III SA/Łd 32/14

Dnia 13 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. obciążające A S.A. kosztami postępowania w kwocie 900,00 zł, na które składają się koszty sporządzenia Opinii z badania sprawdzającego nr [...] z dnia 21 sierpnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, że w ramach kontroli z dnia 10 grudnia 2009 r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w P. w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych w barze B w B. W wyniku tego eksperymentu stwierdzono, iż w automacie HOT SPOT-VIDEO, nr fabryczny [...], nr rejestracji [...] możliwe jest podniesienie stawki za jedną grę powyżej stawki dopuszczalnej 0,07 EUR. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. zlecił Izbie Celnej w B., Wydziałowi Laboratorium Celne jako - jednostce upoważnionej do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznej - przeprowadzenie badania sprawdzającego ww. automatu o niskich wygranych i sporządzenie opinii technicznej. W dniu 27 sierpnia 2013 r. do Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęła Opinia z badania sprawdzającego nr [...] z dnia 21 sierpnia 2013 r. ww. automatu do gry z negatywnym wynikiem badania. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. obciążył Spółkę kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900,00 PLN, na które składają się koszty sporządzenia ww. opinii. Spółka A złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: * art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania i obciążenie nimi skarżącej przed zakończeniem postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować dopuszczalność wyznaczenia Dyrektora Izby Celnej w B. jako jednostki badającej w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i prawidłowość wykonania tejże opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B., * art. 23b ust.3 w zw. z art. 23f ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia w sprawie opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B. podczas gdy nie może on być wyznaczony jako jednostka badająca w rozumieniu cyt. ustawy, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art.7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej na podstawie ustawy o Służbie Celnej, a wykonana czynność przez Dyrektora Izby Celnej w B. ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez ten organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych, regulujących jego działalność, art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. (Dz. U. 2004, Nr 94, poz. 913 ze zm.) w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, które nie może mieć zastosowania w sprawie, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo Celne – która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres stosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony. W uzasadnieniu postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązuj ą dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a, art. 23f, ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779). W przepisach tych uregulowano zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Organ powołał brzmienie art. 23b ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 23f ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. okoliczności wynikające z tych przepisów zostały spełnione, a obciążenie Spółki jako podmiotu eksploatującego kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. W ocenie organu istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystawienie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. W wyniku kontroli automatu przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono bowiem, że jego działanie jest niezgodne z prawem. Ponadto w opinii mgr inż. R. R. biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w C. sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego nr RKS [...] stwierdzono, że automat umożliwia taką grę i uzyskiwanie takich wygranych, których wysokość przekracza stawki dopuszczone ustawowo. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wystawił zlecenie z dnia 14 czerwca 2013 r. na przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu. Spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, bowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w B. dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116 z dnia 27 listopada 2012 r. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. jest wymieniony jako jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (vide www.mf.gov.pl). Niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny - przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez ww. automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, w której użyto sformułowania "wynik badania negatywny" oraz sformułowań, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za grę, warunków wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunków zabezpieczenia liczników elektronicznych i elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje - umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołał brzmienie art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że zgodnie z ich brzmieniem podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art.23f ust. 1 pkt 1 i 2), a z drugiej zaś strony - do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że nie posiada uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Odnosząc