VIII SA/Wa 149/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z [...] listopada 2015 r. udzielił [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych w zakresie odpisów amortyzacyjnych związanych z planowanym zakupem składników majątkowych jako nabycia przedsiębiorstwa na tle przepisów art. 4a pkt 3 i art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "updop") oraz art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej "Kc"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jako część grupy kapitałowej prowadzić będzie działalność gospodarczą, głównie w zakresie produkcji i sprzedaży urządzeń i elementów grzewczych. W tym celu, w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstw (Spółka jako kupujący, dalej: "Umowa sprzedaży") nabędzie szczegółowo opisany we wniosku majątek od wspólników dwóch spółek cywilnych (prawa do nieruchomości oraz ruchomości, w tym wyrobów gotowych i półproduktów, prawa do licencji, nazwy przedsiębiorstwa, domen internetowych, patentów, dokumentacji technicznej i księgowej, bazy klientów oraz inne prawa). Majątek stanowić będzie u sprzedawców dwa odrębne zespoły majątkowe (po jednym zespole majątkowym w każdej ze spółek cywilnych). Po kupnie, majątek ukonstytuuje na poziomie Spółki jeden zespół majątkowy. Umowa sprzedaży określa, że zbywany zespół majątkowy każdej ze spółek cywilnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc, a zgodnie z przepisami prawa pracy (art. 211 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy; Dz. U. 2014, poz. 1502 ze zm.) sprzedaż przedsiębiorstw skutkuje przeniesieniem zobowiązań dotyczących zatrudnienia związanych z przedsiębiorstwami na kupującego, który w dniu zawarcia Umowy sprzedaży staje się z mocy prawa pracodawcą wszystkich pracowników zatrudnionych w zakładach pracy u sprzedawców. Na kupującego przeniesione zostaną wszelkie prawa strony sprzedającej wynikające z rękojmi za wady fizyczne i prawne oraz gwarancji jakości udzielonych przez jakiekolwiek osoby trzecie na wszelkie składniki zespołów majątkowych (określanych w Umowie sprzedaży jako przedsiębiorstwa). Wskazane w Umowie sprzedaży umowy handlowe przedsiębiorstwa są ważne i stanowią wiążące zobowiązania ich stron, które są wobec nich wykonalne na warunkach określonych dla tych umów. Ponadto, zgodnie z Umową sprzedaży, sprzedawcy zobowiązują się, m. in. do dostarczenia Spółce wszystkich niezbędnych informacji oraz podjęcia wszystkich innych działań niezbędnych lub słusznie wymaganych przez Spółkę w celu skutecznego spełnienia warunków Umowy sprzedaży, jak i umożliwienia Spółce wykonania jej zobowiązań wynikających z wyszczególnionych umów handlowych wchodzących w skład zespołu majątkowego nr 1 oraz jako pracodawcy pracowników zatrudnionych przez sprzedawców zespołu majątkowego nr 1 i sprzedawców zespołu majątkowego nr 2. W celu uniknięcia wątpliwości, strony Umowy sprzedaży wskazały w jej treści, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży. Na podstawie Umowy sprzedaży nabywca zapłaci odrębnie zbywcom cenę z tytułu nabycia zespołów majątkowych (określanych umownie jako przedsiębiorstwa), przy czym ceny na dzień kupna będą przewyższać wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład poszczególnych zespołów majątkowych. Intencją Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej, w oparciu o nabyte w ramach umowy sprzedaży zespoły majątkowe (ciągłość produkcji i sprzedaży). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy transakcja sprzedaży składników majątkowych (zespołów majątkowych), wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie nabycie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania wartości firmy oraz na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 updop do amortyzacji wartości firmy (tzw. goodwill) każdego z nabytych zespołów majątkowych? 2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka chciałaby potwierdzić, iż wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych – dwóch dodatnich wartości firmy (tzw. goodwill), stanowić będzie dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia danego przedsiębiorstwa a przyjętą na dzień kupna wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład danego przedsiębiorstwa? Zdaniem Spółki, wskazana transakcja sprzedaży składników majątkowych (zespołów majątkowych) stanowi nabycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kc w zw. z art. 4a pkt 3 updop. Nabyte składniki majątkowe (materialne i niematerialne) oraz zobowiązania pozostają bowiem w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstw. Obydwa