I SA/Bd 400/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. K. ,,S. P." S. O. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 r. 1. oddala skargę, 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z [...] r. Burmistrz C. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Organ uznał, iż podatnik błędnie rozszerzył zakres stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości na te części budynków, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. W złożonym odwołaniu strona zaskarżyła wydaną decyzję w zakresie przyjęcia przez organ podatkowy, że część budynku sanatoryjnego o pow. [...] m2, stanowiącą określone pomieszczenia sanatoryjno-użytkowe, nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, lecz stanowiła powierzchnie związane z komercyjną działalnością gospodarczą oraz w zakresie ustalenia wartości budowli według zaskarżonego operatu szacunkowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 123 § 1, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); art. 4 ust. 5, art. 1a pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia Sanatorium Uzdrowiskowego "P." w C., zatem wszystkie posiadane przez niego budynki i budowle należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zakresie istnienia budynków, organ wskazał, że nie ma sporu. W trakcie postępowania, pomimo licznych wezwań, podatnik nie udzielił jednak informacji, czy na nieruchomości, którą posiada znajdują się budowle i nie określił ich wartości. W konsekwencji powyższego, organ powołał biegłego rzeczoznawcę celem określenia wartości budowli będących własnością strony, położnych w C. przy ul. [...]. Rzeczoznawca majątkowy mgr inż. K. J. sporządził dnia 28 października 2014 r. operat szacunkowy, w którym stwierdzono na nieruchomości naniesienia - budowle lub ich części, tj. ogrodzenia, drogi wewnętrzne, wrota metalowe z furtką położone na drogach wewnętrznych, wejścia do budynku, parking samochodowy, chodniki. Biegły wskazał również, iż na terenie działki położne są także inne budowle lub ich części, których nie objął operatem z powodu znacznego ich zniszczenia i nie użytkowania, nadające się do rozbiórki albo nie stanowiące własności podatnika. Przedstawiony operat szacunkowy, w ocenie Kolegium, jest spójny i logiczny, spełnia wszystkie wymogi formalne opisane w § 56 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109 ze zm.). Zdaniem organu, Burmistrz C. prawidłowo wywiódł, że w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zalicza się tylko te budynki i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych. W konsekwencji, pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l., albowiem nie są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zalicza się tylko te budynki i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych, a nie budynki i ich części o charakterze hotelowym, gospodarczym czy administracyjnym. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej: 1) rażące naruszenie prawa proceduralnego tj. przepisu art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez zlekceważenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a w szczególności sprowadzenie instytucji wypowiedzenia się podatnika co do zebranego materiału wyłącznie do "fasadowego" zapewnienia stronie możliwości złożenia pisemnego stanowiska, które nie podlegało jakiemukolwiek badaniu merytorycznemu, a to w pierwszej kolejności poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji w ogóle nie miał obowiązku rozpatrywania stanowiska podatnika w zakresie zastrzeżeń do operatu szacunkowego określenia wartości budowli położonych na działce przy ul. [...], a następnie rozpatrywanie przez Kolegium ww. zarzutów podatnika bez uwzględnienia wniosku o uzupełniającą opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego, pomimo że Kolegium nie posiada wiadomości specjalnych umożliwiających taką weryfikację, tym samym doszło do rażącego pozbawienia podatnika możliwości obrony swoich spraw w postępowaniu podatkowym, pozbawienia podatnika merytorycznego prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu i jego nieważności; 2) naruszenie art. 200a § 1 ust. 1 O.p. z powodu braku wyznaczenia rozprawy w niniejszej sprawie celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłego rzeczoznawcy majątkowego lub sprecyzowania argumentami prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, dowolne przyjęcie jako podstawy wyceny wartości budowli ujętych