się do dalszych zarzutów organ powołał się na zasadę praworządności (legalizmu), określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również w art.120 Ordynacji podatkowej. Ponadto powołał art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którym do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności wykonywania zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Badania sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art.23b ust.3 ustawy o grach hazardowych). Jednostka o nazwie Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., ul. C, [...] B. znajduje się na liście jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Brak jest zatem podstaw do stawiania zarzutu, że organy władzy publicznej nie działały na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych w przypadku potwierdzenia wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Przepis ten wyraża prawną legitymację organu do określania stronie kosztów postępowania, do których odsyła art. 8 ustawy o grach hazardowych, a mianowicie, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na podstawie art. 269 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...].08.2013r. ustalił wysokość kosztów postępowania, wskazując termin i sposób wpłaty określonej w nim kwoty - co jest zgodne z powołanym przepisem. Organ zauważył, że zgodnie z art. 23b ust. 4 koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. To jest jedyna wskazówka określona przez ustawodawcę dla organu co do ustalania wysokości kosztów postępowania. Z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika w jaki sposób organ ma ustalić wysokość kosztów postępowania. Zatem reasumując, stwierdzić należy, że ustawodawca pozostawił organowi swobodę co do doboru narzędzi, którymi organ ma się posłużyć by ustalić koszty postępowania, a ustawodawca tę swobodę organu ograniczył jedynie co do górnej wysokości posługując się kryterium średnich stawek za dany rodzaj badania. Wobec powyższego i wobec braku wskazań ustawowych organ pierwszej instancji odniósł się do obiektywnego źródła prawnego jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne z dnia 26 kwietnia 2004 r., wydanego na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68. poz. 622). Odnosząc się natomiast do kryterium granicy kosztów - tj. ograniczenia ich do średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania organ stwierdził, że jak wskazano wyżej w rozporządzeniu rodzaj badania został określony przez przedmiot jakim jest automat do gry. Załącznik do rozporządzenia zawiera tylko jedną stawkę za badania dotyczące automatów do gry i została określona w wysokości 900,00zł, którą w niniejszej sprawie obciążono Spółkę. Obowiązek przekazania automatu do jednostki badającej wynika wprost z ustawy - art. 23b ust. 2, który stanowi, że w żądaniu, o którym mowa w ust. 1 przepisu (tj. w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu), wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że wykonana czynność przez Dyrektora Izby Celnej w B. ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez ten organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych regulujących jej działalność, gdyż jak wynika z powołanego przepisu obowiązek ponoszenia kosztów wynika wprost z ustawy. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż przedmiot niniejszego aktu jest wpadkowym wobec głównego - którego te czynności dotyczą. Kwestia odrębną jest, że Strona posiadała wiedzę o tym, że automat będzie oddany do jednostki badającej, a opinia pochodząca z tej jednostki znajduje się w aktach sprawy. Na powyższe postanowienie Spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc zarzuty identyczne jak w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie powtórzył stanowisko oraz argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201 poz.1540 z późn. zm.) dalej u.g.h. Zgodnie z treścią art.23 b ust.1 wymienionej ustawy na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W myśl art.23b ust.2 u.g.h. w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania. Zgodnie z treścią art.23b ust.3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W myśl; art.23b ust.4 u.g.h. koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie z treścią art.23b ust.5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. W myśl art.23f ust.1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Zgodnie z treścią art.23f ust.6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych Hot Spot Video nr fabryczny [...]. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą spółkę. Należy zaznaczyć, że postanowienie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego ma charakter wpadkowy bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia w kwestii wpadkowej sąd nie jest zatem upoważniony do oceny merytorycznej opinii z badania sprawdzającego jak również do oceny zachowania warunków bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Kwestie te będą badane w postępowaniu głównym a mianowicie w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu do gier. W tym też postępowaniu będzie oceniana prawidłowość dopuszczenia dowodu ze spornego badania jak również wartość dowodowa opinii sporządzonej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. W postępowaniu w przedmiocie kosztów ocenia się natomiast wyłącznie to czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, określone