I FSK 1937/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 174/16 w sprawie ze skargi H. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz H. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 174/16 w sprawie ze skargi H. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9 grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2013r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 20 lipca 2015r., nr [...] oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją nr [...] z dnia 23 września 2014r. określił spółce H. [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2013r. Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przez spółkę z uchybieniem terminu, wobec czego decyzja stała się ostateczna. 1.3. W związku ze złożeniem poprzez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 20 lipca 2015r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 23 września 2014r. Uzasadniając swoje stanowisko organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w tym wyszczególniona w pkt 3 przesłanka dotycząca wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. 1.4. Decyzją z dnia 9 grudnia 2015r., nr [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 20 lipca 2015r. Organ kontroli skarbowej nie stwierdził spełnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa", wymienionej w art. 247§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uznano, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ w pełni zastosował przepisy prawa materialnego obowiązujące w badanym okresie, tj. art. 86 ust. 10, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), jak i przepis art. 11 ust. 2 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – przytoczone w uzasadnieniu decyzji. Organ stwierdził, że z literalnego brzmienia zarówno przepisu przejściowego art. 11 ust. 2 ustawy zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że brak wykazania podatku należnego z tytułu WNT we właściwej deklaracji podatkowej przez samego podatnika skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT. Uznał, że wykazanie WNT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podniesiono, że przytoczone przez organ w decyzji z 20 lipca 2015r. publikacje potwierdzają tezę, że interpretacja art. 11 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez organ znajduje w nich potwierdzenie. Nie może więc tym samym być uznana za stanowiącą rażące naruszenie prawa, skoro nie jest interpretacją odosobnioną. Te publikacje ogólnie dostępne (w internecie), świadczą o interpretacji tego przepisu przez różnych autorów w sposób zgodny z rozstrzygnięciem dokonanym przez organ, a co za tym idzie nie można mówić o powszechnym rozumieniu tego przepisu zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest natomiast stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Organ zauważył, że ani orzeczenie sądu krajowego, ani orzeczenie TSUE nie uznały, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Nie podważając znaczenia zasady neutralności i realizującego tę zasadę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowego systemu podatku VAT organ kontroli skarbowej stwierdził, że uznania przez organ niespełnienia określonych wskazanych w decyzji warunków formalnych, w braku jednolitego orzecznictwa zarówno sądu krajowego jak i TSUE, nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez uznanie, że wykazanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za miesiąc powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego nabycia, 2) przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie w przypadku, gdy przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz art. 120, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zasady trwałości decyzji ostatecznych określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, a następnie wyjaśnił wyjątki od tej zasady określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie wskazał, że w myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (stanowiącym podstawę prawną wniosku spółki), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana "z rażącym naruszeniem prawa". Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie pozwala więc na stwierdzenie rażącego naruszenia tego przepisu, a więc na odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zacytował i dokonał wykładni przepisów prawa, co do których był spór czy zostały naruszone w decyzji z dnia 23 września 2014 r. w sposób rażący i oczywisty. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, powstanie prawa do odliczenia ustawodawca dodatkowo jednak uzależnił od spełnienia warunku "uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu" – czyli za okres w którym powstał obowiązek podatkowy (co wynika też z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Z cytowanego fragmentu art. 11 ust. 2 organ kontroli skarbowej wyprowadził wniosek, że przepis ten ustanowił termin materialnoprawny do odliczenia podatku, wobec czego nieuwzględnienie przez Spółkę podatku należnego w tej konkretnej ("właściwej", "pierwotnej") deklaracji za okres w którym powstał obowiązek podatkowy oznacza, że "podatnik sam pozbawił się prawa do odliczenia". W takiej sytuacji prawo do odliczenia w ogóle nie powstało i nie może powstać w terminie późniejszym, np. w korekcie deklaracji za ww. okres. Takiego poglądu Sąd pierwszej instancji nie podzielił, bowiem nie znajduje on uzasadnienia w treści tego przepisu. Takie stanowisko oznaczałoby radykalny wyłom w ustalonych i ugruntowanych zasadach odliczania podatku, uwzględniających fundamentalną zasadę neutralności podatku dla podatnika VAT. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie wskazuje strona, że takie pozbawienie prawa do odliczenia wymagałoby wyraźnej, jednoznacznej podstawy prawnej – czego w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej ani w znowelizowanych przepisach art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (albo innych przepisach tej ustawy) nie zawarto. Sąd pierwszej instancji zgodził się natomiast z organem, że z przepisów art. 250 i 251 Dyrektywy 112 i art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik obowiązany jest składać deklaracje podatkowe za okresy w których podatek stał się wymagalny i powinien w nich wykazywać wszystkie niezbędne dane wskazane w przepisach, a więc m.in. kwotę podatku należnego z tytułu WNT. Z przepisów tych nie wynika jednak, że naruszenie tego obowiązku przez podatnika oznacza utratę prawa do odliczenia (w tym w przypadku WNT). Niewątpliwie w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013r. taka sytuacja nie powstawała, co wynika z decyzji organu z 23 września 2014r., w której uwzględniono korekty deklaracji VAT za okresy od stycznia do marca 2013r., sporządzone i złożone przez spółkę nawet w trakcie postępowania kontrolnego. Z uzasadnienia tej decyzji a w szczególności z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika ponadto w istocie, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił korekt deklaracji za okresy od kwietnia go grudnia 2013r. nie dlatego, że Spółka nie dotrzymała terminu "materialnego" wskazanego w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej do wykazania podatku należnego lecz dlatego, że korekty te złożyła dopiero w trakcie postępowania kontrolnego. Wskazuje to na niekonsekwencję organu w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do WNT ustawodawca, dokonując zmian w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, nie tylko nie wyłączył prawa do odliczenia podatku poprzez złożenie korekty deklaracji VAT lecz dodatkowo wydłużył – w stosunku do ust. 13 - okres, w którym można złożyć taką korektę, korzystniej więc potraktował w tym zakresie podatników dokonujących WNT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych zmian dokonywanych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług Wobec tego Sąd nie podzielił poglądu organu, że gdyby przyjąć, iż uwzględnienie podatku należnego przez podatnika dopiero w korekcie deklaracji oznaczałoby, iż przepis art. 11 ust. 2 jest przepisem "martwym". Takie odczytanie treści tego przepisu przez organ świadczy właśnie o rażąco niewłaściwej jego wykładni, bowiem w takim wypadku, to przepis ust. 13a byłby w istocie przepisem "martwym". Taka wykładnia prowadziłaby do wniosku, iż ustawodawca nie jest racjonalny, bowiem dodał do ustawy korzystniejszy dla podatników przepis, a równocześnie w przepisie przejściowym (powtórzonym jednak – od 01.01.2014 r. – w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) spowodował, że z przepisu tego podatnicy praktycznie nie mogliby korzystać, chyba że korekta miałaby dotyczyć jedynie odliczenia podatku wykazanego już uprzednio we "właściwej" deklaracji (np. sprzed 5 lat). Takiego zastrzeżenia (ograniczenia) treści korekty przepis ten jednak nie zawiera. Zatem także zasada racjonalnego ustawodawcy sprzeciwia się wykładni dokonanej przez organ – aprobowanej w zaskarżonej decyzji. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przytoczył poglądy doktryny oraz odniósł się do przepisów Dyrektywy Rady 2010/45/UE i Dyrektywy 2006/112/WE. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie obowiązywał niewątpliwy stan prawny, a literalna (językowa) wykładnia ww. przepisu – uwzględniającą wykładnię językową pozostałych zmian w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzanych tą ustawą zmieniającą, w oczywisty sposób przeczy stanowisku przyjętemu w przedmiotowej decyzji ostatecznej. Dokonywanie takiej wykładni nie oznacza zarazem, że nie powstaje przesłanka do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, bowiem każdy przepis prawa (w szczególności przepis przejściowy) podlega procesowi wykładni. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że postępowanie nadzwyczajne prowadzone z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności takiej decyzji w drodze skargi do sądu administracyjnego, zatem wskazywana wyżej niezgodność tej decyzji organu I instancji mogła być podważana w odwołaniu do organu II instancji. Mając jednak na względzie, że ta niezgodność ma charakter oczywisty, rażący, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej w sposób niewłaściwy dokonał oceny zaistnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji, naruszając w ten sposób przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd pierwszej instancji orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia 20 lipca 2015r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił podstawie art. 147 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r. póz. 35, ze zm.) polegające na przeprowadzeniu nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 20 lipca 2015r. z uwagi na uznanie przez Sąd I instancji, że zostały one wydane z naruszeniem przepisu prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako, że z powodu błędnej interpretacji art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej organ wydał w dniu 23 września 2014r. decyzję z rażącym naruszeniem prawa i powinien na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić jej nieważność, podczas gdy norma ta nie została naruszona, bowiem organ zgodnie z prawem odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 23 września 2014r. po dokonaniu prawidłowej oceny, że przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania; art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez przeprowadzenie kontroli działań organu w sposób nieprawidłowy, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nieodpowiadającego wymogom art. 141 § 4 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, bowiem nie rozważono w nim w sposób dogłębny argumentów przedstawionych przez organ, które mogłyby skutecznie przemawiać, w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego (z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa") za oddaleniem skargi, istotne dla rozważenia sprawy argumenty pozostawiono w ogóle poza rozważaniami Sądu I instancji, a ponadto uzasadnienie zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, bowiem poprzez niespójność stanowiska Sądu I instancji, z uzasadnienia wyroku nie wynika jasno z jakich powodów Sąd ten uznał decyzję ostateczną z dnia 23 września 2014r. za wydaną z rażącym naruszeniem prawa, art. 3 § 1 i art. 151 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej w wyniku, której Sąd I instancji nie oddalił skargi, lecz uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 20 lipca 2015r. z uwagi na naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie przyjmując zasadnych argumentów organu o nienaruszeniu przez organ kontroli skarbowej ww. przepisu; Sąd winien był, sprawując prawidłowo kontrolę legalności działalności administracji publicznej, zastosować inny środek określony w ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, który stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części - jako, że decyzja ostateczna z dnia 23 września 2014r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a co za tym idzie - skarga nie była zasadna. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną H. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w W. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wskazać, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). 6.3. W związku z tym należy stwierdzić, iż w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, iż w sprawie niniejszej wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wady stanowiące przyczynę nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określone zostały w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż w wydanej decyzji organ dokonał wykładni art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej, na podstawie której uznał, że aby został spełniony warunek dodatkowy, dający możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT to sam podatnik musi wykazać podatek należny w odpowiedniej deklaracji pierwotnej. Z treści zastosowanego przez organ przepisu w żaden sposób nie wynika, aby pierwotny brak rozpoznania obowiązku podatkowego w zakresie WNT, a także dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, bezwzględnie pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść tego przepisu oznacza jedynie, że dopóki podatnik nie rozpozna podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, dopóty ten podatek nie stanowi podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Jeżeli bowiem tego dokona (w tym także poprzez korektę rozliczenia za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. za okres w którym powstał obowiązek podatkowy) powstaje też prawo do odliczenia podatku naliczonego. Błędne rozumienie przez organ przepisu art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej spowodowało pozbawienie strony skarżącej możliwości skorzystania z podstawowego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz bezsprzecznie naruszyło zasadę neutralności tego podatku. Z przepisów art. 250 i 251 Dyrektywy 112 i art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik obowiązany jest składać deklaracje podatkowe za okresy w których podatek stał się wymagalny i powinien w nich wykazywać wszystkie niezbędne dane wskazane w przepisach, a więc m.in. kwotę podatku należnego z tytułu WNT. Z przepisów tych nie wynika jednak, że naruszenie tego obowiązku przez podatnika oznacza utratę prawa do odliczenia (w tym w przypadku WNT). Niewątpliwie w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013r. taka sytuacja nie powstawała, co wynika z decyzji organu z 23 września 2014r., w której uwzględniono korekty deklaracji VAT za okresy od stycznia do marca 2013r., sporządzone i złożone przez stronę skarżącą nawet w trakcie postępowania kontrolnego. Z uzasadnienia tej decyzji a w szczególności z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało ponadto w istocie, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił korekt deklaracji za okresy od kwietnia go grudnia 2013r. nie dlatego, że Spółka nie dotrzymała terminu "materialnego" wskazanego w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej do wykazania podatku należnego, lecz dlatego, że korekty te złożyła dopiero w trakcie postępowania kontrolnego. Wskazuje to na niekonsekwencję organu w tym zakresie. Należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, iż w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, powstanie prawa do odliczenia ustawodawca