I SA/Gl 238/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej w skrócie: "Kolegium", "SKO w K.", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r. nr [...] – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2015, poz. 613; dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w J. (dalej w skrócie: "podatnik", "A", "skarżąca", "Spółka") od decyzji Wójta Gminy G. nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 - utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazana na wstępie decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Wójt Gminy G. określił A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji w znacznej mierze na opinii biegłych, która w ocenie Spółki była niewiarygodna, a to z uwagi na brak kwalifikacji biegłego w zakresie górnictwa, co skutkowało błędnymi ustaleniami biegłego, a za nim również organu podatkowego, dotyczącymi przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2. art. 121 § 1, w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez istotne naruszenie przepisów w zakresie postępowania dowodowego oraz uzasadnienia decyzji w wyniku nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, pomimo że zostały one przedstawione w żądanej przez organ formie. W ocenie Spółki równolegle doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l." lub "ustawa podatkowa"), poprzez błędne przyjęcie, że wyrobiska górnicze (w znaczeniu fizycznym) są w istocie obiektami budowlanymi (budowlami) a w konsekwencji że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. a pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, uznanej w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii za "konstrukcję oporową", mimo iż stanowi ona tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym, i w związku z tym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania; 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej), wbrew orzecznictwu sądów administracyjnych dotyczącym tej problematyki, Pełnomocnik wniósł w konsekwencji o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto, działając na podstawie art. 180 ust. 1 w zw. z art. 181 i 188 O.p., wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prof. dr hab. inż. W. K. oraz prof. GIG dr hab. inż. J. K. pt. "Pojęcie oraz zakres robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze". Rozpatrując wniesione odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podkreśliło, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według organu podatkowego wymienione środki trwałe to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według podatnika to podziemne wyrobiska górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu. Jak wynika z akt sprawy A S.A. z siedzibą w J. zadeklarowała podatek od nieruchomości na rok 2009 w wysokości [...] zł. Jako podstawę opodatkowania wskazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budowle o wartości [...] zł i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2. Następnie, pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na 2009 rok na kwotę [...] zł wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od budowli stanowiących infrastrukturę kolejową i zajętych pod nie gruntów, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jako podstawę opodatkowania wskazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budowle o wartości [...] zł i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2. Wójt Gminy G., działając jako organ podatkowy, powziął wątpliwości czy podatnik ujął do podstawy opodatkowania znajdujące się w wyrobiskach górniczych obiekty i urządzenia budowlane, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia A wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Prowadząc postępowanie organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów OT, kart przewodnich wyrobisk górniczych, a także zestawień środków trwałych rodzaju 200 KŚT stwierdził, iż w przestrzeni wyrobisk górniczych w 2009 r. znajdowała się infrastruktura stała w postaci obudów wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, rurociągów sprężonego powietrza, emulsyjnych i innych specjalnego przeznaczenia, kabli energetycznych i teletechnicznych, tras kolejki podwieszanej oraz torowisk kolejowych. Następnie organ zbadał podatkowy charakter obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w celu ustalenia, które obiekty i urządzenia w nich zlokalizowane stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym celu organ pierwszej instancji dopuścił dowody z opinii biegłego i oględzin obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W odniesieniu do obudowy w wyrobisku górniczym organ przyjął, że jest to konstrukcja oporowa, która jest wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Znajdujące się w środkach trwałych rodzaju 200 sieci jak: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itd., podsadzkowe. kable elektroenergetyczne i teletechniczne, trakcję elektryczną organ zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne. Tory kolejowe organ zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe. Po ustaleniu przedmiotu opodatkowania organ przystąpił do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem poszczególnych budowli. W tym celu organ postanowieniem z dnia [...] r. włączył do toczącego się postępowania przedłożone przez podatnika dokumenty, w tym "Opinię określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska" z dnia 22 lipca 2013 r. oraz sporządzone w związku z nią arkusze spisowe dla każdego ze środków trwałych podlegających opiniowaniu i "Opinię dotyczącą wyrobisk zlikwidowanych określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska" z dnia 21 listopada 2013 r. Organ pierwszej instancji, wbrew stanowisku podatnika przyjął, iż z wartości początkowej środka trwałego należy w tym przypadku odliczyć koszty drążenia wyrobiska górniczego, a nie całkowite koszty robocizny i mediów. W konsekwencji organ stwierdził, że nie uzyskał od podatnika wyjaśnień, które pozwoliłyby mu na przyjęcie jako rzeczywistych podstaw opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych wartości ujętych w otrzymanym od podatnika zestawieniu (załącznik nr 2 do pisma z dnia 16 lipca 2014r.). W związku z wątpliwościami i koniecznością weryfikacji danych podanych przez podatnika, a dotyczących wartości obudowy oraz wartości pozostałych obiektów zlokalizowanych pod ziemią organ dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych, powołując na biegłych rzeczoznawców majątkowych: mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M.. Zdaniem organu było to konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KST, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartości podane przez podatnika nie są wartością, o której mowa w powyższym przepisie, gdyż to nie poszczególne elementy wyposażenia podlegają amortyzacji, a podlega jej stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały tworzący całość techniczno-użytkową kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Podatnik amortyzuje środki trwałe z rodzaju 200 KST, a nie wchodzące w ich skład wyposażenie. Wartość podana przez podatnika nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym. Podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową niejednorodnego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, nie ustalając tej wartości dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. W dniu 2 października 2014r. powołani przez organ rzeczoznawcy majątkowi sporządzili "Operat szacunkowy określający wartość budowli podziemnych położonych w granicach administracyjnych Gminy G.", którego integralną część stanowi "Tom obliczeń dla budowli podziemnych". Wycenie podlegały obudowy wyrobisk górniczych, które stanowią konstrukcje oporowe, wszelkiego rodzaju rurociągi i kable, które stanowią sieci techniczne oraz trasy kolei podziemnej i kolejki spągowe i podwieszane, które stanowią linie kolejowe. Organ zlecił biegłym wycenę wartości rynkowej. