I SA/Gl 658/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 73.108 (siedemdziesiąt trzy tysiące sto osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 856), oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.) – po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A S.A. z siedzibą w J. ( dalej również Spółka) od decyzji Wójta Gminy P. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie : określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. z uwagi na wątpliwości, czy podatnik wykazał w deklaracjach podatkowych za 2007 r. wszystkie budowle podlegające opodatkowaniu. Następnie organ wezwał podatnika do przedstawienia danych dotyczących wartości początkowej wszystkich budowli zlokalizowanych na powierzchni ziemi i pod powierzchnie ziemi i wyrobisk górniczych według stanu na dzień 1 styczeń i 31 grudzień 2007 r. i informacji o wszystkich zmianach powyższych danych pomiędzy tymi datami, z podaniem ich daty i przyczyny. W dniach 25 sierpnia i 23 września 2010 r. strona przedstawiła wyjaśnienia wraz z załącznikami żądanych wykazów budowli z uzasadnieniem, iż zestawienia te mają charakter jedynie informacyjny, gdyż prowadzone są na potrzeby ustalania wartości odpisów amortyzacyjnych. Powołując się na art. 58 ustawy Prawo górnicze i geologiczne, art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 46 kodeksu cywilnego wskazała, iż wyrobiska jako obiekty podziemne nie są nieruchomością i nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zatem urządzenia techniczne z nimi związane nie są urządzeniami budowlanymi w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie [...] zł. Opierając się m.in. na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że podatek nie został uiszczony w części obejmującej wszystkie budowle, które podlegały opodatkowaniu. Organ uzasadniał, iż opodatkowaniu nie podlegają wyrobiska górnicze, a podlegają budowle w nich znajdujące się jako związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Powołując się na art. 3 Prawo budowlane, w związku z art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, interpretację zawartą w obecnych orzeczeniach sądów administracyjnych, a także stanowiska interpretacyjne wyrażone w doktrynie prawa podatkowego, a odrzucając możliwość "mechanicznego" oparcia się na nomenklaturze zawartej w ustawie Prawo górnicze i geologiczne, organ uznał, iż wykaz przedłożony przez stronę zawiera zespół obiektów i urządzeń znajdujący się w wyrobisku górniczym, który podlega opodatkowaniu bez względu na fakt umiejscowienia w stosunku do powierzchni ziemskiej, natomiast z uwagi na fakt, iż służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, art. 6 pkt 7 i 10, art. 57 i art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze poprzez uznanie, że wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość urządzeń technicznych będących częściami składowymi wyrobiska górniczego. Podniosła także naruszenie stosownych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i wadliwe uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała na kierunek interpretacyjny zawarty w doktrynie oraz orzecznictwie wydanym w sprawach opodatkowania budowli przed 2002 r. o niezasadności opodatkowania podziemnego wyrobiska górniczego. Podniosła, że skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest ( w myśl przepisów ustawy Prawo geologiczne i górnicze) nieruchomością, tylko częścią górotworu zlokalizowaną pod powierzchnią ziemi, a znajdujące się w nim urządzenia i obiekty stanowią jego część składową, to żaden składnik majątku Spółki usytuowany pod ziemią nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona podważyła także przyjęcie do opodatkowania wartości księgowych wyrobiska, stanowiącego sumę wartości wszystkich kosztów realizacji inwestycji w tym wydrążenia wyrobiska i doprowadzenia do użytkowania. W tym zakresie zarzuciła organowi niezbadanie stanu faktycznego sprawy, wskazując na zasadność powołania biegłego do ustalenia listy obiektów podlegających opodatkowaniu. Do odwołania załączono kopię ekspertyzy prawnej z dnia 30 sierpnia 2007 r. prof. dr hab. B. Brzezińskiego i dr W. Morawskiego oraz opinię prof. dr hab. inż. A. Tajdusia. Organ odwoławczy zaznaczył, że dokumenty te nie stanowią procesowych dowodów lecz jedynie potwierdzają interpretację prawa dokonaną przez Spółkę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. rozpatrując sprawę zważyło, że jej istotą jest interpretacja przepisów prawa co do zasadności opodatkowania przedmiotów objętych decyzją określającą wysokość przedmiotowego zobowiązania oraz problematyka ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spór dotyczy zatem zastosowania wobec niektórych obiektów podatnika przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2007 r. Kontynuując podniesiono, iż w art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zawarta jest definicja legalna pojęcia "budowla", służąca zagadnieniom opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Następie organ odwoławczy przytoczył definicje z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ze zm., w brzmieniu z 2007 r.). Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że wspomniane wyżej przepisy nie mają zastosowania do wyrobisk górniczych na mocy art. 2 ustawy Prawo budowlane i art. 57 oraz art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, Kolegium – po zacytowaniu ww. przepisów – wskazało, że zgodnie z art. 6 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. Wyrobiskiem górniczym jest natomiast na podstawie pkt 10 ww. przepisu przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wyrobisko górnicze, rozumiane jako przestrzeń, mieści w sobie obiekty i urządzenia. Do samego wyrobiska nie stosuje się przepisów prawa budowlanego, co koreluje z zapisem art. 57 i 58, gdzie wskazano na stosowanie prawa budowlanego tylko wobec obiektów budowlanych zakładu górniczego rozumianych jako zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Analiza wskazanych przepisów zawierających wyłączenia prowadzi do wniosku, że do innych obiektów budowlanych, nie mających charakteru "obiektów budowlanych zakładu górniczego", należy stosować wyłącznie Prawo budowlane. Takie też stanowiska wyrażane są w doktrynie, co wynika m.in. z Komentarza do ustawy Prawo geologiczne i górnicze autorstwa A. Lipińskiego i R. Mikosza ( Dom Wydawniczy ABC 2003). Podobny pogląd został także wyrażony przez L. Etela w glosie do wyroku NSA z dnia 3 lutego 2006 r., w której stwierdzono, że "gdyby wyrobiska górnicze nie były obiektami budowlanymi, nie trzeba byłoby ich zwalniać z prawa budowlanego". ("Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych", W-wa grudzień 2007). Pogląd taki wynika także z aktualnego orzecznictwa sądowego, w tym m.in. z wyroku NSA z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05). Podtrzymuje je wyrok tegoż Sądu z dnia 29 stycznia 2009 r. ( II FSK 824/08) i z dnia 15 stycznia 2010 r. ( II FSK 1114/09). Zdaniem Kolegium, położenie obiektu względem ziemi nie może przesądzać o wyłączeniu go z przedmiotów opodatkowania. Takiego kryterium nie zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani Prawo budowlane, a więc posługiwanie się takim rozróżnieniem umożliwiałoby obejście przepisów podatkowych, a także różnicowałoby obciążenia podatkowe w samych kopalniach, w zależności od stosowanego rodzaju kopaliny, metody wydobycia i położenia złóż ( np. kopalnie odkrywkowe). W ocenie organu odwoławczego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące "budowlami" w rozumieniu prawa podatkowego i Prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na ich położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych rozumianych w myśl art. 6 ust. 10 ustawy Prawo górnicze i geologiczne jako pusta przestrzeń w górotworze. Organ odwoławczy nadmienił, że w przedstawionym powyżej zakresie podziela linię orzeczniczą przyjętą w wielu wyrokach sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach w latach 2006 – 2010 ( powołując przykładowo daty ich wydania i sygnatury akt tych spraw ) stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zatem budowle, czyli poszczególne obiekty i urządzenia towarzyszące, które umożliwiają ich funkcjonowanie, jako części składowe wyrobiska górniczego. Ustosunkowując się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli, organ wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zaznaczył także, że w myśl art. 6 ust. 9 ww. ustawy, na podatnikach będących osobami prawnymi spoczywa obowiązek składania deklaracji, wskazywania podstaw opodatkowania – w tym wartości budowli – i obliczania należnego podatku. W kontekście przytoczonych przepisów organ drugiej instancji stwierdził, że z dokumentacji niniejszej sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji wzywał podatnika w ramach czynności wyjaśniających do przedstawienia wykazu budowli pod ziemią i ich wartości "według stanu na początek i koniec 2006 r.". W odpowiedzi na to wezwanie Spółka przedłożyła zestawienia na określone daty, dotyczące budowli, zatytułowane "budowle dla górnictwa i kopalnictwa typ 9999 wyrobiska górnicze położone na terenie gminy P.", podkreślając, iż wykaz ten ma charakter jedynie informacyjny dla niniejszego postępowania, gdyż prowadzony jest przez Spółkę na potrzeby ustalania wartości odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność ta ma, jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy, znaczenie dla postępowania podatkowego, gdyż przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli ma miejsce odesłanie do wartości ustalanej w trybie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 g i h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654 ze zm.) wskazuje, iż na wartość środka trwałego składają się różne koszty. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego, jak i konstrukcji instytucji samoopodatkowania osób prawnych podatkiem od nieruchomości wynika, że organ podatkowy przyjmuje dane przedstawione przez podatnika. Podatnik przedstawił wykaz budowli usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, stanowiący podstawę dla celów amortyzacji, zaznaczając że innego wykazu nie prowadzi i nie posiada. Organ odwoławczy stwierdził, że w dniach 13 – 15 grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny ksiąg rachunkowych za 2007 r. z czego został sporządzony protokół oraz przedstawił zestawienie przedmiotów opodatkowania w czytelnych tabelach. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucono naruszenie : 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w związku z art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane i art. 6 pkt 7 i 10, art. 57, art. 58 ustawy, Prawo geologiczne i górnicze ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 228, poz. 1947 ze zm.) poprzez uznanie, że wyrobiska górnicze B podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości [...] zł; - błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość urządzeń technicznych będących częściami składowymi wyrobiska górniczego; - błędną wykładnię art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 7 i 9 Prawa Geologicznego i Górniczego ( zwanego dalej także u.p.g.g.) między innymi poprzez zaliczenie do zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości użytkownika górniczego; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności : - art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na pominięciu istotnych dla sprawy dowodów odzwierciedlających proces tworzenia oraz ustalenia wartości wyrobisk górniczych i urządzeń stanowiących jego część składową oraz na zaniechaniu ustalenia, które z obiektów wchodzących w skład wyrobiska podlegają opodatkowaniu tym podatkiem; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż podstawę opodatkowania stanowią wartość wyrobiska wraz z urządzeniami będącymi jego częściami składowymi; - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i w rezultacie przyjęcie, że wyrobiska górnicze wraz z obiektami i urządzeniami będącymi jego częściami składowymi stanowią budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości; - art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające między innymi na rozbieżności w uwzględnieniu wyrobiska w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy jednoczesnym poglądzie organów podatkowych, że samo wyrobisko opodatkowaniu nie podlega. Na wstępie uzasadnienia skargi Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Argumentując naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca podkreśliła, iż nie istnieje możliwość wyodrębnienia wyrobiska górniczego od jego elementów. Pogląd taki wynika zarówno z interpretacji przepisów, literatury przedmiotu jak i z praktyki. Przepisy Prawa geologicznego i górniczego definiują wyrobisko jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałą w wyniku robót górniczych, które z kolei polegają na wykonaniu, zabezpieczeniu lub likwidacji tych wyrobisk. Wyrobisko w specjalistycznych słownikach ( np. "Ilustrowany górniczy słownik encyklopedyczny" Stanisława Gismana Wydawnictwo Górniczo – Hutnicze) definiuje się także jako przestrzeń wybraną robotami górniczymi, odpowiednio przygotowaną i zabezpieczoną technicznie oraz w miarę potrzeby oprzyrządowaną. W definicjach podkreśla się także, że celem zabezpieczenia wyrobiska przed ruchami skał stosuje się odpowiednie wzmocnienie za pomocą obudowy. W skład wyrobiska górniczego, w zależności od przeznaczenia, wchodzi tysiące elementów, które stanowią maszyny, urządzenia, instalacje, sieci, systemy itp. Służą one m.in. do urabiania, ładowania i transportu urobku, doprowadzenia mediów, wentylowania wyrobisk, zapewnienia łączności i oświetlenia, a także bezpieczeństwa zatrudnionej tam załogi. Próba odrębnego ich potraktowania dla potrzeb podatku od nieruchomości jest zadaniem karkołomnym i może wynikać jedynie z braku zrozumienia specyfiki budowy wyrobiska. Prof. A. Tajduś ( w "Opinii na temat możliwości uznania podziemnego wyrobiska górniczego oraz urządzeń w nim znajdujących się za budowle w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.") trafnie porównuje próbę zakwalifikowania wymienionych obiektów do budowli, do zakwalifikowania