przedsiębiorstwa zostaną przez Spółkę nabyte w drodze kupna (art. 535 i nast. Kc), czyli na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 updop będzie ona uprawniona do amortyzacji powstałej w wyniku przedmiotowej transakcji dodatniej wartości firmy (tzw. goodwill). Zdaniem Spółki, wartość początkową firmy stanowi nadwyżka każdej z zapłaconej ceny za dane przedsiębiorstwo nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład danego przedsiębiorstwa (na dzień kupna). W zakresie pytania 2), zdaniem Spółki wartość początkową powstałych na skutek nabycia przedsiębiorstwa wartości firm (tzw. goodwill) winna ustalić w wysokości dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia danego przedsiębiorstwa a przyjętą na dzień kupna wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład danego przedsiębiorstwa, tj. nieruchomości, rzeczy ruchomych, wyrobów gotowych, półproduktów, surowców oraz innych środków obrotowych danego przedsiębiorstwa, praw wynikających z licencji do korzystania z wszelkiego oprogramowania zainstalowanego na komputerach wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a także oprogramowania, które jest wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa, w tym praw wynikających z umów dotyczących tego oprogramowania, w szczególności umów w sprawie wsparcia technicznego i konserwacji. 2.2. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Stosując literalną wykładnię art. 551 Kc uznał, że ustawodawca wyliczając składniki niematerialne oraz materialne, które składają się na przedsiębiorstwo, miał na celu podkreślenie tych elementów, które są niezbędne, aby można było uznać transakcję za sprzedaż przedsiębiorstwa. Wywiódł, że powyższe wyliczenie poprzedzone jest sformułowaniem "w szczególności". Zgodnie zaś z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), za pomocą przysłówka "szczególnie" (w szczególności - przypis organu) mówiący wyróżnia określony obiekt lub stan rzeczy, stwierdzając, że to, co jest powiedziane w zdaniu, w większym stopniu dotyczy tego obiektu lub stanu rzeczy niż innych. Sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych, jeśli stanowią zespół o cechach zorganizowania. Zdaniem Ministra, wyłączenie z umowy sprzedaży środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz wszelkich należności pieniężnych należnych do dnia zawarcia umowy sprzedaży (tj. kluczowego z punktu widzenia działalności Zbywcy elementu) sprawia, że nabywany zespół składników uniemożliwia dalsze, samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej (brak środków finansowych, czy też praw do należności, niezbędnych do regulowania bieżących zobowiązań, np. w stosunku do pracowników, dostawców towarów handlowych lub usługodawców). W konsekwencji, przedmiotem planowanej transakcji jest zbycie poszczególnych składników majątkowych, a przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop. Wnioskodawca nie będzie zatem uprawniony, w świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 updop, do amortyzacji powstałej w wyniku przedmiotowej transakcji dodatniej wartości firmy, gdyż wskazana transakcja nie dotyczy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop w związku z art. 551 Kc. W tej sytuacji za zbędne uznał odpowiadanie na pytanie drugie. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ww. interpretację Ministra Finansów. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu, stawiając przy tym zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 16b ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 3 updop poprzez błąd wykładni i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do nabycia przedsiębiorstw z uwagi na wyłączenie z transakcji środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz należności pieniężnych należnych do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw, w rezultacie czego Organ niewłaściwie ocenił, iż powyższy przepis nie znajdzie zastosowania a Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania wartości firmy i jej amortyzacji dla celów podatkowych; 2) niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisów art. 16g ust. 2, 3 i 5 w zw. z art. 4a pkt 3 updop poprzez odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji odmowę udzielenia odpowiedzi na drugie pytanie Spółki; 3) niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisów art. 65 § 2 oraz art. 3531 w związku z art. 552 Kc, polegającej na ich nieuwzględnieniu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej i braku uwzględnienia faktu, iż intencją stron zawierających Umowę była sprzedaż "przedsiębiorstw" (w