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, wycenę przeprowadzono z zastosowaniem podejścia kosztowego. Wycena nie obejmuje nakładów związanych z wykonaniem wyłomu w skałach (kosztów drążenia). Przykładowo, z Tomu obliczeń dla budowli podziemnych - wycena obudowy i zbrojenia szybu oraz pozostałych budowli ulokowanych w szybie VI (nr inw. [...]) wynika, że koszt wykonania szybu wynosi [...] zł, z czego [...] zł stanowią koszty wykonania wyłomu (drążenia). Wartość obudowy wyrobiska przyjęta do podstawy opodatkowania z uwzględnieniem stopnia zużycia wynosi [...] zł. Odrębnie wyceniono pozostałe budowle znajdujące się w środku trwałym rodzaju 200 KŚT, nr inw. [...], takie jak rurociąg p.poż. - [...] zł; rurociąg do lokowania odpadów - [...] zł; rurociąg emulsyjny - [...] zł; rurociąg spręż. pow. do likw. - [...] zł; rurociąg spręż. pow. - [...] zł. Wyniki ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania, zarówno w zakresie przedmiotu jak i podstawy opodatkowania zostały szczegółowo ujęte w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji - tabela na str. 23-29. Organ opodatkował wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk. Wartość wszystkich środków trwałych rodzaju 200, wynikająca z prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych wynosi [...] zł, podczas gdy przyjęta przez organ podstawa opodatkowania - po odliczeniu kosztów drążenia wyrobisk - wynosi [...] zł. Kolegium, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, podniosło, że zarzuty te są nieuzasadnione. Powołani w tej sprawie biegli zakwalifikowali ze względów technicznych obudowę górniczą do konstrukcji oporowych, które jako budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a swoje stanowisko oparte na wiedzy specjalistycznej wystarczająco uzasadnili. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podejmowane było w sposób obiektywny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym materiałach przedstawionych przez Spółkę oraz na dowodzie z opinii biegłych. Dowód z opinii biegłych i wnioski z niej wynikające podlegały ocenie organu podatkowego, który rozstrzygając sprawę, skorzystał z opinii w zakresie pozwalającym na zakwalifikowanie opiniowanych obiektów jako budowli ze względów technicznych. Z decyzji nie wynika, by organ opierał się na treści opinii wykraczającej poza wiedzę specjalistyczną biegłych w zakresie budowli i urządzeń budowlanych. Za nieuzasadnione są także zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 121 § 1, w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W tych ramach Kolegium wyjaśniło, że wbrew twierdzeniom Spółki, organ pierwszej instancji przyjął, że z wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 należy odliczyć wyłącznie koszty drążenia wyrobiska, a nie całkowite koszty robocizny i mediów. Organ odwoławczy zauważył dalej, że Spółka zarzuca w odwołaniu zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez ten sam organ podatkowy, a tym samym naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie została – zdaniem Kolegium - naruszona. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że w odniesieniu do roku podatkowego 2008 organ przyjął wprawdzie jako dowód w sprawie wartości budowli i wartości poniesionych kosztów drążenia wyrobisk podane przez podatnika, mimo iż podatnik nie przedłożył sposobu kalkulacji wielkości kosztów na wydrążenie wyrobisk. Miało to związek z upływającym terminem przedawnienia zobowiązania i brakiem możliwości przeprowadzenia na tę okoliczność postępowania wyjaśniającego, w tym dowodu z opinii biegłego. W niniejszym postępowaniu, dotyczącym roku podatkowego 2009 organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające na okoliczność wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania, powołując w tym celu biegłych - rzeczoznawców majątkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki organ swoje stanowisko należycie uzasadnił. Uzasadnienie to spełnia określone w art. 210 § 4 O.p. wymogi. Za nieuzasadnione SKO uznało również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki organ dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09 i zaskarżona odwołaniem decyzja w żaden sposób nie jest z tym wyrokiem sprzeczna. Bezzasadne jest stanowisko skarżącej jakoby obudowa wyrobiska stanowiła jego integralną część i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania, gdyż z wyroku TK ani z bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych to nie wynika. Wręcz przeciwnie, Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też organ uczynił. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.: obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego; linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowanego, jako kolejowe drogi szynowe; przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią. W świetle powyższego za bezzasadny uznało SKO podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania innych, poza kosztami drążenia, kosztów poniesionych przez oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy). Zaakcentowano, że koszty drążenia wyrobiska nie zostały wliczone do podstawy opodatkowania, a obudowa jako konstrukcja oporowa stanowi budowlę wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w związku z czym brak podstaw do odliczenia jej wartości od podstawy opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji - biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. - nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ odstąpił od ich opodatkowania. Dotyczy to przykładowo stacji transformatorowych, które nie zostały opodatkowane. Odpowiadając na kolejny zarzut, tj. naruszenia art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., Kolegium podkreśliło, że przedmiotem sporu są budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Spółka ewidencjonuje te budowle w KŚT grupa 2 rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". W kategorii tej Spółka ewidencjonuje łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.). Potwierdza to zarówno wielokrotnie powoływane przez Spółki Węglowe w podobnych sprawach pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r. jak i pismo GUS Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. z dnia [...] r. znak: [...], stanowiące dowód w niniejszym postępowaniu. Dla potrzeb podatku dochodowego Spółka dokonuje zatem amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, obejmującego również koszty drążenia, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą. Przykładowo, z ’’Zestawienia wyrobisk górniczych zlokalizowanych pod ziemią dotyczących Gminy G. nie podlegających opodatkowaniu wg stanu na dzień 01.01.2009 r." - załącznik nr 29 - wynika, że Spółka ujmuje środki trwałe rodzaju 200 jako: [...] Rura szybowa wraz ze zbrojeniem szyb [...] o wartości początkowej [...] zł (poz. 1), [...] Podszybie szybu [...] poz. [...] o wartości [...] zł (poz. [...]) i te środki trwałe podlegają amortyzacji. Wartość początkowa środków trwałych rodzaju 200 podlegających amortyzacji wynosi [...] zł. Kolegium podkreśliło, że przedmiotem opodatkowania nie jest jednak środek trwały rodzaju 200, jako "Rura szybowa wraz ze zbrojeniem szyb VI" czy "Podszybie szybu [...] poz. [...]" lecz wyłącznie znajdujące się w tym środku budowle zidentyfikowane w toku postępowania jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie podatnik podał wprawdzie wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, lecz kalkulacja tej wartości budziła poważne wątpliwości, co do ich rzeczywistej