w podstawie opodatkowania według wartości odtworzeniowej; 3) naruszenie prawa materialnego mogące mieść wpływ na wynik sprawy tj. art. 4 ust. 5 i art. 1a pkt 2 u.p.o.l. ze względu na przyjęcie błędnej metody odtworzeniowej do wyceny wartości budowli na nieruchomości podatnika, zamiast ustalenia ich wartości według metody rynkowej, w sytuacji gdy przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wymaga zastosowania tej ostatniej metody, jeżeli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od budowli lub ich części, tak jak to ma miejsce w niniejszym przypadku; rozciągnięcie pojęcia "budowli" na "urządzenia budowlane", które nie są związane z bezpośrednim korzystaniem z obiektu budowlanego i które nie są nieodzownie konieczne do jego użytkowania; 4) naruszenie prawa materialnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwa wykładnie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. polegającą na uznaniu za powierzchnie budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie części budynku sanatoryjnego "P." mającej związek bezpośredni i faktyczny z wykonywaniem czynności leczniczych tj. gabinety lekarskie, pielęgniarskie i baza zabiegowa, a przez to niezasadne zawężenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości poprzez pominięcie z zakresu dyspozycji cytowanego przepisu pozostałej części pomieszczeń sanatorium, w szczególności pomieszczeń pacjentów będących salami chorych odbywających kuracje zdrowotne lub szpitalne (utożsamianych błędnie z pokojami hotelowymi) oraz pomieszczeń o charakterze administracyjnym i gastronomicznym dla pacjentów, gospodarczym i socjalnym zespolonych ściśle z działalnością leczniczą; 5) naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ze względu na podważenie zaufania do organu podatkowego prowadzącego sprawę, pozbawienie podatnika możliwości obrony swych praw ze względu na jedynie formalne rozpatrzenie zarzutów podatnika z 18 listopada 2014 r., naruszenie zasady prawdy obiektywnej wobec niewystarczającego zebrania i nienależytego rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie zaskarżenia operatu szacunkowego, nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela, brak uzupełnienia stanowiska biegłego specjalisty - rzeczoznawcy majątkowego w zakresie ustosunkowania się do zarzutów podatnika i brak ustaleń biegłego w zakresie należytej kwalifikacji powierzchni poszczególnych obiektów dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jego zwolnienia, narażenie odwołującego się na szkodę znacznych rozmiarów wobec zawyżenia zobowiązania podatkowego i groźby zobligowania podatnika do uregulowania podwyższonego podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że podatnik jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości na której prowadzone jest Sanatorium Uzdrowiskowe. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.o.p.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów. W art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.o.p.l. zapisano, że podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Zasadniczym przedmiotem sporu była prawidłowość określenia S.O.P., zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej [...] m kw., zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej [...] m kw. oraz budowli o wartości [...] zł. Rozróżnienie części budynku na te zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i pozostałe łączy się z zastosowaniem niższej stawki podatkowej stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i d u.o.p.l. WSA wyjaśnia, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. pomieszczenia pomocniczo związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie były objęte preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. i tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną. Tym samym nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych. Związek ten musi być bezpośredni. Nie ma wątpliwości, że pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i pomieszczenia zajęte np. na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia, nie będące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2007r., II FSK 420/06, stwierdził, że pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium, nie podlegają od 1 stycznia 2003 r., opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., albowiem nie są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń. Zatem nie można uznać za zasadne oczekiwanie podatnika by cały budynek sanatorium został objęty niższą stawką podatkową. W zaskarżonej decyzji przyjęto stanowisko podatnika wyrażone w pismach z 13 maja i 17 czerwca 2013r. co do podziału obiektu lecznictwa uzdrowiskowego na część medyczno - leczniczą o pow. [...] m kw. oraz na pozostałe pomieszczenia użytkowe, fj. korytarze, holle, stołówka, kuchnie, magazyny, garaże, pomieszczenia socjalne i pomieszczenia na cele administracyjne o pow. [...] m kw. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w materiale sprawy (K. 22 akt administracyjnych). W takim wypadku WSA nie znajduje uzasadnienia dla zarzutów skargi, według jakich podatnik nie skorzystał ze stawki, o jakiej mowa w art. 5 ust. 2 lit. d u.o.p.l., gdyż stawką wyższą opodatkowano takie pomieszczenia jak: korytarze, holle, stołówka, kuchnie, magazyny, garaże, pomieszczenia socjalne i pomieszczenia na cele administracyjne; czyli nie związane bezpośrednio z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Sąd nie znalazł także uzasadnienia dla zarzutów wywiedzionych w zakresie ustalenia wartości budowli (wrót metalowych, wejścia do budynku, dróg wewnętrznych, chodników) według zaskarżonego operatu szacunkowego. Przede wszystkim organ odwoławczy doszedł do poprawnego wniosku, że niedostrzeżenie zarzutów z 18 listopada 2014r. przez burmistrza nie musiało doprowadzić do uchylenia decyzji, czyli w tym konkretnym przypadku zastosowania art. 233 § 2 zd. 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. WSA wyjaśnia, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. "Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP. Według powyższego kryterium, za prawidłowe należało uznać stanowisko wyrażone w decyzji, gdyż trafnie oceniono, że zarzuty podatnika z 18 listopada 2014r. (K.1 akt SKO) dotyczą interpretacji prawa, a nie podważają okoliczności stanu faktycznego. Z pisma podatnika wynika, że podważono kwalifikację określonych budowli (wrota metalowe, wejście do budynku głównego, drogi wewnętrzne, chodniki) jako urządzeń budowlanych i oparcie się na wartości odtworzeniowej a nie rynkowej. Wskazano na ich zaawansowany wiek i zużycie do ok. 90%. Wytknięto, że określenie wartości odtworzeniowej nastąpiło na podstawie cen jednostkowych robót i obiektów inwestycyjnych z III kwartału 2014r., co rozminęło się z 2009 i 2010r. pomimo, że wartość ta powinna ulec zmniejszeniu. Co ważne, nie przedłożono żadnych dowodów, które zaprzeczałyby ustaleniom biegłego, który niewątpliwie dokonał oględzin sanatorium w obecności dyrektora tego obiektu. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powinno się mieć na uwadze, iż przepis ten nie daje podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa. Zgodnie z nim, kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Z uwagi na zasadę zaufania organów administracji, na którą powołano się w skardze, pożądane jest, aby osoba biegłego nie budziła żadnych wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności, czemu służy art. 4 ust. 8 zgodnie z którym organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Bezspornie biegły powołany w sprawie posiada uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego. Trzeba mieć na względzie również to, że przygotowany przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy jest tylko środkiem dowodowym, który podlega normalnym regułom oceny. Jego sporządzenie nie zwalnia organu z obowiązku skonfrontowania wartości przyjętych za podstawę wyliczeń z twierdzeniami strony, zwłaszcza jeżeli są one rozbieżne. Na organie ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcie niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości, a co za tym idzie obowiązek oceny wiarygodności sporządzonej opinii. Dotyczy to zarówno podejścia, metody i techniki szacowania przyjętej przez rzeczoznawcę majątkowego. Bowiem fakt, że ich wybór zależy od rzeczoznawcy nie oznacza, że może on działać w sposób dowolny. Operat szacunkowy stanowi opinię biegłego, która podlega ocenie nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. Organ rozpoznający sprawę ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zbadać przedstawiony operat pod względem zgodności ze stosowanymi przepisami, ale również czy jest logiczny i zupełny. W przypadku zaś istniejących wątpliwości lub niejasności może żądać wyjaśnień lub uzupełnienia wyceny. Taka ocena znalazła się w zaskarżonej decyzji i w ocenie Sądu była