III SA/Wa 1966/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2015 r. nr IPPB4/415-1050/14-2/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Interpretacją indywidualną z 25 marca 2015 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego K. J. przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, za prawidłowe w odniesieniu do części odpowiadającej powierzchni działek, których Skarżący był współwłaścicielem przed scaleniem i podziałem oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący wraz z żoną nabył, na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, w 2004 r. i w 2005 r. niezabudowane nieruchomości gruntowe położone w J. w Gminie J., objęte księgami wieczystymi [...] oraz [...], o łącznym obszarze 0,2474ha. W celu stworzenia możliwości racjonalnego zagospodarowania ich nieruchomości Skarżący oraz właściciele większości nieruchomości sąsiednich wnioskowali do Wójta i Rady Gminy J. o scalenie i podział ich nieruchomości stosownie do art. 101 – 108 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm., dalej: "u.g.n."), w związku z czym w latach 2010-2014 przedmiotowe nieruchomości wraz z nieruchomościami sąsiednimi objęte były postępowaniem o scalenie i podział nieruchomości w trybie art. 101 - 108 tej ustawy. Postępowanie to zakończone zostało uchwałą Rady Gminy J. z [...] czerwca 2014 r. o scaleniu i podziale nieruchomości, która weszła w życie w dniu jej podjęcia. W tej sytuacji właściciele nieruchomości nie mogli samodzielnie i swobodnie decydować o sposobie przekształcenia ich nieruchomości; nie mogli także utworzyć nieruchomości w innych granicach i innym "układzie" działek niż wynikało to z przedmiotowej uchwały rady gminy o scaleniu i podziale ich nieruchomości. Skarżącemu oraz jego żonie przyznane zostały na własność, w wyniku scalenia i podziału nieruchomości, działki gruntu Nr [...] o powierzchni 0,2095ha i Nr [...] o powierzchni 0,1108ha, co łącznie dało powierzchnię 0,3203ha, to jest o 0,1111 ha większą od należnej, za dopłatą na rzecz Gminy J. za powierzchnię 0,1111 ha, stosownie do art. 105 ust. 1 i ust. 2 u.g.n. Stosownie do art. 105 ust. 4 u.g.n. działki gruntu wydzielone pod nowe gminne drogi publiczne, oraz wydzielone pod poszerzenie istniejących dróg publicznych gminnych, z mocy samego prawa przeszły na własność Gminy J. Skarżący zamierza wraz z żoną odpłatnie zbyć co najmniej jedną z przyznanych im nowo powstałych w wyniku scalenia i podziału działek, przed upływem pięciu lat kalendarzowych od końca roku, w którym weszła w życie uchwała rady gminy o scaleniu i podziale nieruchomości. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy odpłatne zbycie - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym weszła w życie uchwała rady gminy o scaleniu i podziale, nieruchomości (lub jej części bądź udziału w nieruchomości) objętej scaleniem i podziałem dokonanym w trybie art. 101 do art. 108 ad finem u.g.n. w sytuacji, gdy nieruchomość objęta scaleniem/podziałem nabyta była przez uczestnika scalenia i podziału przed ponad pięciu laty, licząc od początku roku kalendarzowego, w którym weszła w życie uchwała rady gminy o scaleniu i podziale, jest źródłem przychodu powstałego w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości (lub jej części bądź udziału w nieruchomości) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a w konsekwencji, czy może stanowić podstawę obliczenia podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) u.p.d.o.f., stosownie do art. 30e tej ustawy? Zdaniem Skarżącego jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości (lub jej części bądź udziału w nieruchomości) - objętej scaleniem i podziałem dokonanym w trybie art. 101 do art. 108 ad fine u.g.n. - dokonane zostało przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym weszła w życie uchwała rady gminy o scaleniu i podziale, ale po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (lub jej części bądź udziału w nieruchomości) objętej następnie scaleniem i podziałem, to nie może być ono źródłem przychodu stanowiącym podstawę obliczenia podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a w konsekwencji - bez względu na upływ czasu - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub jej części bądź udziału w nieruchomości) nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Minister