wartości rynkowej. Powołanie biegłego było zatem uzasadnione zarówno prawnie jak i faktycznie. Podatnik sporządził bowiem - na potrzeby podatku od nieruchomości - zestawienie poszczególnych obiektów wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200 i podał ich wartość, która znacznie odbiegało od wartości początkowej dla celów amortyzacji, mimo iż w odwołaniu twierdził, że organ jest związany wartością początkową tego obiektu na potrzeby podatków dochodowych. Dla porównania, środek trwały rodzaju 200 KŚT tj. rura szybowa wraz ze zbrojeniem szyb [...] nr inw. [...] w zestawieniu wyrobisk górniczych sporządzonym przez podatnika wg stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. ma wartość początkową [...] zł (załącznik nr 29). W zestawieniu budowli w wyrobiskach górniczych po odliczeniu przez podatnika alokowanych kosztów drążenia wyrobiska wartość tegoż samego środka trwałego nr inw. [...] o nazwie "rura szybowa wraz ze zbrojeniem szyb [...]" wynosi już tylko [...] zł. Na wartość tę składa się wartość takich obiektów i urządzeń jak: obudowa - [...] zł; rurociąg p.poż. z montażem - [...] zł; rurociąg do lokowania odpadów z montażem - [...] zł; rurociąg ciśnieniowo-zasilający i ciśnieniowo-spływowy z montażem - [...] zł; rurociąg sprężonego powietrza z montażem - [...] zł Od początkowej wartości środka trwałego wynikającego z prowadzonej ewidencji, tj. od [...] zł Spółka odliczyła "robociznę" w wysokości [...] zł - załącznik nr 58. Podana przez podatnika wartość została ustalona w oparciu o sporządzoną na jego zlecenie opinię biegłych. Opinia ta stanowiła jeden z dowodów w sprawie i została poddana ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, który odmówił jej wiarygodności i wyjaśnił dlaczego. Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa, Kolegium przypomniało, że stanowisko - co do związania organów podatkowych wartością wynikającą z prowadzonej dla celów podatku dochodowego ewidencji środków trwałych - zajmowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., lecz w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych decyzje Kolegium zostały przez WSA w Gliwicach uchylone, a skargi kasacyjne Kolegium od tych wyroków oddalone. W odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych Sąd stoi na stanowisku, że w tych przypadkach należy w pierwszej kolejności precyzyjnie wskazać przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość. Do ustalenia tej wartości nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KST, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. W tym miejscu Kolegium przywołało szereg wyroków sądów administracyjnych. Odnosząc się do wniosku Spółki o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii, występujących w ramach GIG, prof. dr hab. inż. W. K. oraz prof. GIG dr hab. inż. J. K. Pt. "Pojęcie oraz zakres robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze ", Kolegium podniosło, że dowód ten nie wnosi niczego istotnego do sprawy i nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Z opinii tej Spółka wywodzi, że obudowa stanowi integralną część wyrobiska górniczego a koszt jej wykonania jest kosztem drążenia wyrobiska. Negując to stanowisko, Kolegium zauważyło, że Trybunał Konstytucyjny nie uznał obudowy za część wyrobiska górniczego. Wręcz przeciwnie, na str. 45 i 46 wyroku TK wymienił obudowy wśród obiektów i urządzeń, ale "usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), zaznaczając o konieczności precyzyjnego rozważenia, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, a nie czy stanowią część składową wyrobiska - czyli element fizyczny o właściwościach przestrzeni. Tym samym wnioski wynikające z dołączonej do odwołania opinii, iż obudowa wykonana robotą górniczą dla utrzymania i zabezpieczenia wyrobiska jest również wyrobiskiem górniczym nie mogą być uwzględnione. Ponadto, przyjęta w podsumowaniu opinii definicja wyrobiska górniczego jako "ograniczonej w górotworze przestrzeni wytworzonej robotami górniczymi, posiadającej określony kształt i uzbrojonej w niezbędne dla ich drążenia, utrzymania i zapewnienia funkcjonalności oraz bezpieczeństwa wyposażenie techniczne" nie odpowiada przytoczonej na wstępie definicji wyrobiska górniczego określonego jako przestrzeń wybrana robotą górniczą, rozróżnia się co do kształtu: w. korytarzowe oraz w. komorowe (przestrzenne). Obudowa wyrobisk została zdefiniowana jako zabezpieczenie wyrobisk górniczych przed skutkami nacisku górotworu lub również w celu oddzielenia się od odpadających fragmentów skalnych, przeciekania wody itp. "Obudowa - środki i sposoby zabezpieczenia wyrobiska górniczego przed opadaniem skał, zawałem i innymi skutkami nacisku górotworu". Definicja obudowy przyjęta w tej opinii jest zatem zbieżna z definicją obudowy jako konstrukcji oporowej przyjętą przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Już pobieżne przeczytanie tych definicji pozwala na rozróżnienie dwóch etapów robót górniczych - pierwszy etap obejmuje drążenie przestrzeni, w wyniku której dochodzi do powstania wyrobiska korytarzowego lub komorowego - koszty drążenia tej przestrzeni nie są wliczane do podstawy opodatkowania gdyż tak rozumiana przestrzeń nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Druga część robót obejmuje zabezpieczenie powstałej w wyniku robót górniczych pustej przestrzeni - wyrobiska górniczego poprzez wykonanie jego obudowy. Koszty związane z wykonaniem obudowy nie są już kosztami drążenia wyrobiska bo te zostały poniesione wcześniej przy jego utworzeniu. Obudowa, z uwagi na funkcje i cele wyczerpuje pojęcie konstrukcji oporowej i stanowi jako budowla przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą ustalono na podstawie przedłożonego przez podatnika załącznika nr 1 do pisma z dnia 17 lipca 2014 r. i wynosi ona [...] m2. Powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą organ ustalił na podstawie przedłożonych przez podatnika do pisma z dnia 31 marca 2014 r. załączników nr 1a i 1b oraz wyjaśnień podatnika z dnia 17 lipca 2014 r. Wynosi ona [...] m2, z czego [...] m2 podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Ustalona przez organ pierwszej instancji podstawa opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą wynosi [...] m2. Pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. pełnomocnik Spółki w wyniku zapoznania się z aktami sprawy w ramach wyznaczonego na podstawie art. 200 § 1 O.p. terminu zwrócił się o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie dotyczącej opodatkowania gruntów. Zdaniem pełnomocnika Spółki z zebranych akt sprawy wynika, że Spółka deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości następujące grunty rolne: działka [...] o pow. [...] m2 - R IVb/R V działka [...] o pow. [...] m2 - R IVb/R V/ TK działka [...] o pow. [...] m2 - R IVb działka [...] o pow. [...] m2 - RIVb zlokalizowane w obrębie szybu [...] oraz działki [...],[...],[...],[...] o pow. [...] m2 - R III b zlokalizowane w rejonie bocznicy kolejowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki, działki rolne w obrębie bocznicy kolejowej jedynie w niewielkiej części zajęte są na tory kolejowe - mapa 12a, natomiast mapy obrazujące teren szybu [...] nie zawierają numerów działek - wynika z nich jednak, że działki nie są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kwestia ta nie została przeanalizowana przez organ pierwszej instancji. Ustalenia faktyczne i prawne w zakresie tych gruntów nie powodują - zdaniem pełnomocnika Spółki - konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w istotnej części, a uzupełnienie takiego materiału przez organ odwoławczy pozwoli na uniknięcie uciążliwego wydłużenia postępowania, które byłoby niekorzystne zarówno dla strony jak i dla Skarbu Państwa. Z tych względów wniósł o wyłączenie z opodatkowania gruntów rolnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozpatrując złożony wniosek SKO w K. nie znalazło podstaw do jego uwzględnienia. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż i jest to działalność koncesjonowana. Sporne nieruchomości znajdują się na terenie obszaru górniczego O. I, który wyznaczony został decyzją Ministra Środowiska nr [...] r. z dnia [...] r. Poza sporem jest zatem, że grunty te w stanie faktycznym są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i brak podstaw do uznania, że jakaś, bliżej nieokreślona część tych działek nie jest zajęta na prowadzenie tej działalności. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że A wszystkie posiadane grunty położone na terenie Gminy G. zadeklarowała jako związane z działalnością gospodarczą. Z dołączonych przy piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r. informacji wynika, że grunty obejmujące działki nr: [...] o pow. [...] m2 - R IVb/R V, [...] o pow. [...] m2 - R IVb/R V/ TK, [...] o pow. [...] m2 - R IVb, [...] o pow. [...] nr - R IVb w stanie faktycznym obejmują teren szybu [...], a działki [...],[...].[...],[...] o pow. [...] m2 - R III b obejmują rejon bocznicy kolejowej do Knurowa. W świetle powyższego wszystkie posiadane przez Spółkę grunty o łącznej pow. [...] m2 są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym grunty o pow. [...] m2 podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W skardze z dnia 29 stycznia 2015 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik A S.A. zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie art. 148 O.p. w zw. z art. 153 § 2 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż odmowa przyjęcia pisma - którego adresatem jest osoba fizyczna (pełnomocnik Spółki) - przez osobę niebędącą adresatem skutkuje uznaniem pisma za skutecznie doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia; 2. w konsekwencji powyższego, naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, poprzez brak doręczenia decyzji do upływu terminu przedawnienia, co pomimo zapłaty kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji stanowiło bezwzględną negatywną przesłankę procesową do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania i skutkować powinno umorzeniem postępowania w sprawie; 3. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy: • Art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji w znacznej mierze na opinii biegłych, która w ocenie Spółki była niewiarygodna, z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego dokonanej kwalifikacji oraz przekroczenia przez biegłych kompetencji w zakresie celu oraz przedmiotu opinii; • Art. 121 § 1 w zw. z art. 122 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., tj. poprzez istotne naruszenie przepisów w zakresie postępowania dowodowego oraz uzasadnienia decyzji w wyniku nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, pomimo, iż zostały przedstawione w żądanej przez organ podatkowy pierwszej instancji formie; • Art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, pomimo żądania Spółki, dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego odnośnie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. 4. W ocenie Spółki równolegle doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy: • Art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że wyrobiska górnicze (w znaczeniu fizycznym) są w istocie obiektami budowlanymi (budowlami), a w konsekwencji, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; • Art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, uznanej w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii za "konstrukcję oporową", mimo iż obudowa górnicza stanowi tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym, i w związku z tym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania; • Art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym również kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej), wbrew orzecznictwu sądów administracyjnych dotyczącym tego zagadnienia; • Art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 ustawy podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie wyceny dla określenia podstawy opodatkowania rzekomych budowli według ich wartości rynkowej (tj. wartości obudowy wyrobisk górniczych, wartości pozostałych obiektów zlokalizowanych wyrobiskach) w stosunku do obiektów podlegających amortyzacji (samoistnie, bądź w ramach innego środka trwałego); • Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne w sytuacji, gdy nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z przytoczonymi wyżej zarzutami pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Zwrócił się także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik w pierwszej kolejności przywołała stan faktyczny sprawy. Nawiązując do pierwszego z ww. zarzutów, podkreśliła, że w dniu 30 grudnia 2014 r. nastąpiła próba osobistego doręczenia przez pracownika organu odwoławczego decyzji do rąk pełnomocnika Spółki (d.pod. A. W.), która przebywała w tym czasie poza biurem (wskazanym jako adres dla doręczeń). W związku z zaistniałą sytuacją (niezastanie adresata) pracownik SKO przedłożył korespondencję do odbioru Pani A. P. (pracownikowi innego podmiotu, tj. B Sp. z o.o. Sp. k.), która nie jest i nigdy nie była upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu pełnomocnika -zarówno przez pracodawcę pełnomocnika, jak i też upoważnienia takiego nie udzielił sam pełnomocnik Spółki. W toku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z członkiem Kolegium, pełnomocnik dowiedziała się, że decyzję uznano za doręczoną w trybie art. 153 O.p. z dniem 30 grudnia 2014 r. W tym stanie rzeczy doszło do naruszenia art. 153 § 2 O.p. w zw. z art. 144 tej ustawy. Konsekwencją ww. zarzutu jest naruszenie przez organ art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy oraz uchwałą NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 poprzez brak doręczenia decyzji do upływu terminu przedawnienia, co pomimo zapłaty kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji stanowiło bezwzględną negatywną przesłankę procesową do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania i skutkować powinno umorzeniem postępowania w sprawie. W tych ramach pełnomocnik zaakcentowała, że skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z dniem "10 lutego 2014 r." [ ?, s. 21 in fine skargi; wydaje się, że pełnomocnik miała na myśli – 26 stycznia 2015 r.], a więc po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p., który przypadał na dzień 31 grudnia 2014 r. [pełnomocnik wskazała "31 grudnia 2013 r." ?]