wystarczająca. WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 4 ust. 5 i art. 1a pkt 2 u.o.p.l. Zdaniem skarżącego, organ przyjął błędną metodę odtworzeniową do wyceny wartości budowli zamiast ustalenia ich wartości według metody rynkowej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (ust. 7). Nie bez znaczenia pozostaje zapis art. 4 ust. 8 u.o.p.l., gdzie na uwagę zasługuje odwołanie się do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm. dalej "u.g.n."). Zgodnie z jej art. 174 ust. 1 i 2, rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców na zasadach określonych w niniejszej ustawie, a rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie jej przepisów. W art. 154 ust. 1 u.g.n. zapisano, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, na którą powołuje się ustawa podatkowa, stanowi w art. 151, że wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: 1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy; 2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Z kolei wartość odtworzeniowa nieruchomości jest równa kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia, a katastralną nieruchomości stanowi wartość ustalona w procesie powszechnej taksacji nieruchomości. WSA wyjaśnia, że brzmienie art. 151 ust. 1 u.g.n. oznacza, że dla określenia wartości nieruchomości niezbędne jest wystąpienie wszystkich czynników łącznie, przy czym od strony funkcjonalnej najważniejsze znaczenie ma możliwość określenia pewnego systemu transakcji, z których wynikałyby określone przedziały, w których kształtują się ceny transakcyjne, na gruncie których można byłoby określić wartość rynkową nieruchomości zajętych pod drogi publiczne. Z kolei odnosząc się do ustawy podatkowej należy przyjąć, iż określenie wartości rynkowej przy pomocy biegłego i ewentualne obciążenie podatnika kosztami takiego działania ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Odnośnie do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011r., II FSK 2027/09). W materiale dowodowym sprawy znajduje potwierdzenie to, że złożone przez podatnika informacje w sprawie podatku od nieruchomości na 2010r. i ich korekty nie zawierały danych co do powyższych przedmiotów opodatkowania, a organ podatkowy pismem z 25 kwietnia 2013r. wezwał stronę do przedłożenia wykazu budowli wg nr inwentarzowego, nazwy budowli oraz ich wartości. W odpowiedzi na wezwanie organu podatnik złożył wyjaśnienia z 13 maja 2013r., które nie dotyczyły jednak żądanego zakresu. Odnosząc się w tym temacie pełnomocnik wskazał bowiem na budynki podając ich numer inwentarzowy. Temat budowli w zupełności pominięto. Następnie pismem z 4 czerwca 2013r. organ podatkowy ponownie wezwał podatnika o przedstawienie wykazu budowli. Strona wyjaśniła w piśmie z 17 czerwca 2013r., że taki wykaz przedstawiony został w poprzednich wyjaśnieniach. Kolejne pismo organu podatkowego z 21 listopada 2013r. zobowiązywało podatnika do przedstawienia informacji zawierającej nazwy i wartości poszczególnych budowli zgodnie z ewidencją środków trwałych. W piśmie z 6 grudnia 2013r. strona wniosła wniosek o przeprowadzenie oględzin nieruchomości podatnika w celu należytego opisania i oznaczenia budynków i budowli znajdujących się na gruncie. Do pisma dołączyła ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według stanu na 2013r. Ponieważ przedstawiona przez podatnika ewidencja środków trwałych dotyczyła stanu na 2013r. oraz nie zawierała danych w zakresie posiadanych przez podatnika budowli organ podatkowy ponownie wystosował do podatnika pismo o udzielenie informacji czy na nieruchomości istnieją budowle oraz podanie wartości poszczególnych budowli według stanu na dzień 01 stycznia 2009r. i 01 stycznia 2010r. Podatnik ponownie zażądał przeprowadzenia oględzin nieruchomości w celu dokonania "określonych ustaleń dotyczących budowli, czego domaga się organ" oraz zapewnił, że udostępni wszelką dokumentację budowlaną i księgową, jaką dysponuje (pismo z 1 września 2014r.). Te fakty jednoznacznie potwierdzają, że podatnik ostatecznie nie podał istotnych w sprawie informacji odnoszących się do przedstawienia organowi podatkowemu stanu rzeczywistego istniejącego na nieruchomości w zakresie budowli i ich wartości. Zatem organ prawidłowo uznał, że koniecznym jest powołanie biegłego, co więcej załączony operat należy uznać za prawidłowy w świetle prawa. Przede wszystkim zawiera on dane niezbędne dla oceny jego rzetelności i jednocześnie podaje