w art. 23b ustawy o grach hazardowych. Ocenia się zatem wyłącznie to czy wystąpiły okoliczności uzasadniające bądź nieuzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z 19 marca 2013 w spr. II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013r. w spr. II SA/Bk 106/13 i 19 listopada 2013r. w spr. II SA/Bk 719/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013r. w spr. I SA/Bd 705/13 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 2 kwietnia 2014. W spr. II SA/Ol 88/14 (www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W niniejszej sprawie, w ocenie sądu, spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art.23b u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik kontroli spornego automatu przeprowadzonej w dniu 10 grudnia 2009r. przez pracowników Urzędu Celnego w P. W czasie kontroli stwierdzono, żew automacie możliwe jest podniesienie stawki za jedną grę powyżej stawki dopuszczalnej 0,07 EUR.. Również z treści opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji sporządzonej w postępowaniu karnym skarbowym wynika, że automat nie spełnia wymogów technicznych określonych w ustawie. Umożliwia bowiem grę i uzyskiwania takich wygranych, których wysokość przekracza dopuszczone ustawowo stawki. Można zatem uznać, że istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia wymaganych warunków co uzasadniało zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego. Treść opinii z badania sprawdzającego z dnia 21 sierpnia 2013r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z wymienionej opinii wynika, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust.3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę, warunków wyposażenia w system, trwałej rejestracji i zapamiętywania liczników elektronicznych i elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań oraz warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę .Ogólny wynik badania jest negatywny. Badanie sprawdzające wykonał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., który jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiada upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012r. nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116. Została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważnioną do tego jednostkę. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że nie powinno się obecnie rozstrzygać o kosztach badania sprawdzającego gdyż strona skarżąca zamierza kwestionować w głównym postępowaniu zarówno dopuszczalność wyznaczenia do badania Izby Celnej w B. jak również prawidłowość wydanej opinii. W ocenie strony skarżącej obecnie rozstrzyganie o kosztach jest przedwczesne. Należy podnieść, że w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu strona skarżąca ma możliwość kwestionowania zarówno dopuszczalności wyznaczenia do badania Izby Celnej w B. jak również prawidłowość wydanej opinii. W postępowaniu głównym mogą być zatem podnoszone zarzuty dotyczące wymienionych kwestii i nie stoi temu na przeszkodzie rozstrzygnięcie o kosztach badania sprawdzającego. Z przepisu art.23b u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie o kosztach winno być wydane po ostatecznym zakończeniu postępowania głównego. W wymienionym przepisie nie określono w ogóle w jakim czasie organ podatkowy winien wydać takie orzeczenie. Oznacza to, że organ podatkowy ma swobodę co do czasu wydania rozstrzygnięcia o kosztach a więc może je wydać bezpośrednio po sporządzeniu opinii z badania sprawdzającego. Z żadnego przepisu prawnego nie wynika obowiązek organu wydania rozstrzygnięcia o kosztach dopiero gdy zakończy się ostatecznie postępowanie główne. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że wydanie postanowienia o kosztach nie zamyka drogi do wydania decyzji związanej z istotą sprawy a zgodnie z treścią art.269 Ordynacji podatkowej postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy lecz z czynnościami postępowania. Pogląd taki wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2000r. w spr. III SA 1484/99 (Lex nr 47223), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 13 września 2007r. w spr. I SA/Bk 362/06 i Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013r. w spr. I SA/Bd 705/13 (www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w cytowanych orzeczeniach. Przyjęcie wymienionego poglądu oznacza, że niezasadny jest zarzut skargi, iż przedwczesne jest obecnie wydawanie rozstrzygnięcia o kosztach badania sprawdzającego. W ocenie sądu rozstrzygnięcie takie organ podatkowy może wydać także bezpośrednio po sporządzeniu opinii z badania sprawdzającego a przed ostatecznym zakończeniem postępowania o cofnięciu o rejestracji automatu. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że wykonywanie badań sprawdzających nie mieści się w zakresie zadań Służby Celnej, Izba Celna w B. nie mogła być wyznaczona jako jednostka badawcza i opinię wydała bez podstawy prawnej. Nadto strona skarżąca podniosła, że czynność wydania opinii ma charakter zarobkowy co podważa wiarygodność wydanej opinii. Zgodnie z treścią art.2 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013r. poz. 1404)) do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Z wymienionego przepisu wynika, że do obowiązków Służby Celnej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych a zadanie te zostały określone między innymi w przepisie art.23b ustawy. Przepis art.23b ust.3 u.g.h. wskazuje natomiast, że właściwy naczelnik urzędu celnego z mocy ustawy został upoważniony do zlecenia wykonania badania sprawdzającego zaś Minister Finansów na podstawie art.23f ust.1 u.g.h. został umocowany do udzielenia upoważnienia do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister Finansów jest zatem ustawowo upoważniony do wykonywania tej czynności. W przepisie art.23f ust.1 u.g.h. nie określono jakie konkretnie jednostki mogą zostać upoważnione do wykonania badania sprawdzającego a jedynym kryterium jest spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. Ogólnie rzecz ujmując decydują o tym kwalifikacje jednostki a więc fachowość i bezstronność w wykonywaniu badania. W przepisie art.23f u.g.h. nie sprecyzowano, że mają to być tylko przykładowo wyższe uczelnie techniczne, instytuty naukowe czy też jakieś inne konkretnie oznaczone podmioty. Oznacza to, że upoważniona może być każda jednostka, bez względu na jej status, która spełnia wymogi określone w art.23f u.g.h. w tym także jednostka działająca w strukturze organów administracji publicznej a taką jest laboratorium celne funkcjonujące w ramach konkretnej izby celnej.(por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 maja 2013r. w spr. II SA/Bd 123/13). Laboratorium Celne Izby Celnej w B. posiada upoważnienie Ministra Finansów do wykonywania badań technicznych automatów i zostało ono udzielone przez wymienionego ministra w oparciu o umocowanie ustawowe. Niezasadny jest zatem zarzut skargi, że wykonywanie badań sprawdzających nie mieści się w zakresie zadań Służby Celnej oraz, że Izba Celna w B. wykonała badanie sprawdzające bez podstawy prawnej. Jeżeli chodzi o brak obiektywizmu Izby Celnej w B. z uwagi na jej pozycję procesową i ustrojową to kwestia ta pozostaje poza zakresem rozważań sądu w niniejszej sprawie. Zarzut ten może być podnoszony w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu a nie w postępowaniu incydentalnym, którego przedmiotem są koszty badania sprawdzającego. Odnośnie zarzutu dotyczącego zarobkowego charakteru czynności badania sprawdzającego to wspomnieć tylko należy, że organy podatkowe, w tym także izby celne, nie prowadzą działalności gospodarczej mającej na celu osiągnięcie zysku zaś opłata za wykonanie badania obejmuje koszty czasu pracy wykwalifikowanych pracowników oraz koszty zużytych materiałów (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2013r. w spr. I GSK 791/12). Niezasadny jest zarzut skargi, że koszty badania ustalono w sposób dowolny bez szczegółowego ich wyliczenia. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego to przepis art.23b ust.4 u.g.h. określa jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Ustalono zatem jedynie górną granicę kosztów. Szczegółowe opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. nr 94 poz.913 z późn. zm.). Wymienione rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art.92 ust.4 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68 poz.622 z późn. zm.) zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z przepisu art.92 ust.4 wymienionej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopnień skomplikowania i pracochłonności tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Kwota 900 zl za badanie sprawdzające, w ocenie sądu, nie jest sumą wygórowaną. Jak wynika z mailu Politechniki [...] Katedry Metrologii i Systemów Diagnostycznych z dnia 18 października 2013r. cena za badanie 1 automatu wynosi od kilkuset złotych do kilku tysięcy złotych w zależności od rodzaju badania, konstrukcji automatu, dokumentacji czy liczby sztuk. W zestawieniu z tą informacją kwota 900 zł nie jest wysoka. Dodać należy, że badanie spornego automatu trwało przez 7 dni roboczych w czasie których wykonano szereg eksperymentów szczegółowo opisanych w opinii. Sama opinia liczy 6 stron a ponadto sporządzono także dokumentację fotograficzną i filmową na płycie DVD. Wymienione okoliczności świadczą, że wykonanie badania sprawdzającego było stosunkowo pracochłonne i kwota 900 złotych na pewno nie jest wygórowana. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo określiły koszty badania opierając się na treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. Odnośnie zarzutu skargi, że strona nie została powiadomiona o terminie badania co uniemożliwiło jej obecność podczas badania i składania wyjaśnień to jest to zarzut, który może być podnoszony w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu. Zarzut ten dotyczy bowiem oceny wartości dowodowej sporządzonej opinii zaś ocena tego dowodu nastąpi w postępowaniu głównym a nie w postępowaniu incydentalnym. Wspomnieć tylko należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że dowód z badania sprawdzającego nie jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA w spr. II GSK 1031/11 z 29 listopada 2011r. i w spr. II GSK 1262/11 z 29 listopada 2011r., wyrok WSA w Gdańsku w spr. III SA/Gd 172/12 z 19 kwietnia 2012r. i wyrok WSA w Bydgoszczy w spr. I SA/Bd 999/12 z 23 stycznia 2013r.). W związku z czym nie ma tutaj zastosowania przepis art.190 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący powiadamianie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art.23b w związku z art.23 f ustawy o grach hazardowych. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę. m.m.