. Nawiązując do zarzutów naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik w pierwszej kolejności zwróciła uwagę na zasadę prawdy obiektywnej. Jej zdaniem decyzję podatkową oparto na opinii biegłych, którą należy uznać za niewiarygodną. Wyjaśniła, że opinia biegłych w tej sprawie, poza bezpodstawnym i zbytecznym dokonaniem analizy prawnej dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, nie zawiera żadnego logicznego uzasadnienia faktycznego ani prawnego w zakresie dokonanej przez biegłych kwalifikacji majątku Spółki do odpowiednich kategorii obiektów (budowli lub urządzeń budowlanych) na gruncie Prawa budowlanego. Pełnomocnik zarzuciła biegłym, że dla zdefiniowania legalnej konstrukcji oporowej użyli sformułowań płynących z ustawy o drogach publicznych, która nie może służyć do określenia przedmiotu opodatkowania. Jej zdaniem, biegli, zamiast dokonać oceny charakteru i cech obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych Spółki na gruncie Prawa budowlanego, znaczną część opinii poświęcili analizie stanu prawnego w zakresie dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, w tym infrastruktury wchodzącej w skład tych wyrobisk, bezpodstawnie wkraczając w sferę kompetencji organów podatkowych. W ocenie pełnomocnik organ odwoławczy naruszył także art. 121 § 1 O.p., wszak nie uwzględnił przedłożonych przez Spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, czego skutkiem było między naruszenie art. 210 § 4 O.p. Zdaniem pełnomocnik doszło w tej sprawie również do naruszenia art. 122 O.p. albowiem organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie. Wniosek o przeprowadzenie takowego pełnomocnik złożyła w dniu 17 grudnia 2014 r. Jej zdaniem organ w ogóle nie wyjaśnił kwestii faktycznego zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, od której to okoliczności zależy, czy podlegać one powinny opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy też podatkiem rolnym. Jej zdaniem Spółka jest w posiadaniu gruntów rolnych, które właściwy Wójt zakwalifikował jako grunty użyte do prowadzonej działalności gospodarczej. Przechodząc do naruszeń związanych z prawem materialnym pełnomocnik w pierwszej kolejności skupiła się na naruszeniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W jej ocenie, organy podatkowe naruszyły ten przepis poprzez uznanie, że wyrobiska górnicze (w znaczeniu fizycznym) są w istocie obiektami budowlanymi (budowlami), a w konsekwencji, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowiło to – w ocenie pełnomocnik - bezkrytyczne przyjęcia za dowód/pewnik opinii/oceny biegłych, którzy sklasyfikowali obudowy wyrobisk, jako konstrukcje oporowe. W tych ramach pełnomocnik obszernie nawiązała także do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego wyrobisk górniczych po wyroku TK w sprawie P 33/09. Przepisy te - zdaniem pełnomocnik - naruszono również poprzez ich bezpodstawne zastosowanie (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, zakwalifikowanej w drodze niedopuszczalnej w sprawie podatkowym analogii jako "konstrukcja oporowa", mimo iż stanowi ona tylko część integralną wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym i w związku z tym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania. Także w nawiązaniu do ww. wyroku pełnomocnik zwróciła uwagę na kolejne naruszenie organu podatkowego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. W tych ramach nie zgodziła się ze stanowiskiem Wójta i zaakceptowanym przez organ odwoławczy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 nadał pojęciu wyrobiska górnicze charakter całkowicie niematerialny, a wyłączona z opodatkowania powinna zostać jedynie sama przestrzeń w górotworze, próżnia. Zdaniem pełnomocnik wynikiem działań organów podatkowych obu instancji jest faktyczne opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym, poprzez zrównanie ich z konstrukcją oporową, co zgodnie z wyrokiem interpretacyjnym TK należy jednoznacznie uznać za niedopuszczalny przykład stosowania analogii na gruncie ustawy podatkowej. Pełnomocnik podkreśliła dalej, mając na uwadze wytyczne wyroku Trybunału, że obudowa, jako integralna część wyrobiska sensu stricte, nie stanowi przedmiotu opodatkowania, ani samodzielnie, ani tym bardziej z uwzględnieniem kosztów drążenia wyrobiska. Zaznaczyła dalej, że obudowa górnicza nie jest konstrukcją oporową (budowlą w myśl ustawy podatkowej), albowiem: a) nie została wymieniona expressis verbis w ustawie Prawo budowlane, ani w załącznikach do tej ustawy, do której odsyła ustaw podatkowa; b) w innych aktach prawnych rangi ustawy, czy nawet rozporządzenia, jej definicja wskazuje na zupełnie odrębny charakter i funkcje, jakie taka konstrukcja spełnia; c) pomiędzy nimi istnieją nie tylko nie tylko istotne różnice konstrukcyjne, ale również zasadnicze różnice z uwagi na charakter i przeznaczenie; d) obudowa górnicza zabezpieczająca wyrobisko przed ruchami górotworu nie może stanowić nawet w drodze daleko posuniętej analogii, konstrukcji budowlanej znanej z budownictwa lądowego, podtrzymującej w stanie stateczności naziom gruntów. Kolejny zarzut pełnomocnika dotyczy naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości., wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym również kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej), wbrew orzecznictwu sądów administracyjnych dotyczącym tej problematyki. Pełnomocnik zwróciła tutaj uwagę, że organy nie wzięły pod uwagę, ze podstawa opodatkowania budowli nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego, liczonej kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Co więcej, analiza obiektów zakwalifikowanych jako rzekome budowle wskazuje, że w wielu przypadkach łączna wartość elementów wycenionych przez biegłych przekracza całkowitą wartość początkową wyrobisk wraz z ich wyposażeniem. Zdaniem Spółki i jej pełnomocnika, organy podatkowe naruszyły nadto art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie wyceny podstawy opodatkowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych według wartości rynkowej, w stosunku do obiektów podlegających amortyzacji (samoistnie, bądź w ramach innego środka trwałego). W tych ramach zwrócono uwagę, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, Spółka przedstawiła zestawienie obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, wraz z podaniem ich alokowanej wartości, w którym wyszczególniono z osobna: koszt robocizny; koszt montażu obudowy; koszt obudowy; koszt rurociągu przeciwpożarowego z montażem; koszt rurociągu odwadniającego z montażem. Ostatnim z podniesionych przez Spółkę zarzutów jest kwestia opodatkowania gruntów, które w świetle jej wyjaśnień są gruntami rolnymi niezajętymi na prowadzeni działalności gospodarczej, a tym samym dokonania przez organ błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ odwoławczy podkreślił, że nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 148 w zw. z art. 153 § 3 O.p. W tych ramach organ podniósł, że sytuacja, gdy doradca podatkowy, jak profesjonalny pełnomocnik podczas swojej dłuższej nieobecności w kancelarii nie zapewnia dla ochrony interesów swoich klientów właściwej organizacji pracy (w tym odbioru pism), jest w ocenie organu równoznaczna z odmową odbioru pisma, tym bardziej, że była to korespondencja, której pełnomocnik mógł się spodziewać. Tym samym – zdaniem organu - nie doszło do naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i uchwały NSA w sprawie o sygn. II FPS 4/13. Pozostałe zarzuty omówione zostały już w ramach zaskarżonej decyzji i stanowisko organu w tym względzie jest niezmienne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego jako budowli oraz gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Wymaga przy tym zaakcentowania, ze autor skargi sformułował liczne zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, przy czym najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut naruszenia art. 208 §1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Zarzut ten został oparty z kolei o nieskuteczne doręczenie pisma/decyzji wymiarowej tj. naruszenie art. 148 w zw. z art. 153 § 2 O.p. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). Odnosząc się do zawartych w petitum skargi zarzutów rozwiniętych w uzasadnieniu, Sąd uznaje je za niezasadne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego upływu terminu przedawnienia a więc zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Jak przyjął pełnomocnik zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego a to na skutek braku jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia. Stan faktyczny w tej kwestii nie jest sporny. Jak wynika z akt podatkowych decyzja SKO z dnia [...] r. została wyekspediowana do pełnomocnika Spółki w dniu 30 grudnia 2014 r. na adres wskazany do doręczeń tj. C Sp. z o.o. Biuro w K. ul. [...]