uzależnił od spełnienia warunku "uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu" - czyli za okres w którym powstał obowiązek podatkowy (co wynika też z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Orzekający organ kontroli skarbowej wyprowadził wniosek, że przepis ten ustanowił termin materialnoprawny do odliczenia podatku, wobec czego nieuwzględnienie przez stronę skarżącą podatku należnego w tej konkretnej ("właściwej", "pierwotnej") deklaracji za okres w którym powstał obowiązek podatkowy oznacza, że "podatnik sam pozbawił się prawa do odliczenia". W takiej sytuacji prawo do odliczenia w ogóle nie powstało i nie może powstać w terminie późniejszym, np. w korekcie deklaracji za dany okres. Trafnie Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu organu, wskazując, iż nie znajduje on uzasadnienia w treści tego przepisu. Takie stanowisko oznaczałoby radykalny wyłom w ustalonych i ugruntowanych zasadach odliczania podatku, uwzględniających fundamentalną zasadę neutralności podatku dla podatnika VAT. Takie pozbawienie prawa do odliczenia wymagałoby wyraźnej, jednoznacznej podstawy prawnej - czego w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej ani w znowelizowanych przepisach art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (albo innych przepisach tej ustawy) nie zawarto. Mało tego, oczywistym jest, iż sformułowanie "deklaracja" oznacza również jej korektę. Pojęcie korekty deklaracji nie zostało w Ordynacji podatkowej zdefiniowane. Oznacza ono poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji (zeznaniu). Warunkiem zatem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest uprzednie złożenie w terminie samej deklaracji podatkowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do uchwały składu 7 sędziów z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110). Warunkiem skuteczności korekty nie jest jednoczesna zapłata podatku wynikającego ze skorygowanej deklaracji. Nie zależy też od zarejestrowania podatnika, płatnika lub inkasenta. Brzmienie art. 81 § 1 nie pozostawia jednak wątpliwości co do tego, że warunkiem skorygowania deklaracji jest uprzednie jej złożenie (istnienie). Zgodnie z treścią art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zatem ustawodawca w sposób jasny wskazał, iż brak możliwości skorygowania deklaracji musi wynikać z odrębnych przepisów. Takiego wyłączenia w analizowanych przepisach nie było. W art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej nie zawarto również zastrzeżenia, iż niewykazanie podatku należnego we "właściwej" (czyli pierwotnej) deklaracji oznacza (ostateczną) utratę prawa do odliczenia. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił także, iż wykładnia art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych zmian dokonywanych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego Sąd nie podzielił poglądu organu, że gdyby przyjąć, iż uwzględnienie podatku należnego przez podatnika dopiero w korekcie deklaracji oznaczałoby, iż przepis art. 11 ust. 2 jest przepisem "martwym". Takie odczytanie treści tego przepisu przez organ świadczy właśnie o rażąco niewłaściwej jego wykładni, bowiem w takim wypadku, to przepis ust. 13a byłby w istocie przepisem "martwym". Taka wykładnia prowadziłaby do wniosku, iż ustawodawca nie jest racjonalny, bowiem dodał do ustawy korzystniejszy dla podatników przepis, a równocześnie w przepisie przejściowym (powtórzonym jednak - od 01.01.2014 r. - w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) spowodował, że z przepisu tego podatnicy praktycznie nie mogliby korzystać, chyba że korekta miałaby dotyczyć jedynie odliczenia podatku wykazanego już uprzednio we "właściwej" deklaracji (np. sprzed 5 lat). Takiego zastrzeżenia (ograniczenia) treści korekty przepis ten jednak nie zawiera. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wykładnia przywołanych wyżej przepisów dokonana przez organ nie znajduje oparcia w żadnym przepisie, jest oczywiście nieuzasadniona, a to oznacza wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, przez co ocena sprawy dokonana przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie jest prawidłowa. 6.4. Analizując zarzut związany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż także on nie jest uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla nadto, iż przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie zaakceptował wykładni organu i nie podzielił jego stanowiska nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wskazuje na obszerne ustosunkowanie się do zarzutów sformułowanych w skardze i dokonaniu pogłębionej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Można postawić tezę, że skoro Sąd pierwszej instancji dokonał tak szczegółowej analizy przepisów prawa materialnego to w sprawie nie doszło do wydania decyzji z rażącym ich naruszeniem, bowiem konieczna była wnikliwa wykładnia przepisów, która doprowadziła dopiero do wniosków przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji. Taka teza nie jest jednak uprawniona, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonując analizy poszczególnych przepisów stwierdził, iż ich proste, zwykłe zestawienie prowadzi do wniosków odmiennych niż zaprezentowane przez organ kontroli skarbowej i wskazał na oczywistą bezzasadność, a wręcz absurdalność, czy niekonsekwencję w wykładni przepisów przedstawionej przez orzekający organ. 6.5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.