okoliczności konieczne dla oceny adekwatności operatu do okoliczności danej sprawy. Biegły przedstawił sposób dokonania wyceny nieruchomości i uzasadnił wybór metody, biorąc pod uwagę to, że ma swobodę w wyborze właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nawet wtedy, gdy sporządza opinię dla organu prowadzącego konkretną sprawę, a analiza przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami prowadzi do wniosku, że elementem istotnym przy ustalaniu nieruchomości podobnej jest położenie nieruchomości. Ogranicza to zakres porównania do nieruchomości położonych na rynku lokalnym, a nie ma sporu co do tego, że na rynku lokalnym nie istnieje rynek nieruchomościami zabudowanymi budowlami, których znane są cechy i ceny (s. 6 operatu). Należy przypomnieć, że podatnik nie może oczekiwać odstąpienia przez organ od opodatkowania tylko dlatego, że uchyla się od swych obowiązków, a tak należy ocenić brak podania przez niego wartości amortyzacji, czy dalej wartości rynkowej. WSA podkreśla, że dla oceny tej sytuacji nie mają znaczenia motywy podatnika, ale skutki, jakie jego działania czy zaniechania wywołują. W ocenie WSA, w przypadku gdy nie ma możliwości wytypowania na rynku lokalnym cen nieruchomości do ustalenia wartości rynkowej, a ta ostatecznie jest wartością przybliżoną, to zgodnie z zasadą powszechności i równoważności opodatkowania, dla celów opodatkowania nieruchomości można przyjąć jej wartość odtworzeniową. Sąd przyjął, za biegłym (s. 7 operatu), że wartość odtworzeniowa jaką przyjęto to wartość całkowitego kosztu odtworzenia części składowych gruntu przy zastosowaniu tej samej technologii i materiałów, jakich użyto do wzniesienia czy ich powstania. Przy czym uwzględniono stopień zużycia i określono: wrota metalowe 90%, wejście do budynku głównego 20% , drogi wewnętrzne 90%, chodniki 70-90%. Wynikają z tego dwa istotne wnioski. Po pierwsze wartość ta będzie możliwą najbliższą wartości ceny jakiej uzyskania można by się spodziewać. Z pewnością nie może być tu mowy o cenie zawyżonej w przypadku sanatorium położonym w atrakcyjnej lokalizacji miasta, uchodzącego nadal za uzdrowiskowe. Po drugie, nie ma racji skarżący zarzucając brak uwzględnienia stanu zużycia budowli. Przy czym można wskazać na to, że były też obiekty nie przyjęte do wyceny ze względu na stopień zniszczenia. Oględzin dokonano przy czynnym udziale dyrektora placówki, gdzie uwzględniono jego wskazania co do własności sąsiada - ogrodzenia od strony zachodniej. Za niezasadny uznano również zarzut skargi, naruszenia przepisu art. 4 ust. 5 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. co do rozciągnięcie pojęcia "budowli" na "urządzenia budowlane", które nie są związane z bezpośrednim korzystaniem z obiektu budowlanego i które nie są nieodzownie konieczne do jego użytkowania. Stosownie do art. 1a ust.1 pkt 2 u.o.p.l., określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Skoro zatem przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak - między innymi - przejazdy i place postojowe, czy ogrodzenia to nie sposób nie zauważyć, że wrota metalowe, wybrukowany plac przed budynkiem o powierzchni [...] m kw, stanowiący wejście do budynku, drogi wewnętrzne, chodniki są takimi obiektami, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu hotelowe budynku sanatorium zgodnie z jego przeznaczeniem i z obiektem tym związanym. Innymi słowy, służą one jego funkcjonowaniu. Zatem w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. wskazuje jednoznacznie, że dotyczy on obiektów, których istotną cechę stanowi związanie z obiektem budowlanym, to jest takich które bez tego obiektu nie spełniają przypisanej im funkcji technicznej czy funkcjonalnej. W przypadku nieruchomości zabudowanej funkcję jaką pełni ogrodzenie czy dojazd, wejście do budynku, drogi wewnętrzne, chodniki, parking lub plac wiąże się z istnieniem konkretnego obiektu jakim jest budynek. W odniesieniu do tych obiektów chodzi przede wszystkim o związek funkcjonalny z obiektami jakimi są budynki. Wrota metalowe stanowią część ogrodzenia, które pełni rolę otoczenia działki mającą na celu ochronę przed dostępem osób trzecich nie mających takiego prawa lub zwierząt. W takim też wypadku, konsekwentnie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 121, 122, 123, 124, czy art. 200a § 1 pkt 1, 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej . Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent J. Szulc