z wyrobiskiem. Argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się m. in. do twierdzenia, że sporne obiekty są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiającymi jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd m. in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13, (w: CBOSA). Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało (o czym jeszcze poniżej), że SKO zgodnie z prawem dokonało zakwalifikowania spornych obiektów w oparciu o przepisy Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i pkt 9) wykazało, iż wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tymże prawie. Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych, co do zgodnego z prawem zakwalifikowania obudów górniczych do budowli stanowiących konstrukcje oporowe. Jednocześnie Sąd nie podziela argumentacji Spółki, która twierdzi, że pełnią one funkcje podporowe, a nie oporowe względem wyrobiska oraz, że stanowią jego integralną część. Na akceptację, pomimo argumentów i wywodów Spółki, zasługuje zdaniem Sądu pogląd biegłych, co do tego, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, a to m. in. z tego powodu, że przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni. Z ustaleń opinii biegłych J. P. i K. M. wynika nie tylko to, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, ale i to, że usytuowane w wyrobiskach górniczych wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne, odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne, natomiast tory kolejowe stanowią linie kolejowe. W ocenie Sądu w skardze nietrafnie podniesiono zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Ponownie wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Należy podkreślić, że organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", przede wszystkim na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika czy niektórych kart przewodnich wyrobisk górniczych. Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w decyzji organu I instancji. Organ ten przyporządkował następnie przedmioty do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Wartość z kolei budowli została oparta o ustalenia i dane zawarte w opinii oraz operacie szacunkowym sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych w dniu 7 października 2014 oraz opinii z dnia 21 lipca 2014 r. oraz z dnia 10 lipca 2015 r. Opinie biegłych w sposób opisowy wskazują jakie konkretnie oraz dlaczego, wskazane tam obiekty (urządzenia) należy uznać na budowle albo urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b. W odniesieniu do obudów wyrobiska należy ponownie podkreślić, że biegli w swojej opinii przyporządkowali je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegli należycie uzasadnili swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu. Dalej, biegli podali ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentowali ich kwalifikację "z punktu widzenia prawa budowlanego". W szczególności należy podać, że biegli wskazali, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W końcowej partii wywodu biegły skonstatował (odwołując się m. in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe ponieważ m. in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd podzielając stanowisko Kolegium podkreśla, że z powyższych względów, za bezzasadne i nie mogące przynieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji należy również uznać argumenty oparte o wnioski oraz dowody przedstawione przez Spółkę, w tym w argumenty oparte na opinii prof. dr hab. W. K., prof. dr hab. J. K.oraz pracy doktorskiej dr inż. P. N.. Jeżeli idzie o zarzut z pkt II. 3 skargi polegający na uznaniu kabli za przedmiot opodatkowania przyjdzie uznając go za bezzasadny i wskazać, że biegli nie wykluczyli zakwalifikowania przedmiotowych kabli do budowli. W opinii z 21 lipca 2014 r. wskazano bowiem, że noszą one cechy sieci technicznej. Ponadto kwalifikacja prawna należała do organów, a nie biegłych, a zatem powoływanie się na opinię, wobec jasnego stanowiska organów obu instancji, które zaliczyły przedmiotowe linie kablowe do budowli, czyni argumentację skarżącej bezzasadną. W zakresie zarzutów z punktu II. 4 i 5 skargi przyjdzie podzielić pogląd SKO i wskazać, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak było podstaw do przyjęcia argumentów skargi za zasadne. Podkreślenie wymaga to, że Spółka dla potrzeb podatku dochodowego dokonuje amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, obejmującego również koszty drążenia, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą. Sąd zauważa, że SKO na przykładach wyjaśniło, iż przedmiotem opodatkowania nie jest konkretny środek trwały rodzaju 200 np. "Podszybie poziom [...], szyb [...]", ale wyłącznie znajdujące się w tym środku trwałym budowle zidentyfikowane do przedmiotowego opodatkowania. Przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Poza tym, skarżąca w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego wymieniała tylko niektóre budowle podlegające opodatkowaniu, lub wymieniała budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości. W świetle zarzutów i twierdzeń Spółki podkreślenia wymaga to, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, wzbudziła poważne wątpliwości organu, który w tych okolicznościach powołał biegłych. W ocenie Sądu w tej sytuacji organ podatkowy I instancji zasadnie podjął decyzję o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność: 1) przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym; 2) określenia wartości tych budowli. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przez organ art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ponieważ podatnik nie wskazywał ani konkretnych budowli, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b.) podlegały opodatkowaniu, ani też nie wskazywał ich wartości. To ostatnie wynikało z odmiennego względem organów podatkowych – i niezasadnego – pojmowania przedmiotu opodatkowania w stosunku do budowli zlokalizowanych w wyrobisku, jak też z braku prowadzenia ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, stanowiących poszczególne elementy ujmowanych w księgach spółki środków trwałych rodzaju 200 KŚT "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Wreszcie, należy wskazać że nawet gdyby organ przedwcześnie powołał biegłego, czym naruszyłby art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (czego Sąd nie przyjmuje – o czym była mowa), to i tak to naruszenie prawa nie miałoby wpływu na treść decyzji podatkowej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd odwołując się do swoich rozważań zaprezentowanych w przedmiotowym uzasadnieniu podkreśla również, iż podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego. Wskazać także należy, że przedstawione przez Spółkę dowody w postaci opinii biegłych nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić to, że ich przedmiotem było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów w nim zlokalizowanych w wartości początkowej tego wyrobiska. Ponadto Sąd podziela stanowisko organów, które wyjaśniły przyczyny nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk i wynikających z nich wartości budowli. Organ I instancji dokonał analizy dowodów przedłożonych przez Spółkę, w tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia co wchodzi w koszt drążenia w przedstawionych w opinii kalkulacjach. Podkreślenia wymaga przy tym to, że biegli działający na zlecenie Spółki do kosztów drążenia wyrobiska zaliczyli nie tylko koszty drążenia wyrobiska (pustej przestrzeni), lecz również koszt montażu obudowy, montażu i demontażu maszyny urabiającej, systemów: wentylacji odrębnej, odstawy urobku, transportu materiałów, instalacji elektroenergetycznej zasilającej urządzenia niezbędne do drążenia, transportu, odstawy urobku, zabezpieczeń przeciwwybuchowych oraz innych niezbędnych w konkretnych warunkach górniczo-geologicznych obiektów. Zdaniem Sądu zasadnie przyjęły organy podatkowe, że z wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 należy odliczyć wyłącznie koszty drążenia wyrobiska, a nie całkowite koszty robocizny oraz inne koszty tzw. mediów. Natomiast przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ I instancji było określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych za przedmiot opodatkowania, przy czym z uwagi na brak w obrocie wolnorynkowym tego typu transakcji w oparciu o standardy wyceny (tzw. KSWS 2) biegli odnieśli się do zamortyzowanego kosztu odtworzenia. Sąd podzielił przy tym argumentację SKO w powyższym przedmiocie zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Jeżeli idzie o tę część argumentacji Spółki, która wywodziła, że w pewnych przypadkach wartość samej obudowy przekracza całkowitą wartość początkową wyrobisk górniczych wraz z wyposażeniem, podkreślenia wymaga to, że wywody te również nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, iż wartość środków trwałych rodzaju 200 KŚT wynikająca z ich ewidencji wynosi [...] zł, z kolei wartość budowli i urządzeń "znajdujących" się w tych środkach przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynosi [...] zł, przy czym ta ostatnia wartość nie obejmowała kosztów drążenia. W zakresie argumentacji skarżącej co do związania organów podatkowych wartością wynikającą z ewidencji środków trwałych, tutejszy Sąd podtrzymuje swoje stanowisko, że do ustalenia spornej wartości nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie w KŚT rodzaju 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz z zlokalizowanymi w nich budowlami (por. np. wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1272/12). W zakresie zarzutu z punktu I.2. skargi poprzez powołanie biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej Sąd, ze względu na powyżej wyrażone poglądy, a także z racji podzielenia stanowiska SKO zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji uznaje je za bezzasadne. Z częściowo podobnych względów za bezzasadny należy uznać zarzut z punktu I. 1. skargi naruszenia artykułu 197 § 1 O.p. poprzez powołanie na biegłych osób - nie posiadających zdaniem spółki, dostatecznej wiedzy specjalnej w zakresie określenia tego co stanowi budowlę spośród elementów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym. W tym zakresie należy także wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm. – dalej: u.g.n.). Biegli J. P. i K.M. są takimi rzeczoznawcami. Wskazany przepis nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. jak podaje skarżąca "uregulowanych ustawą - Prawo budowlane". Wskazani biegli posiadają uprawnienia odpowiednio o numerach [...] i [...] oraz [...] z 1996 r., a wynikające z art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.). Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowlanych wynikających z prawa budowlanego. Są to zdaniem Sądu informacje przekonujące, zgodne z treścią obowiązującego aktualnie art. 177 u.g.n. stosownie do którego uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się biegłych J.P. i K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że ci biegli posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadali wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiadają dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Co więcej biegły J. P. w górnictwie przepracował 33 lata, a do opinii załączył dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia [...] 1990 r., który na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdził J. P. na stanowisko [...] Zakładu Górniczego Kopalni Węgla Kamiennego E w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie. Ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się zatem naruszeń prawa jakie w tym zakresie były podnoszone w pkt. I oraz II skargi. Wypada, w zakresie najbardziej spornym w przedmiotowej sprawie, jeszcze raz podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd tutejszego Sądu co do kwalifikacji obudowy wyrobiska, co znalazło odzwierciedlenie m.in. w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (pub. http//nsa.gov.pl). Jak podniósł NSA "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, zastosował sąd pierwszej instancji. Jest ona prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P33/11, w punkcie 4.4.3. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania". Ze względu na powyższe, a także z uwagi na to, że Sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Kolegium, za bezzasadne należało uznać także pozostałe zarzuty skargi zawarte w jej petitum, jaki i w jej uzasadnieniu. W szczególności Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty zaprezentowane w pkt I. 1. skargi tj. naruszenia art. 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, zgromadziły wystarczający do podjętych rozstrzygnięć materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie. Mając na uwadze zarzuty z pkt I. 1 skargi przyjdzie ze względów wyżej już wyrażonych podkreślić, że organy wyczerpująco i wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w tym także te, które odnosiły się do najbardziej spornej w sprawie kwestii kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego obudów górniczych. Zdaniem Sądu organy jasno wyjaśniły i uzasadniły powody, dla których nieuwzględniły dowodów i argumentów znajdujących się w materiale dowodowym sprawy, w tym wyjaśnień Spółki oraz złożonych przez nią opinii ekspertów wskazujących na to, że obudowa górnicza stanowi integralną część wyrobiska górniczego oraz że nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego. Sąd, ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu podkreśla, że podziela stanowisko SKO w powyższym zakresie. Podobnie rzecz się ma z zarzutem oparcia rozstrzygnięć w kluczowych dla sprawy kwestiach na opiniach biegłych powołanych przez organ I instancji. W ocenie Sądu nie były one obarczone wadami ani też nieprawidłowościami, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji podatkowych. Zdaniem Sądu opinia biegłych dotycząca kwalifikacji obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej, ze względów zaprezentowanych w przedmiotowym uzasadnieniu, a także z uwagi na stanowisko SKO, nie naruszała prawa. W szczególności Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że biegły, przyporządkowując obudowę górniczą do konstrukcji oporowej, zastosował analogię z ustawy dla celów zastosowania Prawa budowlanego, która to analogia nie może znaleźć zastosowania dla celów u.p.o.l. Sąd ze względów wyżej wyrażonych stwierdza bezzasadność zarzutu nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie skutkowało to nieprawidłowościami w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania ani wadliwością co do ustalenia podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości. Końcowo Sąd podkreśla, że ze względów wyżej wyrażonych podniesione w skardze zarzuty nie były zasadne. Organy, dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonały prawidłowej jego subsumpcji prawnej. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy wykładnia zastosowanych przepisów i ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych decyzji organów obu instancji również nie naruszają przepisów postępowania w stopniu, którym mógłby wpłynąć na wynik sprawy. W decyzjach, w sposób jasny, nie budzący wątpliwości został zaprezentowany przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny i odpowiadający mu stan prawny, nie naruszając przy tym wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, w tym także art. 210 § 4 O.p. Tym samym Sąd wobec nie podzielenia zarzutów skargi oraz wobec braku innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji, skargę jako bezzasadną na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił. ----------------------- 6