do budowli wyposażenia mieszkania. Skarżąca zwróciła uwagę, iż "budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku" stanowią w rzeczywistości części składowe wyrobiska i razem z tym wyrobiskiem tworzą jedną całość. Nie można ich jednoznacznie wyodrębnić i dlatego nie mogą być one opodatkowane w oderwaniu od reszty wyrobiska. Skoro wyrobisko nie jest opodatkowane, to także jego części składowe takiemu podatkowi podlegać nie mogą. Wskazano ponadto, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym ( przed 2003 r.) wyrobiska górnicze nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na gruncie tych przepisów wykształciło się stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 6 listopada 1996 r. ( sygn. SA/Ka 1913/95), w którym stwierdza się, że wymienione w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kategorie jedynie konkretyzują i doprecyzowują definicję treściową przedmiotu opodatkowania, wynikającą z art. 2 obowiązującej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku przyjęcia tego stanowiska i założeniu, że kategorie wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy stanowią jedynie doprecyzowanie przedmiotu opodatkowania, którym są nieruchomości i obiekty budowlane, należy bezsprzecznie stwierdzić, że wyrobiska górnicze nie podlegały podatkowi od nieruchomości ( pogląd taki wyrażony został zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie, między innymi w powołanym wyżej wyroku NSA). Stanowisko to rozstrzygnięte zostało ostatecznie uchwałą składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. ( III ZP 34/01). Sąd Najwyższy orzekł w niej, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością ani obiektem budowlanym i w związku z tym nie podlega podatkowi od nieruchomości. Co więcej wyrobiska, zgodnie z tym poglądem, były traktowane jako całość bez wydzielania urządzeń i obiektów w nich się znajdujących. Zdaniem Spółki, wyrok ten w odniesieniu do nowych przepisów nie stracił na aktualności, gdyż celem nowelizacji nie było rozszerzenie zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pojęcie "budowli" – jak dalej podniosła strona skarżąca – doprecyzowane zostało w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym budowla to: - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, - a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazano także, iż odesłanie wynikające z ww. przepisu dotyczy "prawa budowlanego", a nie konkretnego aktu prawnego. Prawo budowlane pisane dużą literą oznacza nazwę konkretnego aktu normatywnego. Natomiast zwrot "prawo budowlane" pisane małą literą oznacza dział prawa regulujący problematykę budownictwa. Taki pogląd wynika nie tylko z wykładni językowej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale także z wykładni systemowej wewnętrznej tego aktu. Stwierdzono, że ustawodawca w zakresie definiowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości odwołuje się do regulacji zawartych w gałęzi prawa innej niż prawo podatkowe – do prawa budowlanego, a w szczególności do przepisów ustawy Prawo budowlane. W tym przypadku zasada autonomii prawa podatkowego musi ustąpić zasadzie jedności systemu prawnego, gdyż prawo podatkowe przejmuje pojęcie ukształtowane w prawie budowlanym nie nadając mu swoistego znaczenia w definicji ustawowej. Dla potrzeb ustalania przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości istotne jest stosowanie definicji zawartych w przepisach prawa budowlanego. W dalszych wywodach skargi skonstatowano, że obiektem budowlanym, w świetle art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego w zw. z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku i opłatach lokalnych jest budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przepisy Prawa budowlanego nie nadały pojęciu budowli precyzyjnego i odrębnego znaczenia prawnego. Definicja budowli ma charakter otwarty. Jak wynika z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego ustawy tej nie stosuje się do wyrobisk górniczych, tym samym definicja obiektu budowlanego także nie znajduje zastosowania do wyrobisk. Skoro, zdaniem skarżącej, odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego odnosi się do gałęzi prawa, a nie samej ustawy Prawo budowlane, z tej przyczyny należy przy ustaleniu zależności między pojęciem obiektu budowlanego a wyrobiskiem górniczym, odwołać się do przepisów Prawa geologicznego i górniczego będącego częścią prawa budowlanego. W art. 58 tej ustawy zapisano, iż "obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża". Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, iż także w świetle przepisów Prawa geologicznego i górniczego wyrobisko górnicze nie może być traktowane jako obiekt budowlany, ponieważ jest zlokalizowane pod ziemią. W ocenie Spółki fakt, że wyrobiska górnicze nie podlegają przepisom Prawa budowlanego i w rezultacie nie stosuje się do nich definicji obiektu budowlanego wynika także z logiki samego Prawa budowlanego jako aktu prawnego. Skoro przepisy tej ustawy odnoszą się do zabudowy nieruchomości gruntowej to znaczy, iż dotyczą obejmowania władztwem przestrzeni nad i pod jej powierzchnią w granicach określonych przez społeczno – gospodarcze przeznaczenie tej nieruchomości gruntowej. W rezultacie nie mogą dotyczyć wyrobisk górniczych, które znajdują się poza tym przeznaczeniem. Należy bowiem podkreślić, że nie istnieje żadna analogia między wyrobiskami górniczymi znajdującym się pod powierzchnią ziemi a tym, co znajduje się na powierzchni ziemi. Są to "obiekty" zupełnie inne i stosowanie w stosunku do nich tych samych przepisów jest niedopuszczalne. Takie same wnioski można też wywieść z art. 6 pkt 7 Prawa geologicznego i górniczego. Następnie skarżąca zwróciła uwagę, że do postawienia obiektu budowlanego niezbędne jest uzyskanie pozwolenia budowlanego, a w stosunku do wyrobisk górniczych takiego obowiązku nie ma. Do budowy wyrobisk górniczych, jak i obiektów i urządzeń stanowiących jego części składowe, zastosowanie ma wyłącznie Prawo geologiczne i górnicze. Takie prace podlegają nadzorowi organów górniczych, co można uznać za kolejną przesłankę potwierdzającą, iż wyrobisko górnicze nie stanowi obiektu budowlanego. Reasumując tę część rozważań, strona skarżąca wywiodła, że skoro wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to nie może być także zaliczone do przedmiotowego zakresu podatku od nieruchomości. Jako błędne ocenił też autor skargi uznanie obiektów i urządzeń stanowiących część składową wyrobiska górniczego za przedmiot opodatkowania. W tym zakresie podkreślono, że wyrobisko należy traktować jako jedną całość i nie można rozpatrywać urządzeń stanowiących jego część składową w oderwaniu od przestrzeni w górotworze. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, które umożliwia użytkowanie tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem ( jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Definicja ta wskazuje na dwa warunki uznania danego elementu za urządzenie budowlane : związanie z obiektem budowlanym i zapewnienie możliwości użytkowania obiektu (budowlanego) z jego przeznaczeniem. Skoro – wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku są głównie powiązane z nim samym to można stwierdzić, że urządzenia takie nie są powiązane z obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zdaniem skarżącej oznacza to, iż urządzenia i obiekty stanowiące część składową podziemnych wyrobisk górniczych również nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konkluzji tego wątku Spółka stwierdziła, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie powinno być nic, co znajduje się pod powierzchnią ziemi. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano przede wszystkim na konieczność wyodrębnienia wartości urządzeń z wartości samego górotworu. W tej kwestii wyjaśniono, że Spółka ujmuje w księgach wartość księgową wyrobisk jako sumę wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji tj. z wydrążeniem takiego wyrobiska i doprowadzeniem go do stanu jego używalności. Wartość wyrobiska ujawniona w księgach zawiera zatem, poza wartością znajdujących się tam urządzeń, także m.in. wartość wykonanych prac krążeniowych związanych z wykonaniem otworu w górotworze. Spółka koszty te ujmuje w księgach na koncie inwestycji. Po zakończeniu inwestycji związanej z drążeniem wyrobiska całość kosztów jest aktywowana i wyrobisku nadawany jest numer w ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że wartość wyrobiska ujawniona w księgach, zawiera w sobie, poza wartością urządzeń znajdujących się w wyrobiskach, również wartość wykonanych prac wiertniczych czy odwadniających związanych z wykonaniem otworu w górotworze. Tak ustalona wartość została przyjęta przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2007 – co oznacza, że Kolegium opodatkowało wyrobisko, jako takie, a nie jego części składowe. Motywując z kolei zarzut błędnej wykładni art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 7 i 9 Prawa geologicznego i górniczego, autor skargi wskazał, że zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (...). Zdaniem strony skarżącej, Spółka w zakresie, w jakim wykorzystuje wyrobisko górnicze nie mieści się w katalogu podmiotów podatku od nieruchomości, a to z tej przyczyny, że nie jest właścicielem, posiadaczem, ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Podobne skutki będą miały miejsce także wówczas, gdy ( błędnie zdaniem Spółki) nastąpi rozdzielenie wyrobiska i jego części składowych ( urządzeń), gdyż także one nie są obiektami budowlanymi. Z punktu widzenia kryteriów ustalonych w przepisie art. 3 u.p.o.l. istotną jest kwestia praw własności do wnętrza skorupy ziemskiej. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii należy odnieść się do przepisów Prawa geologicznego i górniczego oraz do przepisów Kodeksu cywilnego. Dokonując analizy treści przepisów art. 7, art. 8 Prawa geologicznego i górniczego oraz art. 143 Kodeksu cywilnego Spółka wywiodła, że jako użytkownik górniczy, wykorzystując i utrzymując wyrobiska górnicze do celów prowadzenia działalności regulowanej ustawą Prawo geologiczne i górnicze, nie jest i nie może być właścicielem, posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym podziemnych wyrobisk, ani też otaczającego te obiekty górotworu lub złoża kopalin. Z tych względów podmiot ten nie mieści się w żadnej kategorii podatników określonych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszych wywodach skargi nawiązano do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazano, że w postępowaniu podatkowym nie zebrano w sposób kompletny materiału dowodowego oraz pominięto istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne. Jednocześnie dowody, które zgromadziły organy podatkowe zostały zebrane w sposób wadliwy. Spółka podtrzymała swoje zdanie, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oględziny ksiąg rachunkowych B i na tej podstawie zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia obiektów podlegających podatkowi a tym samym nie może stanowić podstawy wymiaru tego podatku. Skarżąca podniosła również, że w toku postępowania podatkowego nie ustalono obiektów, które zdaniem organów należy traktować jako budowle ani też ich wartości w oparciu o dowody źródłowe. Zaniechano także starań zmierzających do ustalenia budowli w wyrobiskach podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co do których Spółka nie miała takich dokumentów i nie była w stanie podać ich wartości. Organy podatkowe poprzestały zatem na zgromadzonych przez siebie wadliwych danych ograniczając znacznie zakres czynności zmierzających do zebrania dowodów, a jako podstawę opodatkowania przyjęły wartość wyrobiska górniczego wraz z urządzeniami będącymi jego częściami składowymi. Tym samym organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócono także uwagę, że Spółka informowała organy podatkowe, iż nie prowadzi odrębnej dokumentacji dla potrzeb podatku od nieruchomości z wyszczególnieniem urządzeń stanowiących część składową wyrobiska, gdyż nie jest do tego zobowiązana. W takim stanie rzeczy dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania konieczne było ( czego nie dokonano w niniejszej sprawie ) przeprowadzenie oględzin wyrobiska górniczego, tj. ustalenia z udziałem uprawnionych biegłych precyzyjnej listy obiektów, które w mniemaniu organów podatkowych podlegają opodatkowaniu oraz oszacowaniu wartości. Opisane powyżej istotne braki postępowania dowodowego są, zdaniem skarżącej, konsekwencją jednostronnego prowadzenia postępowania dowodowego, co ( jak wskazano w przytoczonych w skardze fragmentach orzeczeń sądów administracyjnych) stanowi naruszenie art. 187, a także art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła też naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej, jednym z elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarżąca Spółka wskazała na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do oczywistej rozbieżności jaką jest twierdzenie, iż opodatkowaniu nie podlega wyrobisko, w sytuacji gdy jednocześnie ( w sentencji decyzji ) wartość tego wyrobiska uwzględniana jest w podstawie opodatkowania urządzeń - budowli z nim związanych. Podniosła, że Kolegium nie ustosunkowało się do argumentów skarżącej, która podkreślała, że podatkowi od nieruchomości nie podlega wyrobisko jako całość, a więc łącznie ze znajdującymi się w nim urządzeniami i obiektami. Organ II instancji nie wyjaśnił także (błędnego w ocenie strony ) założenia, że należy rozdzielić wyrobisko od urządzeń i obiektów stanowiących jego część składową. Kolegium nie odniosło się także do zarzutów wskazujących niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte, a dodatkowo wskazał na konsekwencje, jakie wynikają z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w odniesieniu do przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Przedmiotowa sprawa jest kolejną rozstrzyganą przez tutejszy Sąd sprawą ze skargi Spółki na decyzję organu odwoławczego dotyczącą opodatkowania spornych budowli i urządzeń ("wyrobisk górniczych") w podobnym lub tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Dlatego też niniejsze uzasadnienie pozostaje w zbieżności z uzasadnieniami wyroków wydanych w tamtych sprawach, w tym w sprawie o sygn. I SA/GL 883/11 odnoszącej się do decyzji podatkowej za rok 2003. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać na okoliczność wystąpienia przez tutejszy Sąd, w sprawie o sygn. akt I SA/GL 110/09, z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego " czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji?" Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku ( sygn. akt P 33/09 ) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ( podjęte w odniesieniu do tego samego podatnika, ale innego roku podatkowego ) ma, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Oznacza to, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym wyroku będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tego też względu odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd odwoła się do tych fragmentów uzasadnienia wyroku TK, które wskazują na zastosowanie określonej wykładni przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zasad opodatkowania obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym. Wielowątkowość przedmiotu sporu uzasadnia odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi w kontekście rozważań zawartych we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Oceniając zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w dwóch konfiguracjach tj. kwestii braku podstaw do opodatkowania jakichkolwiek przedmiotów znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz kwestii przyjęcia niewłaściwej wartości podstawy opodatkowania zgodzić należy się ze Spółką, że w świetle orzeczenia TK wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. Trybunał w tym zakresie przyjął, że "konieczne jest wyróżnienie trzech możliwych sposobów pojmowania wyrobisk górniczych: 1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych ( gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia), 2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych ( gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń), 3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny ( gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń)". Jednocześnie w opinii TK " nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty : ani samodzielnie ( jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej". Przenosząc wyżej zacytowany pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść wypada, że w ocenie organów podatkowych podatkowi od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące "budowlami" w rozumieniu prawa podatkowego i Prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, tj. ( zgodnie z art. 6 ust. 10 u.p.g.g.) w pustych przestrzeniach w górotworze. Organy przyjęły więc do opodatkowania wyrobisko górnicze w rozumieniu kompleksowym, a to oznacza, że objęły opodatkowaniem przedmioty nie podlegające opodatkowaniu. W tym też zakresie przyznać należy rację skarżącej Spółce, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy zaakcentować, że organy podatkowe w badanej sprawie uznały, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., iż do wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach drogowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro ww. przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowych – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności prawidłowym określeniem przedmiotu opodatkowania, którym nie może być całość wyrobiska. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. W konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. W ocenie Sądu o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania. Wypada ponadto podkreślić, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska ( koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze przyjęcia wartości początkowej środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia ( w odniesieniu do niektórych elementów ) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko Kolegium, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. W opinii Sądu, nie ma z kolei racji strona skarżąca wskazując, że żadna budowla czy urządzenie usytuowane w podziemnym wyrobisku górniczym nie podlega opodatkowaniu. Jak wskazał bowiem Trybunał Konstytucyjny – przy ocenie tego zagadnienia – "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym". Trybunał zaakcentował przy tym, że w sytuacji, gdy "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń ( wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna ( wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym ) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy". Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii: jak postrzegać w odniesieniu do wyrobisk górniczych przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż – nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiotem opodatkowania należy objąć nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska – za przedwczesny uznaje pogląd Spółki, że opodatkowaniu nie podlega żaden obiekt czy urządzenie znajdujące się w wyrobisku. Bezspornie bowiem z uzasadnienia wyroku TK wynika, że – po zastosowaniu reguł wyżej już omówionych – nie jest wykluczone, iż opodatkowaniu podlegać będą budowle i urządzenia wymienione wprost w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Teza ta wynika także z sentencji wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.k. i art. 7 i 9 p.g.g. Sąd uznając go za bezzasadny pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podmiotami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Strona skarżąca kwestionując swój status podatnika od wyrobisk podziemnych wskazała na fakt, iż jest tylko użytkownikiem górniczym i w tym zakresie nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem, ani też użytkownikiem wieczystym podziemnych wyrobisk górniczych, otaczającego te obiekty górotworu oraz złoża kopaliny. Zdaniem Sądu Spółka dokonała błędnej wykładni ww. przepisu, przyjmując, że podmiotem opodatkowania może być tylko ten podmiot, który spełnia łącznie ( alternatywa łączna ) warunki określone w tym przepisie, a więc że jest zarówno właścicielem lub posiadaczem samoistnym nieruchomości, jak i obiektu budowlanego. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby interpretację contra legem, skoro przepis, posługując się alternatywą rozłączną, uznaje za podatnika odpowiednio, zarówno właściciela / posiadacza samoistnego nieruchomości, jak i właściciela / posiadacza samoistnego budowli. Ujmując rzecz inaczej, podmiotowość podatkowa w odniesieniu do budowli nie jest uzależniona – co zdaje się sugerować strona skarżąca – od bycia czy to właścicielem, czy posiadaczem samoistnym czy wreszcie użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym budowla jest posadowiona. W badanej sprawie nie ulega wątpliwości, że właścicielem budowli, rozumianej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest strona skarżąca ( spór dotyczy w głównej mierze przedmiotu opodatkowania), gdyż to Spółka stworzyła wyrobisko górnicze i je usprzętowiła – a skoro tak, to nie jest – w świetle wcześniejszych rozważań – możliwe odmówienie jej statusu podatnika podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego jej prawa własności budowli. Z tego też powodu, zarzut ten Sąd uznał za niezasadny. Za słuszny uznać natomiast należy, z przyczyn wyżej już zasygnalizowanych, zarzut naruszenia art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, co prawda, oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie stanowczo skarżąca Spółka sprzeciwiła się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji czego wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość ww. środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej ( a także nie przywołanych przez Sąd) zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku ( sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania wskazanych uchybień, poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania i rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie przede wszystkim ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w przedmiotowym wyrobisku spełniają sprecyzowane wyżej kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania, z uwzględnieniem uwag i wskazówek Sądu. Celem ponownego postępowania winno być zatem jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej aby wyeliminować ten stan rzeczy lub przynajmniej jednoznacznie określić sporne elementy w sprawie. W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym, iż " po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie ( jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami ( jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym, Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach". Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, polegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Zaakcentować trzeba, że skład orzekający za konieczne uznaje takie przedstawienie dokonanych ustaleń, zwłaszcza tych, które pozostaną sporne między stronami, aby możliwa była, na każdym etapie postępowania, ich pełna weryfikacja. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów w kwocie 73.108 zł., obejmujących uiszczony wpis sądowy w wysokości 65.908 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł i nie uwzględniając opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, gdyż została ona uiszczona na rzecz innego niż właściwy organ ( Urząd Miasta B.). su.