. Pracownik SKO, który dostarczył decyzję pod wskazany do doręczeń adres uzyskał odpowiedź od przebywającej na recepcji osoby, że w dniach od 22 grudnia 2014 r. do 5 stycznia 2015 r. nie jest upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki C. Jednocześnie na drzwiach siedziby wywieszona była informacja, że w tych samych dniach Spółka – ze względu na sezon urlopowy /urlop świąteczny własnych pracowników – nie przyjmuje kierowanej do niej korespondencji. Dodatkowo, pełnomocnik na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. wskazała, że osoba, która odmówiła przyjęcia decyzji od pracownika SKO nie była pracownikiem C Sp. z o.o., ale spółki o podobnej nazwie jednakże działającej w innej formie prawnej i zajmującej się audytem. Przyjdzie wskazać, że w aktach podatkowych znajduje się wskazana wyżej "informacja" oraz oświadczenie P. A. o odmowie przyjęcia korespondencji od pracownika SKO. Opisany stan faktyczny wymaga sięgnięcia do unormowań prawnych regulujących kwestię doręczeń. Przyjdzie przy tym wskazać, że jakkolwiek pełnomocnik reprezentujący Spółkę to osoba fizyczna, jednakże adres do doręczeń jaki został wskazany to siedziba podmiotu prawa handlowego profesjonalnie zajmującego się doradztwem podatkowym. Przy czym – co wymaga zaakcentowania – pełnomocnik wskazując adres do doręczeń nie określiła, czy C Sp. z o.o. to jej miejsce pracy. Na udzielonym bowiem pełnomocnictwie widnieje oprócz danych pełnomocnika, tylko i wyłącznie napis "Adres do doręczeń" ze wskazaniem podmiotu i jego siedziby. Art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. W myśl art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być równieża doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1905/08 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że doktrynalne wyróżnienie podstawowych (art. 148 § 1) i dodatkowych (§ 2 i 3) miejsc doręczeń nie może prowadzić do uznania obowiązku organu podatkowego do dokonywania doręczeń według kolejności miejsc wymienionych w pierwszych dwóch paragrafach (doręczenie w miejscu określonym w § 3 może być dokonane tylko w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w tych paragrafach). Dodatkowy (uzupełniający) charakter miejsc wymienionych w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej wynika jedynie z faktu, że doręczenia w tych miejscach muszą być dokonane tylko w określonych sytuacjach - na przykład w siedzibie organu podatkowego pismo może zostać doręczone tylko wówczas, gdy jego adresat przybył do siedziby organu z własnej inicjatywy lub w innym celu. Doręczenie w siedzibie organu nie musi być jednak poprzedzone próbą doręczenia w mieszkaniu adresata. Zdaniem NSA skoro w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej wymieniono miejsca, w których może nastąpić doręczenie, z użyciem sformułowania "pisma mogą być również doręczane", należy przyjąć, że te miejsca doręczeń, jak i miejsca wymienione w § 1, traktowane są równorzędnie. W opinii NSA przekonuje o tym wykładnia gramatyczna. Według definicji zawartej w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN 2008, s. 1076) termin "również" to "partykuła (która) włącza do większego zbioru wyróżniony przez nią element i komunikuje, że można o nim powiedzieć to samo, co o pozostałych elementach tego zbioru". Odnosząc się zatem do sposobu definiowania charakterystycznego dla cytowanego słownika można powiedzieć, że jeżeli określenia miejsca doręczeń opisane w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej włączono do zbioru takich miejsc opisanych w § 1 tego artykułu, to tym samym przesądzono, iż można o nich powiedzieć to samo, co o pozostałych elementach tego zbioru, czyli traktować je tak samo, jak miejsca doręczeń opisane w § 1. Nie ma więc podstaw do konstruowania formuł określających kolejność miejsc doręczeń na podstawie porządku wynikającego z kolejności ich wymienienia w poszczególnych paragrafach. Formuła taka może mieć charakter jedynie postulatywny, ale nie normatywny. NSA podniósł również, że argument o konieczności przestrzegania kolejności miejsc, w których należy dokonywać doręczeń, wynikającej ze sposobu zredagowania przepisu, musi ostatecznie upaść wobec wprowadzenia możliwości doręczania pism na adres poczty elektronicznej. Ponieważ ten sposób doręczenia wskazany jest dopiero w punkcie 3 paragrafu 2 art. 148 Ordynacji podatkowej, akceptacja krytykowanego poglądu prowadziłaby do wniosku, że użycie poczty elektronicznej dla dokonania doręczenia byłoby możliwe dopiero po wyczerpaniu wszystkich wcześniej wymienionych sposobów doręczenia przez pocztę. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z celem wprowadzenia możliwości korespondowania przy pomocy poczty elektronicznej i uczyniłoby ten sposób doręczania pism iluzorycznym i niepraktycznym. Jak podniósł NSA w ww. wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1905/08 art. 153 Ordynacji podatkowej przewidując skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w przypadku odmowy jego przyjęcia nie określa żadnego wyjątku, jeśli chodzi o sposób doręczenia. Mówi bowiem o piśmie przesłanym w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej, a więc zarówno przesłanym przez pocztę, jak i przez pracowników organu podatkowego, przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, względnie - w stosunku do niektórych pism - przez sołtysa. O wyborze sposobu doręczenia decyduje organ podatkowy jako podmiot obowiązany do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym również w tym wypadku każdy ze sposobów doręczeń, przewidzianych w cytowanym przepisie, a więc odnoszących się już nie do miejsca doręczania korespondencji, ale do sposobu jej doręczania, uznać należy za równorzędny. Jeżeli organ podatkowy zdecyduje o dokonaniu doręczenia pisma przez swoich pracowników - a więc w jeden ze sposobów określonych w art. 144 Ordynacji podatkowej - doręczenie to może zatem nastąpić w dowolnym miejscu określonym w § 1 i § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej, bez konieczności zachowywania kolejności miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 Ordynacji podatkowej. Ponieważ jest ono doręczeniem dokonanym w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej w wypadku odmowy przyjęcia pisma przez adresata powinien znaleźć zastosowanie przewidziany w tym przepisie rygor pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Należy podkreślić, że zastosowanie przewidzianej w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej fikcji prawnej sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia, uniemożliwia uchylenie się adresata od skutków prawnych doręczenia i zapobiega hamowaniu czynności toczącego się postępowania (tak Z. Zgierski (w:) M. Biskupski, M. Bogucka, A. Buczek, H. Dzwonkowski, J. Gliniecka, M. Karlikowska, J. Kulicki, A. Kurczewska, T. Nowak, J. Serwacki, T. Zbrojewski, M. Zdebel, Z. Zgierski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. H. BECK 2008, teza 3 do art. 153, s. 749). Regulacja ta ma zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma (tak: M. Niezgódka - Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 1 do art. 153, s. 567). W badanej sprawie pełnomocnikiem Spółki jest doradca podatkowy – osoba fizyczna, która jako adres do doręczeń wskazała siedzibę osoby prawnej. Decyzję wymiarową przed upływem terminu przedawnienia dostarczono na adres wskazany przez pełnomocnika do doręczeń tj. na ul. [...] w K. Jednakże osoba obecna na recepcji odmówiła jej przyjęcia z przyczyn już powyżej wskazanych. W ocenie orzekającego w sprawie składu doszło do skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej z dniem 30 grudnia 2014 r., a więc z dniem odmowy przyjęcia przesyłki dostarczonej na adres wskazany do korespondencji. Nie do zaakceptowania jest sytuacja – kiedy profesjonalny podmiot, wskazany do odbioru korespondencji – podejmuje działania, które uniemożliwiają jej dostarczenie. Takie działania – zdaniem orzekającego w sprawie składu – noszą znamiona nadużycia prawa. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony w badanej sprawie, że pełnomocnik jeszcze w dniu 17 grudnia 2014 r. rozszerzyła zarzuty odwołania o naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i miała pełną świadomość, że zbadanie przez SKO tej okoliczności, spowoduje rozpoznanie sprawy w terminie graniczącym z terminem upływu terminu przedawnienia. Wyłączenie zatem przyjmowania korespondencji przez C Sp. z o.o. w dniach 22 grudnia 2014 r. – 5 stycznia 2015 r. oraz odmowa przyjęcia dostarczonej przez pracownika SKO decyzji z dnia [...] r. spełniło przesłankę skutecznego doręczenia przesyłki. Nie ma przy tym istotnego znaczenia okoliczność, że jak stwierdziła pełnomocnik, osobą odmawiającą była osoba nie będącą pracownikiem C. Ze złożonego bowiem przez tę osobę Oświadczenia wynika bezspornie, że nie była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do C tylko w dniach 22 grudnia 2014 r. – 5 stycznia 2015 r. Oznacza to, że w innych terminach miała takie uprawnienia, a wiążący ją z C stosunek prawny nie ma znaczenia dla skuteczności doręczenia. Nie jest bowiem wymagane aby osobą uprawnioną do odbioru korespondencji była osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Rolą podmiotu upoważnionego do odbioru przesyłek jest takie zorganizowanie jego działania, aby możliwe była jej dostarczenie. Ponadto, w sytuacji, gdy pełnomocnik miała wiedzę o podejmowanych przez C działaniach winna zawiadomić organ, że doręczenie przesyłki na adres wskazany do doręczeń w dniach 22 grudnia 2014 r. – 5 stycznia 2015 r. nie będzie możliwe i wskazać adres, pod którym doręczenie decyzji byłoby możliwe. Reasumując tę część rozważań Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi sformułowane w punkcie 1 i 2 petitum skargi tj. zarzuty naruszenia art. 148 w zw. z art. 153 § 2 i art. 208 §1 i art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne opodatkowanie obudowy górniczej, skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, przyjmując wyrażony w nim pogląd prawny za własny. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej kolejności należy więc wskazać, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) wskazuje, że ilekroć w p.b. jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowalnych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowalne w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.). Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się bowiem do twierdzenia, że wszystkie te obiekty są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiającymi jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd także w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gl 1621/13, CBOSA. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało (o czym jeszcze poniżej), że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy Prawa budowlanego i wykazały, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tymże prawie. Wobec powyższej argumentacji, jako niezasadny należy także ocenić zarzut – związany z przedstawionymi przez spółkę zasadami kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych do pojęcia budowli lub urządzeń budowalnych w rozumieniu p.b. – wadliwego, niepełnego zebrania materiału dowodowego. Skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowalne stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób w jaki prezentuje to strona skarżąca. W związku z tym, nie można zasadnie mówić, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W skardze nietrafnie podniesiono również zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Ponownie wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Należy więc podkreślić, że organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", przede wszystkim na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika czy niektórych kart przewodnich wyrobisk górniczych. Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w decyzji organu I instant. Organ ten przyporządkował następnie przedmioty do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Wartość z kolei budowli została oparta o dane zawarte w opinii i operacie szacunkowym sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych w dniu 7 października 2014 r. Opinie biegłych w sposób opisowy wskazują jakie konkretnie oraz dlaczego, wskazane tam obiekty (urządzenia) należy uznać na budowle albo urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Rozwinięcie analizy poprzedniego zarzutu stanowi ustosunkowanie się do twierdzeń strony skarżącej, iż obudowy wyrobiska nie może stanowić przedmiotu opodatkowania w tej sprawie. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w tej mierze konkretnych, szczegółowych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej. W odniesieniu do obudów wyrobiska należy więc wskazać, że biegli w opinii z dnia 7 października 2014 r. przyporządkował je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegły należycie uzasadnił swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu (str. 6 opinii). Dalej, biegły podał ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentował ich kwalifikację "z punktu widzenia prawa budowlanego". W szczególności należy podać, że biegły wskazał, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W końcowej partii wywodu biegły skonstatował (odwołując się m.in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalsze zarzuty podniesione w skardze sprowadzają się do zakwestionowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli. W tej mierze spółka podniosła: po pierwsze brak kompetencji biegłych do kwalifikacji elementów wyrobiska górniczego, a po drugie niezasadne zastosowanie przez organ I instancji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. Organ podatkowy I instancji dokonywał czynności zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania budowli, jednakże nie doprowadziły one do jednoznacznych wniosków. W szczególności, organ podatkowy (trafnie) nie zamierzał opodatkować budowli przyjmując także wartość wydrążenia wyrobiska. Problem wynikał stąd, że spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko wartości podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach). Pismami z dnia 29 maja 2014 r., 2 czerwca 2014 r. i postanowieniem z dnia [...] r. organ wzywał podatnika do wskazania wykazu budowli podlegających opodatkowaniu oraz podania ich "wartości początkowej". W odpowiedzi spółka nie wskazywała wartości budowli, którymi dysponowała (pomniejszonej o koszty wydrążenia wyrobiska), podnosząc m.in. że wpierw należy jej wskazać, które budowle podlegają opodatkowaniu. Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle konsekwentnie prezentowała stanowisko, że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też "zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny" i dlatego oświadczyła, że "podanie wartości początkowej określonej jak dla naliczenia podatku od nieruchomości, tj. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie jest możliwe, bowiem wartości takie można jedynie wskazać w stosunku do przedmiotów opodatkowania, a do tych nie zaliczają się rozpatrywane wyrobiska" (cytat z pisma spółki z dnia 4 października 2013 r.). Poza tym, skarżąca w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego wymieniała tylko niektóre budowle podlegające opodatkowaniu, lub wymieniała budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie podjął decyzję o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność: 1) przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym; 2) określenia wartości tych budowli. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przez organ art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ponieważ podatnik nie wskazywał ani konkretnych budowli, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b.) podlegały opodatkowaniu, ani też nie wskazywał ich wartości. Wynikało to z odmiennego względem organów podatkowych – i niezasadnego – pojmowania przedmiotu opodatkowania w stosunku do budowli zlokalizowanych w wyrobisku, jak też z braku prowadzenia ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, stanowiących poszczególne elementy ujmowanych w księgach spółki środków trwałych rodzaju 200 KŚT "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Dodatkowo należy zauważyć, że poszczególne budowle przyjęte przez organ podatkowy jako przedmiot opodatkowania, zostały konkretnie wskazane w opinii biegłego w postepowaniu podatkowym, które dotyczyło poprzedniego roku podatkowego; spółka posiadała więc precyzyjną wiedzę, które obiekty organ traktuje jako przedmiot opodatkowania, a pomimo tego nie wskazała ich wartości. Wreszcie, należy wskazać że nawet gdyby organ przedwcześnie powołał biegłego, czym naruszyłby art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (czego Sąd nie przyjmuje – o czym była mowa), to i tak to naruszenie prawa nie miałoby wpływu na treść decyzji podatkowej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano, skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności z których by wynikało, że przyjęte przez organ wartości opodatkowanych budowli – na podstawie opinii biegłego – były nieprawidłowe. Kwestia przedwczesności ich powołania w celu ustalenia wartości budowli i w związku z tym naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mogłoby mieć znaczenie ale w innej sprawie, tj. dotyczącej ustalenia kosztów postępowania na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie drugie. Podkreślić należy, że art. 269 o.p. daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść w każdym stadium postępowania. Wydane na podstawie tego przepisu postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1484/99, Lex nr 47223; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 maja 2014 r., III SA/Łd 32/14, Lex nr 1468223). Rozstrzygnięcie o kosztach nie wpływa na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Gd 1634/13, CBOSA). Strona skarżąca również niezasadnie zarzuca naruszenie art. 197 § 1 o.p. poprzez powołanie na biegłych osób - nie posiadających zdaniem spółki, dostatecznej wiedzy specjalnej w zakresie określenia tego co stanowi budowlę spośród elementów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym. Zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm. – dalej: u.g.n.). Biegły J. P. i K. M. są takimi rzeczoznawcami. Wskazany przepis nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. jak podaje skarżąca "uregulowanych ustawą - Prawo budowlane". Wskazani biegli posiadają uprawnienia odpowiednio o numerach [...] PUM i RM z 1997 r. oraz [...] MGPiB z 1996 r., a wynikające z art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.). Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowalnych wynikających z prawa budowalnego. Są to zdaniem Sądu informacje przekonujące, zgodne z treścią obowiązującego aktualnie art. 177 u.g.n. stosownie do którego uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się biegłych J. P. i K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że ci biegli posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadali wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie także w tym, że biegły J. P. – jak podał – w górnictwie przepracował [...] lata, zaś do opinii załączył dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia [...] r., który na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdził go na stanowisko [...] Ruchu Zakładu Górniczego Kopalni Węgla Kamiennego. Wypada podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd tut. Sądu co do kwalifikacji obudowy wyrobiska, co znalazło odzwierciedlenie m.in. w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (pub. http//nsa.gov.pl). Jak podniósł NSA "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, zastosował sąd pierwszej instancji. Jest ona prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P33/11, w punkcie 4.4.3. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania". Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. tj. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne przyjdzie wskazać, że ustanawia on wyjątek, który należy tak interpretować, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1915/09). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w doktrynie (L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 97/06), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1771/10 wskazał, że użyte w art. 1a ust. 1 punkt 3, art. 5 ust. 1 punkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 punkt 2 lit. b ustawy o opłatach i podatkach lokalnych określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 ustawy). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 punkt 3 ustawy (w związku z art. 5 ust. 1 punkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 punkt 2 lit. b ustawy) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Na podstawie ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo organ podatkowy II instancji przyjął, że będące w posiadaniu Spółki grunty orne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO ustaliło bowiem, że grunty obejmujące działki numer: [...] o powierzchni [...] m.kw., [...] o pow. [...] m.kw., [...] o pow. [...] o pow. [...] m.kw. obejmują teren szybu [...], a działki o numerach [...] – [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m.kw. obejmują teren bocznicy kolejowej. Słusznie zatem Kolegium, w odpowiedzi na skargę wskazało, że w rozpoznawanej sprawie grunty objęte działalnością koncesjonowaną tj. wydobywaniem kopalin ([...]) są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty te znajdują się bowiem na terenie obszaru górniczego O. I, który wyznaczony został decyzją Ministra Środowiska z dnia [...]r., Nr [...]. Wszystkie te nieruchomości są zatem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej a to oznacza, że nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Słusznym przy tym wydaje się wniosek, że skarżąca Spółka nie miała wątpliwości co do charakteru tych gruntów wykazując je jako grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy i zgłaszając do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak to już wyżej zauważono, wyłączenie z opodatkowania w/w działek pełnomocnik spółki zgłosiła po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed organem II instancji we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. Dokonując podsumowania dotychczasowych rozważań przyjdzie zaakcentować, że Spółka będąc posiadaczem nieruchomości oraz prowadząc działalność gospodarczą podlegała w 2009 r. opodatkowaniu podatkiem od gruntu według stawki dla prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd zauważa końcowo, że podniesione w skardze zarzuty nie były zasadne. Organy, dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonały prawidłowej jego subsumpcji prawnej. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy wykładnia zastosowanych przepisów i ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji również nie naruszają przepisów postępowania w stopniu, którym mógłby wpłynąć na wynik sprawy. W decyzjach, w sposób jasny, nie budzący wątpliwości został zaprezentowany przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny i odpowiadający mu stan prawny. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).