Finansów w uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) i stwierdził, że w niniejszej sprawie scalenie i podział nieruchomości ma miejsce na podstawie stosownej uchwały Rady Gminy. Natomiast w związku ze scaleniem i podziałem Skarżącemu oraz jego żonie została przyznana nieruchomość o większej powierzchni. Zatem w odniesieniu do nadwyżki powierzchni w nieruchomości pierwotnie posiadanej, datą nabycia jest 25 czerwca 2014 r. W ocenie Ministra Finansów opodatkowaniu podlega część przychodu ze sprzedaży nieruchomości, której Skarżący nie był właścicielem przed 2014 r., z uwagi na fakt, że nabycie tej części nieruchomości (nadwyżki) nastąpiło w 2014 r. w drodze scalenia i podziału, natomiast sprzedaż nieruchomości nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości, chyba że Skarżący skorzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez wydatkowanie w okresie dwóch lat tego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Natomiast w przypadku sprzedaży przez Skarżącego tylko jednej działki, powinien on nadwyżkę powierzchni w nieruchomości nabytej w wyniku podziału i scalenia ustalić proporcjonalnie do sprzedanej działki. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w części, w której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku sprzedaży przez Skarżącego tylko jednej działki, powinien on nadwyżkę powierzchni w nieruchomości nabytej w wyniku podziału ustalić proporcjonalnie do sprzedaży działki - w związku z naruszeniem prawa materialnego przez błędną i dowolną wykładnię przepisów prawa podatkowego, co do sposobu jego stosowania, to jest naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) oraz art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia ustalenia (w związku ze scaleniem i podziałem) momentu nabycia prawa własności przedmiotowych nieruchomości oraz ustalenie, czy w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, w przypadku ich sprzedaży, powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości (lub jej części bądź udziału w nieruchomości) - objętej scaleniem i podziałem dokonanym w trybie art. 101 do art. 108 ad fine u.g.n. dokonane zostało przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym weszła w życie uchwała Rady Gminy o scaleniu i podziale, ale po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (lub jej części bądź udziału w nieruchomości) objętej następnie scaleniem i podziałem, nie może być ono źródłem przychodu stanowiącym podstawę obliczenia podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a w konsekwencji - ze względu na upływ czasu - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub jej części bądź udziału w nieruchomości) nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Zdaniem natomiast Ministra Finansów przychód ze sprzedaży nieruchomości, odpowiadający powierzchni nieruchomości nabytej w 2014 r. (nadwyżka) w wyniku scalenia i podziału podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., jeżeli sprzedaż tej działki nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, chyba, że Skarżący skorzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez wydatkowanie w okresie dwóch lat przychodu na cele mieszkaniowe. Natomiast w przypadku sprzedaży tylko jednej działki, Skarżący powinien nadwyżkę powierzchni w nieruchomości nabytej w wyniku scalenia i podziału ustalić proporcjonalnie do sprzedaży działki. Przystępując do rozważań należy wskazać, że nieruchomość nabyta w wyniku scalenia i podziału (0,3203 ha) składa się z części odpowiadającej powierzchni będącej współwłasnością Skarżącego przed scaleniem i podziałem (0,2095 ha), czyli od 2004 i 2005 r. oraz z części odpowiadającej powierzchni, która stała się własnością Skarżącego w 2014 r. w wyniku scalenia i podziału (0,1111 ha). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. formułuje zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności oznaczonej co do tożsamości. Wskazać przy tym należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Zatem rację należy przyznać Ministrowi Finansów, że w świetle przytoczonego zdarzenia przyszłego oraz przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data ich nabycia. W niniejszej sprawie scalenie i podział nieruchomości miały miejsce na podstawie uchwały Rady Gminy z [...] czerwca 2014 r. o scaleniu i podziale nieruchomości, która weszła w życie w dniu jej podjęcia. Jak wynika ze stanu faktycznego, w związku ze scaleniem i podziałem, Skarżącemu oraz jego żonie została przyznana nieruchomość o większej powierzchni. Zatem w odniesieniu do nadwyżki powierzchni w stosunku do powierzchni nieruchomości pierwotnie posiadanej, tj. w stosunku do powierzchni 0,111 ha, datą nabycia jest dzień podjęcia uchwały tj. [...] czerwca 2014 r. Prawidłowo zatem organ ustalił, że nieruchomość nabyta w wyniku scalenia i podziału składa się z części odpowiadającej powierzchni nabytej przez Skarżącego i jego małżonkę przed scaleniem i podziałem tj. w 2004 i 2005 r. (0,2095 ha) oraz z części odpowiadającej powierzchni, która stała się własnością Skarżącego i jego żony w 2014 r., (0,111 ha) w wyniku scalenia i podziału. Zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej w części, która odpowiadała wysokości powierzchni posiadanej przed scaleniem i podziałem, nie stanowi dla Skarżącego źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, wskazanego w tym przepisie, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto tę część gruntu, a tym samym nie rodzi po stronie Skarżącego obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. W odniesieniu natomiast do części nieruchomości nabytej w 2014 r. – tj. nabytej w drodze scalenia i podziału, stwierdzić należy, że przy sprzedaży nieruchomości w tej części zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f., obowiązujące po 1 stycznia 2009 r. Stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W myśl natomiast art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Nietrafny zatem okazał się zarzut skargi, którym Skarżący poddaje w wątpliwość fakt, że przyznanie nieruchomości w wyniku scalenia i podziału dokonanego uchwałą rady gminy stanowi nabycie nieruchomości lub jej części w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Przyznanie nieruchomości w wyniku scalenia i podziału jest jednym ze sposobów przeniesienia własności nieruchomości (nabycia nieruchomości), może ono bowiem nastąpić nie tylko na podstawie umów cywilnoprawnych czy innych zdarzeń cywilnoprawnych, ale także na podstawie aktu administracyjnego, co miało miejsce w sprawie niniejszej Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Prawidłowy jest zatem wniosek Ministra Finansów, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w części w 2014 r., jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód ze sprzedaży, który będzie podlegał opodatkowaniu, zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Prawidłowo również organ wskazał, że w przypadku sprzedaży przez Skarżącego tylko jednej działki, powinien on nadwyżkę powierzchni w nieruchomości nabytej w wyniku podziału i scalenia ustalić proporcjonalnie do sprzedanej działki. Nadwyżka powierzchni (0,111 ha) w stosunku do posiadanej powierzchni przed scaleniem i podziałem nie jest bowiem po scaleniu i podziale przypisana do jednej, konkretnej działki, nie powiększa tylko jednej działki. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, Skarżący wraz z żoną posiadał obszar o powierzchni 0,2474 ha. Natomiast po scaleniu i podziale posiada dwie działki o powierzchni 0,2095 ha i 0,1108 ha, co łącznie dało powierzchnię 0,3203 ha, czyli obszar większy od wcześniej posiadanego o 0,1111 ha. Nie można zatem uwzględnić zarzutu skargi w zakresie stanowiska organu w kwestii proporcjonalnego ustalenia nadwyżki powierzchni nabytej nieruchomości w stosunku do posiadanego obszaru, w przypadku sprzedaży. Odnosząc się z kolei do ostatniego z zarzutów skargi, tj., że stanowisko Ministra Finansów nie znajduje potwierdzenia w przepisach u.p.d.o.f. i stanowi przykład dowolności, należy stwierdzić, że również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej dokonał właściwej oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Prawidłowo powołał przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie i dokonał ich właściwej interpretacji. W ocenie Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, nie kierował się dowolnością działania. Przeanalizowane zostało bowiem zdarzenie przyszłe i stanowisko Skarżącego. Organ precyzyjnie wskazał przepisy prawa odnoszące się do przedstawionego stanu faktycznego i w sposób przystępny przedstawił uzasadnienie. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.