rozumieniu Kc i updop). Naruszenie to polega w szczególności na zignorowaniu okoliczności, że strony od początku zakładały, że pewne elementy majątkowe zostaną wyłączone z transakcji sprzedaży, lecz wyłączenia te nie będą wpływać na kwalifikację zespołów majątkowych jako "przedsiębiorstwa" w rozumieniu Kodeksu cywilnego i updop; 4) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 w związku z art. 14h Op, nakazującej Organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; 5) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 Op nakazującej Organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki; 6) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Op, nakazującej Organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie; 7) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 121 §1 w związku z art. 14h Op, nakazującej Organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż część (większość) zarzutów postawionych przez jej autora okazała zasadna. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej także jako "uppsa"), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Zasadna okazała się bowiem część (większość) zarzutów skargi dotyczących wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op. Minister Finansów odstąpił od obowiązku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym przewidzianego w art. 14c § 2 Op. Pominął przy tym dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowanego na tle wykładni przepisów art. 551 i art. 552 Kc w związku z art. 4a pkt 3 updop (zob. np. wyroki NSA z 27 marca 2013 r., II FSK 1489/11 oraz II FSK 1896/11; dostępne w bazie Lex nr 1331775 i nr 1334065 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zaś te poglądy prawne, w świetle których kompleksowa wykładnia przepisów art. 551 i art. 552 Kc (językowa uzupełniona systemową wewnętrzną i funkcjonalną) uzasadnia wniosek, że czynność prawna może dotyczyć sprzedaży przedsiębiorstwa pomimo wyłączenia pewnych elementów majątku (w tym wymienionych expressis verbis w art. 551 Kc) z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa, jeżeli wyłączenia nie przekreślają istoty definicji pojęcia "przedsiębiorstwo" w znaczeniu przedmiotowym, która obejmuje każdy zespół składników niematerialnych i materialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku danego podmiotu (zob. ww. wyroki NSA i przywołane w ich uzasadnieniu poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych Sądu Najwyższego). Z zawartej w art. 551 Kc definicji przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym wynika, że jest ono zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Wymienienie na pierwszym miejscu składników niematerialnych służy podniesieniu roli, jaką odgrywają właśnie te niematerialne elementy przedsiębiorstwa, takie jak klintela i ustalona renoma przedsiębiorstwa (tzw. goodwill), bez których nie mogłoby ono osiągać zysków ani prawidłowo funkcjonować (zob. postanowienie SN z 3 lutego 2016 r., V CSK 299/15; Lex nr 2020484). 4.3. Minister Finansów nie dokonał w sposób należyty analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą, pomijając szereg istotnych okoliczności dotyczących wymienionych przez skarżącą składników majątkowych wchodzących w zakres przedmiotowej czynności prawnej, a także oświadczenia skarżącej, że jej intencją jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o nabyte w ramach Umowy sprzedaży zespoły majątkowe (ciągłość produkcji i sprzedaży). Także w ten sposób Minister Finansów naruszył zatem zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op. 4.4. W świetle powyższych rozważań, za częściowo zasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 551 i art. 552 Kc w związku z art. 4a pkt 3 updop (zob. pierwsza i trzecia grupa zarzutów skargi oraz ich uzasadnienie), gdyż Minister Finansów pochopnie przyjął, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego przedstawionej przez skarżącą czynności prawnej środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wskazywanych we wniosku "należności pieniężnych należnych do dnia zawarcia Umowy sprzedaży" oznacza, że "nabywany zespół składników nie może zostać wykorzystany do dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej", czyli nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop (zob. s. 12 i 13 zaskarżonego aktu). Powyższe założenie Ministra Finansów nie znajduje odzwierciedlenia w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą i nie wynika z wykładni przepisów art. 551 i art. 552 Kc w związku z art. 4a pkt 3 updop. Tym samym za chybione jako co