II FSK 1531/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 658/11 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 24 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 658/11, uchylił zaskarżoną przez J. [...] w J.(dalej: "Spółka") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: "SKO") w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 26 stycznia 2011 r. Wójt Gminy P. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 12.750.642 zł przyjmując, że opodatkowaniu nie podlegają wyrobiska górnicze, ale znajdujący się w nich zespół obiektów i urządzeń. W odwołaniu od tej decyzji, Spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a i art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm., dalej: "ustawa Prawo budowlane") oraz art. 6 pkt 7 i art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm., dalej: "u.p.g.g."). Zarzuciła także organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), skutkujące niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego bez udziału biegłego posiadającego wiadomości specjalne wymagane w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia 24 maja 2011 r. SKO utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W ocenie SKO, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące budowlami w rozumieniu prawa podatkowego i ustawy Praw budowlane, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na ich położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych rozumianych za art. 6 ust. 10 u.p.g.g. jako pusta przestrzeń w górotworze. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, zatem budowle, czyli poszczególne obiekty i urządzenia towarzyszące, które umożliwiają ich funkcjonowanie, jako części składowe wyrobiska górniczego. W skardze skierowanej do WSA, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: a) przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawa budowlanego i art. 6 pkt 7 i 10, art. 57, art. 58 u.p.g.g. – poprzez uznanie, że wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości 6.590.726,63 zł, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. pkt 3 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość urządzeń technicznych będących częściami składowymi wyrobiska górniczego, - art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 7 i 9 u.p.g.g. między innymi poprzez zaliczenie do zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości użytkownika górniczego; b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121, art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA wskazał, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, a to za sprawą wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji"? Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało w odniesieniu do tego samego podatnika, na kanwie innego roku podatkowego jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Oznacza to, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym wyroku będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. WSA oceniając zarzuty zawarte skargi, a dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w dwóch konfiguracjach tj. braku podstaw do opodatkowania jakichkolwiek przedmiotów znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania zgodził się ze Spółką, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. Jednocześnie w opinii Trybunału Konstytucyjnego "nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej". Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., WSA zaakcentował, że organy podatkowe w badanej sprawie przyjęły, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., iż do ustalenie podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zastosowanie tych przepisów musi być jednak zdaniem WSA poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot niepodlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. W ocenie WSA, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. WSA podkreślił, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie WSA, nie ma z kolei racji Spółka wskazując, że nie podlega opodatkowaniu żadna budowla, czy urządzenie znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Prezentują stanowisko Trybunału Konstytucyjnego WSA podkreślił, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. WSA uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 3 ust 1 u.p.o.l. i art. 7 i 9 u.p.g.g. Spółka kwestionując przysługujący jej przymiot podmiotowości podatkowej wskazała na fakt, iż jest tylko użytkownikiem górniczym i w tym zakresie nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem, ani też użytkownikiem wieczystym podziemnych wyrobisk górniczych, otaczającego te obiekty górotworu i złoża kopalin. W badanej sprawie nie ulega wątpliwości, że właścicielem budowli rozumianej – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest Spółka, gdyż to ona stworzyła wyrobisko górnicze i je usprzętowiła – a skoro tak, to nie jest – w świetle wcześniejszych rozważań – możliwe odmówienie jej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego jej prawa własności do budowli. Z przyczyn wyżej wskazanych WSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. art. 122 i 187 § 1 o.p. WSA stwierdził, że opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w u.p.o.l. wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. W skardze kasacyjnej SKO (zastępowane przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u.p.g.g. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Polegać ono miało na nieprawidłowym przyjęciu: że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, podszybia, komory, chodniki itp. W sytuacji, gdy w istocie przedmiotem opodatkowania są usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty, takie jak szyby podszybia, komory itp. Będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; oraz że na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się ich wartość; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 10 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe winny pomniejszyć wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla; Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 10 u.p.d.o.p. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. podczas, gdy organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Przedstawiono też ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i o oddalenie skargi. Nadto organ wniósł o zasądzenie na rzecz SKO kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Podniosła, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wobec czego należało ją oddalić. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez WSA dyspozycji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Podnosząc tego rodzaju zarzuty SKO uznało, iż WSA mylnie przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 o.p. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1048/12 oddalił skargę kasacyjną SKO od wyroku WSA w przedmiocie podatku od nieruchomości. Mając na uwadze zbieżność stanu faktycznego i prawnego w sprawie niniejszej akceptuje ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w powyższym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko WSA w tym zakresie nie jest zasadne. Sąd ten błędnie bowiem przyjął w swym rozstrzygnięciu, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób zupełny. Tymczasem zgodzić się trzeba, że orzekały one na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika. Jednak brak uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki na podstawie art. 188 o.p. nie był podnoszony przed WSA jako zarzut wadliwego postępowania podatkowego. Analizując w toku postępowania kasacyjnego akta sprawy przyjąć należy, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Natomiast wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, iż organy naruszyły przepis art. 187 § 1 o.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie, a zatem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu Spółki. Dalszą kwestią wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Mając zatem na uwadze istotę sporu, należy podnieść, iż nie dotyczy ona istnienia czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy. WSA trafnie więc zwrócił uwagę, nie będąc związanym podczas badania legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny podczas oceny zgodności z konstytucją przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że organy podatkowe nie ustaliły jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Dlatego WSA słusznie podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Sąd ten zwrócił więc uwagę, iż działań takich nie podjęły organy podatkowe w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2007 r. WSA wskazał jednocześnie, że organy podatkowe, kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez Spółkę, nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. Przyznając rację WSA trzeba podnieść, że zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko WSA prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). WSA podzielił pogląd Trybunału, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości i zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Należy zatem w pełni zaakceptować stanowisko WSA, że w tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Dlatego zgodzić się należy z zaleceniem WSA aby, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, przeprowadzić rozprawę administracyjną na podstawie art. 200a § 1 o.p. Jednocześnie WSA wskazał wyraźnie jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. Na aprobatę nie zasługują zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez WSA, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u.p.g.g. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że WSA kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, przekopy, pochylnie itp. Sąd w swym wyroku zawarł stanowisko, wbrew zarzutom kasacyjnym, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie Sąd konsekwentnie twierdzi, czego nie dostrzega Spółka, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez WSA przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Jakkolwiek WSA wadliwie wywodzi, że podstawa opodatkowania jest konkretyzacją przedmiotu podatkowego, bowiem są to dwie odrębne kategorie kształtujące podatek. Przedmiotem podatku jest określony w ustawie stan faktyczny lub prawny, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego (W. Modzelewski (red.) Wstęp do nauki prawa podatkowego. Warszawa 2005), zaś podstawa opodatkowania to ilościowe określenie przedmiotu opodatkowania. Zatem podstawa opodatkowania nie może dookreślać przedmiotu opodatkowania. Jednakże WSA trafnie zwrócił uwagę na to, że podstawa opodatkowania musi być odnoszona do danego przedmiotu opodatkowania; najpierw należy ustalić przedmiot opodatkowania a następnie ustalić podstawę opodatkowania rozumianą, jako wartość, od której nalicza się podatek. Organy podatkowe muszą więc wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska, nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle w rozumieniu definicji zawartej w u.p.o.l. zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem WSA, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analizując treść decyzji organów podatkowych obu instancji można wyprowadzić wniosek, że nie tylko podstawa opodatkowania ale i przedmiot opodatkowania jest ustalany na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych Spółki. Należy przytoczyć za WSA fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnienianiach. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż WSA w uzasadnieniu wyroku nie ocenił, w jaki zakresie zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwala odrzucić lub przyjąć tezę, że sporne obiekty nie są, bądź też są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wyjaśnić w pierwszej kolejności, że sądy administracyjne dokonują kontroli legalności wykonywania administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zatem to rolą organu administracji publicznej a nie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, co w realiach rozpoznawanej sprawy obejmuje także wskazanie przedmiotu opodatkowania i uzasadnienie przyczyn takiego wskazania. W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej WSA nie mógł ocenić zasadności uznania danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, co za taki przedmiot zostało uznane. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji adekwatny do przedstawionego zagadnienia zapis obejmuje "podstawa opodatkowania – budowle lub ich części". Przy czym ustalenia to można uzupełnić o informację, że chodzi o budowle i urządzenia budowlane zaewidencjonowane w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". Nie mniej jednak brak jest jednoznacznego wskazania poprzez wystarczające zindywidualizowanie, jaki obiekt została uznany za przedmiot opodatkowania i dlaczego. Dopiero tak przedstawiony stan faktyczny umożliwiałby sądowi administracyjnemu odniesienie się do zasadności takiego zaliczenia i dalej ocenę prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższa uwaga odnosi się do decyzji organu I instancji a niezaskarżonej decyzji SKO ale wynika to stąd, że organ odwoławczy we wskazanym zakresie jest jeszcze bardziej powściągliwy, co praktycznie uniemożliwia WSA sformułowanie oceny czy sporne obiekty stanowią przedmiot opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok WSA, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).