najmniej przedwczesne należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że skarżąca nie będzie uprawniona, na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 updop do amortyzacji dodatniej wartości firmy, powstałej w wyniku przedmiotowej transakcji, gdyż "transakcja ta nie dotyczy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop". Dodać w tym miejscu dla porządku warto, że w art. 4a pkt 3 updop ustawodawca nie przedstawił definicji pojęcia "przedsiębiorstwo" lecz zawarł odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego. Minister Finansów dokonał zaś błędnej (zawężającej) wykładni art. 551 Kc w związku z art. 4a pkt 3 updop. Pominął nadto art. 552 Kc. 5.1. W świetle powyższych rozważań wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze, gdyż część (większość) zarzutów postawionych przez autora skargi Sąd uznał za zasadne. (zob. pkt 4.1. – 4.4.). Zaskarżony akt został bowiem wydany z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op, a także z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 551 i art. 552 Kc w związku z art. 4a pkt 3 updop. 5.2. Za chybione Sąd uznał zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Op (zob. czwartą grupę), gdyż Minister Finansów działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym wskazanych przez skarżącą we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie. Tyle tylko, że w wyniku błędnej (zawężającej) wykładni art. 551 Kc ograniczył się do językowej (literalnej) wykładni tego przepisu. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 16g ust. 2, 3 i 5 w związku z art. 4a pkt 3 updop (zob. drugą grupę zarzutów), gdyż przyjmując, że przedstawiona przez skarżącą czynność nie dotyczy sprzedaży przedsiębiorstwa, nie miał obowiązku odpowiadania na pytanie 2, zgodnie z intencją skarżącej, która uzależniła żądanie udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie drugie od pozytywnej odpowiedzi organu na pytanie pierwsze skarżącej. Dodać warto, że odmowy udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie drugie nie można utożsamiać z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, tj. art. 16g ust. 2, 3 i 5 w związku z art. 4a pkt 3 updop. Zdaniem Sądu, wadliwie skonstruowane zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 65 § 2 oraz art. 3531 w związku z art. 552 Kc (zob. drugą grupę zarzutów) należy rozpoznawać łącznie z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 551 Kc w związku z art. 4a pkt 3 updop (zob. pierwszą grupę zarzutów i ich uzasadnienie). Istota tych zarzutów dotyczy zaś naruszenia przepisów art. 551 oraz art. 552 Kc w związku z art. 4a pkt 3 updop i była już przedmiotem rozważań Sądu (zob. pkt 4.4. uzasadnienia wyroku). Za przedwczesny, a przez to za chybiony, Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 16b ust. 2 pkt 2 updop, gdyż przepis ten nie był przedmiotem wykładni dokonywanej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Za oczywiście chybione należy zaś uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 65 § 2 i art. 3531 Kc, gdyż Minister Finansów nie dokonywał ich wykładni w zaskarżonej interpretacji i nie kwestionował poszczególnych zapisów nieistniejącej w świetle treści wniosku umowy sprzedaży, na które powoływała się skarżąca. Zajmował się tylko oceną konsekwencji prawnopodatkowych zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą, na tle wykładni art. 551 Kc w związku z art. 4a pkt 3 updop, zgodnie z kompetencjami organu interpretacyjnego, o których mowa w przepisach rozdziału 1a działu II Op. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, jeżeli odstąpi od możliwości wniesienia skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy zatem skoncentrować się na tych elementach zdarzenia przyszłego, na które wskazała skarżąca we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, bez ich modyfikowania, z uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd kierunku wykładni przepisów art. art. 551 i art. 552 Kc w związku z art. 4a pkt 3 updop. W razie wątpliwości co do tego, czy zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w sposób wyczerpujący, Minister Finansów posiada możliwość wezwania skarżącej do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W następnej kolejności należy dokonać oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku, uwzględniając w razie potrzeby jej późniejsze wyjaśnienia (oświadczenia), w sposób zgodny z przepisami art. 14c § 1 i 2 oraz nast. Op. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 57a uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).